受益所有人制度的國際比較與完善*

◆何　楊　◆孟曉雨

雙邊稅收協(xié)定是兩國之間訂立的為解決所得和資本國際重復征稅問題的協(xié)定，其最初目的是解決國際重復征稅問題，但是由于協(xié)定締約國雙方通常會相互給予投資所得方面的稅收優(yōu)惠，非締約國企業(yè)通過在締約國成立不具有經營實質的虛體來享受優(yōu)惠，造成了日益嚴重的稅收流失。這種避稅手段被稱為協(xié)定濫用（Treaty Abuse）或者擇協(xié)避稅（Treaty Shopping），已經成為國際反避稅的重要對象（Avi-Yonah and Panayi，2010）。通常的做法是非協(xié)定締約國的居民在協(xié)定締約國通過設立中介公司①主要是導管公司（Conduit Company），通常以逃避或減少稅收、轉移或累積利潤等為目的而設立。享受到較低的預提稅率，其主要具備三個特征：真正獲得收益的人是第三國居民；中介公司沒有實質性經營活動；并且中介公司所在締約國一般對來源于國外的收入征收較低的稅（Krishna,2009）。

受益所有人是稅收協(xié)定中用來防止協(xié)定利益被不當獲取的一個很重要的制度，也就是說，在雙邊稅收協(xié)定的股息、利息和特許權使用費條款中，只有受益所有人是締約國另一方居民的情況下，較低的預提稅率才適用（Jinyan Li,2012）。因而，對受益所有人的準確判斷是判定稅收協(xié)定是否被濫用的一個關鍵點。

截至2017年10月，我國共簽訂了103份雙邊稅收協(xié)定、2份稅收安排和1份稅收協(xié)議，擁有龐大的稅收協(xié)定網(wǎng)絡。隨著中國綜合國力的增強，協(xié)定中某些所得條款逐漸向居民國利益傾斜，②對股息、利息和特許權使用費給予更低的預提稅率優(yōu)惠。尤其是締約國另一方為發(fā)展中國家時。中國的發(fā)展政策也影響著中國稅收協(xié)定的走向，目前已簽署的雙邊稅收協(xié)定已覆蓋54個“一帶一路”國家，新談簽的稅收協(xié)定對于股息、利息、特許權使用費也給予了更多的優(yōu)惠，這也給某些實體利用稅收協(xié)定優(yōu)惠獲取稅收利益提供了可能。

一、受益所有人制度的產生及概念界定

受益所有人（Beneficial Owner）最早出現(xiàn)在19世紀英國的信托制度①委托人將其財產或各種權利交于特定的人進行管理，獲得相關收益，委托人即是受益所有人，擁有實際所有權，受托人擁有名義所有權。中，是指擁有受益所有權（Beneficial Ownership）的人（D.B.Maggs,1926）。受益所有權是與法律上的所有權（Legal Ownership）相對應的,一般認為受益所有權的兩個特征是：享有財產的相關經濟利益，并擁有對其處置的權力。②https∶//online.ibfd.org/kbase/#topic=doc&url=/collections/itg/html/itg_beneficial_owner.html&hash=itg_beneficial_owner&WT.z_nav=search_suggest。后在1934年，美國將其引入《證券法》以防止人為操縱資本市場，獲取相關利益。

1945年，受益所有人出現(xiàn)在英美兩國簽署的個人遺產稅收減免協(xié)定中。后在20世紀60年代，開始廣泛應用于雙邊稅收協(xié)定中。自1977年起，③英國代表在1968年參加OECD范本修訂時提出，1963年的草案可能使對收益沒有支配權的委托人或代理人利用稅收協(xié)定獲得本不應獲得的利益。經合組織稅收協(xié)定范本④為解決國際雙重征稅問題，1963年經合組織（OECD）制定并頒布了《關于對所得和資本避免雙重征稅的協(xié)定范本》,是OECD成員國和非成員國談判雙邊稅收協(xié)定的基礎。在股息、利息、特許權使用費條款中使用了受益所有人，⑤“不對來源國征稅進行限制，除非締約國一方和第三國中間還有委托人或代理人，而受益所有人是締約國另一方?！边@也連帶影響了UN稅收協(xié)定范本⑥聯(lián)合國（UN）頒布的《關于對所得和資本避免雙重征稅的協(xié)定范本》。1980年，UN范本中也引入了受益所有人的概念。（黃源浩，2013）。1986年，OECD在一份關于雙邊稅收協(xié)定和導管公司的報告中，明確將對所得僅有有限權力且實質上只是作為委托人或管理人排除在受益所有人之外。

2003年，OECD在《范本注釋》中提出，受益所有人不應僅局限于狹隘的技術層面，應聯(lián)系協(xié)定目的和宗旨來判斷，而后于2011年、2012年兩次發(fā)布關于受益所有人的討論稿，向社會征集意見。在2012年討論稿的十二條第四款中提到“當股息接收人有權不受將所得轉移給第三方的合同或法律義務的限制而使用和享有股息時，其就是股息的受益所有人?！?/p>

但截至目前在OECD范本和很多稅收協(xié)定中，對于受益所有人的概念都沒有界定，受益所有人是國際法概念，還是應根據(jù)國內法判定，始終是爭論的一個焦點（Jakob Bundgaard、Niel Winther-Sovensen,2008）。有學者認為，受益所有人是國際法概念，因為受益所有人概念是由OECD和UN范本引進國際稅收問題的，這個術語大量出現(xiàn)在稅收協(xié)定中，只有部分國家在國內法中有此術語并且使用該術語的目的是為了防止稅收協(xié)定的濫用，因此在國家之間有共識性的定義比較好（Baker P.,2007）。當各國根據(jù)協(xié)定范本締結稅收協(xié)定時，可以推定，這些國家希望其具有范本及注釋中術語的含義（Klaus Vogel,1997）。也有學者認為，國內法的定義是至關重要的，尤其是在國內法中對受益所有人進行定義了的大陸法系國家，只要這個定義與OECD范本注釋是一致的就可以（Elliffe、Craig Macfarlane,2009）。

關于受益所有人另一個爭論的焦點是應僅依據(jù)法律標準判定受益所有人還是應結合事實性、經濟性標準（Jinyan Li,2012）。具體來說，就是對轉移所得的義務應僅通過合同或法律上規(guī)定判斷還是應結合事實情況。在關于受益所有人兩個國際經典案例中：英國法院在印度國際金融案中偏重經濟性實質，加拿大法院在普雷沃斯特案中強調法律實質（曹禹，2014）。在OECD發(fā)布的2012年討論稿中“這種義務通常來自相關的法律文件規(guī)定，但也可以基于以下事實判定”實際上是對關于法律與經濟標準分歧的調和。⑦通過目前我國稅務機關審理案件看，我國的做法與OECD的主張是一致的。

目前我們討論的受益所有人，多是在國際稅收領域內用來防止協(xié)定濫用的一個措施。雖在國際上沒有明確的定義，但國際上對受益所有人有三個共識性看法：將一些導管公司、代理人排除在受益所有人之外；受益所有人擁有對所得的受益權和控制權（處置權）；被排除的實體的唯一目的就是獲取協(xié)定利益。

我國于2009年在《國家稅務總局關于如何理解和認定稅收協(xié)定中“受益所有人”的通知》（國稅函〔2009〕601號）中，首次對受益所有人進行了界定“受益所有人是指對所得或所得據(jù)以產生的權利或財產具有所有權和支配權的人，受益所有人一般從事實質性的經營活動”，強調了受益權和控制權，這與國際上做法是一致的。不過我國在對受益所有人進行認定時還增加了實質性經營活動這一標準，這是中國在解釋適用受益所有人條款實踐中的一個“特色”（廖益新，2014）。

二、從案例看目前我國受益所有人制度存在的問題

我國在2009年，國稅函〔2009〕601號文件中，第一次對受益所有人的概念進行了詳細的界定。隨后2012年30號公告、稅總函〔2013〕165號對受益所有人的具體規(guī)定進行了補充。2014年第24號公告具體規(guī)定了委托投資情況下受益所有人的認定問題。另外2015年，出臺了新的《非居民納稅人享受稅收協(xié)定待遇管理辦法》《非居民納稅人享受稅收協(xié)定待遇管理規(guī)程（試行）》（見表1）。

表1　我國受益所有人制度總結

（一）我國受益所有人制度實踐

目前受益所有人制度的具體運行是：若非居民納稅人符合享受協(xié)定待遇條件，便可在納稅申報時（或通過扣繳義務人扣繳申報時）自行享受協(xié)定待遇，并接受稅務機關的后續(xù)管理，稅務機關隨后進行抽查審核。在調查清楚公司相關信息后，根據(jù)國稅函〔2009〕601號文列舉的七項不利于判定受益所有人的因素對申請公司是否可以享受協(xié)定待遇進行判定。

例如，在福建泉州一起受益所有人案件中，B公司為注冊于香港的投資控股公司，其持有泉州市居民企業(yè)A房地產開發(fā)公司49%股權。2015年11月，A公司向B公司分配股息2.09億元。A公司根據(jù)我國《非居民納稅人享受稅收協(xié)定待遇管理辦法》申請B公司享受協(xié)定待遇（5%的預提稅）。①《內地和香港特別行政區(qū)關于對所得避免雙重征稅的安排》第十條第二款第（一）項規(guī)定：股息受益所有人為締約國一方居民的，如果受益所有人是直接擁有支付股息公司至少25%股份的，所征稅款不應超過股息總額的5%。公司架構如下圖所示。

但在后續(xù)的管理調查中，稅務機關發(fā)現(xiàn)，B公司是由注冊于英屬維爾京群島（BVI）的C公司投資設立，但由于BVI是避稅地，調查人員無法直接查詢到C公司相關注冊信息。后通過一條香港上市公司M公司入股A公司的消息，發(fā)現(xiàn)香港B公司的上級股東C公司受控于同樣注冊于BVI的D公司，而D公司的控股人則為非香港籍個人李某。

隨后稅務機關依據(jù)，B公司分得的2億多元股息已經流出這一事實認為其對所得沒有受益權，符合國稅函〔2009〕601號文中不利因素一；B公司除持有A公司股權外，沒有其他投資；B公司的收入主要由消極所得構成，不具有實質經營活動，符合不利因素二；B公司規(guī)模較小，股本僅1000港幣，只有一名董事，沒有固定員工，全年各項費用支出低于80萬港幣，所得與規(guī)模不匹配，符合不利因素三。認定B公司不是實際的受益所有人，要求其補繳已享受的稅收優(yōu)惠稅款1046萬元并加收滯納金。

A、B、C、D公司架構圖

目前國際上對受益所有人的判定主要依據(jù)是從受益所有權的定義出發(fā)，看其對所得是否擁有受益權及控制權，這是對受益所有人判定的首要條件。我國國稅函〔2009〕601號文中第一項與第四項判定因素與此是一致的，但我國在此基礎上還增加了實質性經營活動的判斷。另外，國際上也有一般中介公司所在國實際稅率較低的觀點，國稅函〔2009〕601號文中第五條判定因素與此相符。下文選取了五個目前我國公開的較大的協(xié)定濫用案件，針對這七項不利判定因素進行具體分析。

表2　受益所有人案例實踐

在2010年的深圳羅湖案中，稅務機關認為一家香港公司規(guī)模與所得不匹配，從而拒絕其適用協(xié)定待遇；同樣的在2016年寧夏的一起案件中，稅務機關認為香港A公司所得與規(guī)模不匹配，除了持有產生所得的財產外，沒有其他經營活動為由拒絕其享受協(xié)定待遇。這兩項的判定沒有從受益權和控制權來考慮受益所有人身份，而僅僅考慮了實質性經營活動。在2013年的廣東花都案中，稅務機關人員就毛里求斯持股公司的所得和規(guī)模是否匹配產生分歧，有稅務機關人員認為,作為一個單純從事投資業(yè)務的企業(yè)，并不需要太大規(guī)模和太多人員。

重慶市國稅局以一家境外控股公司的經營活動所得為零并在其居民國不承擔稅負為由拒絕適用協(xié)定。但根據(jù)經營活動所得為零，能否認定公司沒有經營活動也值得思考。新疆國稅案中，稅務機關對所得是否匯回母公司并沒有掌握相關法律文件或事實條件，而是進行預估。由此可以看出，在我國受益所有人制度運行時存在著較多問題。

（二）我國受益所有人制度存在的問題

1.過分強調實質性經營活動，相關概念界定不清

前文提到，對企業(yè)實質性經營活動的判定，是我國在判斷受益所有人時的一個特色。但在實踐中，稅務機關存在過分強調實質性經營的情況，并且對于實質性經營的具體判定也不明確，這將很多投資管理類型的公司（例如正常的持股公司）排除在受益所有人范圍之外，不利于跨境投資和資本市場的正常發(fā)展。

2．判斷標準不明確，缺乏可操作性

國稅函〔2009〕601號文件中，只是對不利于申請人“受益所有人”身份的認定條件進行了七項列舉，同時，該文和國家稅務總局公告2012年第30號都明確規(guī)定，不能僅根據(jù)一條或幾條不利因素判定受益所有人資格，而是應“結合具體案例的實際情況進行分析和判定”，這具有很大的不確定性。并且判定規(guī)則本身也很模糊，公司所得與規(guī)模匹配的標準、對所得擁有控制權的判定標準這些都沒有明確的規(guī)定，給具體執(zhí)行增加了很多困難。這容易造成不同稅務機關人員的判定結果不一致，嚴重影響了稅法執(zhí)行的一致性和統(tǒng)一性，也給納稅人帶來很大的不確定性。

3. 稅務機關之間的信息交流不暢，跨境投資信息缺乏

目前在我國，對于受益所有人的裁定權力在省級稅務機關，但各省之間對于受益所有人沒有建立統(tǒng)一的信息登記機制，這就使得稅務機關之間信息交流不暢。在福建泉州案中，對于C公司的公司架構信息還是通過M公司信息披露獲得，這說明我國稅務機關對于受益所有人跨境投資信息掌握不完善，這也使得稅務機關對受益所有人資格變動情況難以進行及時監(jiān)控。

三、完善我國受益所有人制度的國際經驗借鑒

（一）明確相關概念與標準，制定詳細的受益所有人判定方法

目前針對防止協(xié)定的濫用，國際上主要有兩種防止稅收協(xié)定濫用的方案。一種是以美國為代表的利益限制條款（Limitation on Benefits），另一種是以英國為代表的一般反濫用規(guī)則即主要目的測試①主要目的測試規(guī)定如果納稅人對股份、債權或其他相關權利做出安排的主要目的或主要目的之一是為了獲取協(xié)定優(yōu)惠待遇，則協(xié)定待遇不適用。（Principal Purpose Test）。主要目的測試（PPT）側重于對交易目的進行測試，利益限制條款（LOB）則側重于對申請享受協(xié)定待遇的主體資格進行測試，其均被納入在BEPS第六項行動計劃中。②在BEPS第六項行動計劃中針對防止稅收協(xié)定濫用提出了三種應對方式，一是在協(xié)定中加入主要目的測試（PPT）；二是在協(xié)定中同時加入PPT和簡化版或詳細版的利益限制條款（LOB）；三是在協(xié)定中納入詳細版的LOB，并在國內法中納入應對導管安排的措施。目前利益限制條款主要有美國主張的詳細版LOB,OECD主張的簡化版LOB，以及日本比較折中的LOB。

我國的受益所有人制度，尤其是國稅函〔2009〕601號文列出的七項不利于受益所有人判定的因素，是對適用協(xié)定主體做出限制，實質上也是對申請享受協(xié)定待遇的主體資格進行測試，即與LOB是非常相似的。下表是對美國詳細的LOB、OECD簡化版的LOB和日本折中的LOB的對比分析。

通過對LOB規(guī)定的整理我們可以發(fā)現(xiàn)，三個版本的差異在于對于享受協(xié)定待遇資格判定的復雜程度不同。美國詳細版的LOB條款，對于享受資格主體的判定時要通過稅基侵蝕、所有權、運營總部、衍生利益等一系列測試，對具體的時間、股權比例等規(guī)定都非常嚴格具體。三個版本的LOB都形成了對于享受資格主體一套體系的判定標準，先是對合格的人進行判定，若不符合再通過一系列測試看其是否可以享受協(xié)定待遇，通過一整套的主觀和客觀條件的測試，能夠最大限度地實現(xiàn)受益所有人的合理認定。

表3　不同版本利益限制條款（LOB）之間的對比

而我國對于受益所有人的判定只是列出了七項不利的判定因素，對控制權、受益權的具體判斷標準不明確，增加的實質性經營標準界定也不明確，我國可參考LOB規(guī)定，明確相關概念與標準，制定一套完善的受益所有人判定方法。

（二）有效利用自動情報交換，建立受益所有人信息登記機制

自2014年2月，OECD發(fā)布了創(chuàng)建全球金融賬戶信息自動交換新準則：《通用報告準則》（以下簡稱CRS），目前已經有101個國家和地區(qū)承諾執(zhí)行多邊自動情報交換，按照時間表，我國在2017 年1月1日開始對新開立的個人和機構賬戶開展盡職調查,并于2018年進行第一次信息交換。

2016年4月，由英國政府牽頭，英、法、德、意和西班牙五國宣布將開展企業(yè)最終受益人信息的跨國自動交換。①英國商務、創(chuàng)新和技能部：《關于加強外國公司“受益所有權”信息透明制度建設的咨詢意見討論稿》，Enhancing Transparency of Beneficial Ownership Information of Foreign Companies Undertaking Certain Economic Activities in the UK, Published by the UK Department of Business, Innovation and Skills, Mar. 2016。這是繼美國《海外賬戶納稅法案》(FATCA)和CRS之后，“全球透明”制度的又一重大舉措。五個國家宣布將盡快建立包括受益所有人信息的登記或者類似機制，涵蓋信托、基金、殼公司以及其他類似實體，并呼吁OECD與FATF②世界反洗錢金融行動特別工作組。加強合作，制定出新的有關受益所有人信息跨國自動交換的新標準，涉及受益所有權的識別、所涉企業(yè)類型、信息交換的程序及時間安排等。

我國稅務機關應為即將開啟的自動情報交換做好準備，參考國際先進做法，逐步在國內建立受益所有人信息的登記機制，加強各省之間的溝通。并加強國際合作，掌握更多跨境投資人信息，對“受益所有人”資格變動情況進行及時有效的監(jiān)控。

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