◆柳華平　◆張景華　◆劉　建　◆王曉慧

一、稅收制度現(xiàn)代化的基本維度

黨的十八屆三中全會決定指出：“財(cái)政是國家治理的基礎(chǔ)和重要支柱,科學(xué)的財(cái)稅體制是優(yōu)化資源配置、維護(hù)市場統(tǒng)一、促進(jìn)社會公平、實(shí)現(xiàn)國家長治久安的制度保障”。黨的十九大指出：“加快建立現(xiàn)代財(cái)政制度，建立權(quán)責(zé)清晰、財(cái)力協(xié)調(diào)、區(qū)域均衡的中央與地方財(cái)政關(guān)系。建立全面規(guī)范透明、標(biāo)準(zhǔn)科學(xué)、約束有力的預(yù)算制度，全面實(shí)施績效管理。深化稅收制度改革，健全地方稅體系”。這是我國新時代稅收制度建設(shè)的著眼點(diǎn)、著力點(diǎn)、著重點(diǎn)。建立現(xiàn)代稅收制度，換言之，即要推進(jìn)稅收制度現(xiàn)代化。柳華平、張景華和郝曉薇（2016）認(rèn)為，“稅收制度建設(shè)包括稅收基礎(chǔ)制度建設(shè)、稅收實(shí)體制度建設(shè)、稅收征管制度建設(shè)三個層面，稅收基礎(chǔ)制度建設(shè)應(yīng)民生價值與稅收法定并重，稅收實(shí)體制度建設(shè)應(yīng)穩(wěn)定收入與優(yōu)化結(jié)構(gòu)兼顧，稅收征管制度建設(shè)應(yīng)降低征納成本，理順職責(zé)關(guān)系，提高征管效率，為納稅人提供更加優(yōu)質(zhì)高效便利服務(wù)。①根據(jù)中共中央印發(fā)的《深化黨和國家機(jī)構(gòu)改革方案》精神，在表述上做了調(diào)整。

現(xiàn)代化是一個動態(tài)過程，其評判標(biāo)準(zhǔn)，智者見智，仁者見仁?；谘芯康男枰?，本文從紛繁復(fù)雜的標(biāo)準(zhǔn)體系中，僅選取法治（Rule of Law）、公平（Equity）、效率（Efficiency）、透明（Transparency）四個維度作為檢驗(yàn)稅收制度現(xiàn)代化的“試金石”，概而言之為“RLEET”分析框架。其中，法治是靈魂，公平是根本，效率是關(guān)鍵，透明是基礎(chǔ)。

（一）法治：靈魂

稅收法治的實(shí)現(xiàn)主要體現(xiàn)為稅收法定原則的落實(shí)，稅收法定原則是指關(guān)于征納稅雙方的權(quán)利義務(wù)、稅收要素、減免稅等事關(guān)稅收的所有事項(xiàng)都必須由法律明確規(guī)定，包括稅收權(quán)力法定、稅收要件法定和稅收程序法定等三個基本要求。這一原則的本質(zhì)體現(xiàn)為納稅必須經(jīng)納稅人同意，生命、財(cái)產(chǎn)、安全、自由等是納稅人享有的基本人權(quán)，不可剝奪和非法侵犯。該原則可以說是稅法領(lǐng)域的憲法原則，是財(cái)稅領(lǐng)域中民主和法治原則的最基本體現(xiàn)。稅收法定原則最大限度地協(xié)調(diào)和平衡公民與政府之間的利益矛盾，以使公共稅收管理活動取得公民最大限度的同意和認(rèn)可，也是最大限度實(shí)現(xiàn)民主與法治的保障。

（二）公平：根本

公平維度直接體現(xiàn)為稅收公平原則，稅收公平原則始自威廉 配第、亞當(dāng) 斯密，它是指國家征稅應(yīng)使得納稅人的納稅負(fù)擔(dān)與其納稅能力相適應(yīng)，并保持納稅人之間的負(fù)擔(dān)水平均衡。稅收的公平，分為橫向公平和縱向公平。橫向公平側(cè)重于針對納稅能力相同的人課征相同水平的稅收，縱向公平側(cè)重于針對納稅能力不同的人課征不同水平的稅收。稅收公平原則被公認(rèn)為各國制訂稅收制度的最基本準(zhǔn)則,更是現(xiàn)代社會各國完善稅制所追求的目標(biāo)之一。堅(jiān)持稅收公平原則，是憲法平等原則的客觀體現(xiàn)，對于緩解社會矛盾、穩(wěn)定社會經(jīng)濟(jì)秩序十分重要。

（三）效率：關(guān)鍵

理論界對于稅收制度效率維度通常從收入的角度來研究，包括經(jīng)濟(jì)效率和行政效率，在設(shè)計(jì)、制定稅收制度和政策時，應(yīng)對稅種的選擇、征稅范圍的大小、稅率的高低等予以充分考慮，減少稅收對經(jīng)濟(jì)造成的額外效率損失，并考慮征納成本。但從支出角度講，稅收是政府提供公共產(chǎn)品和服務(wù)的成本，是消費(fèi)者所支付的公共產(chǎn)品和服務(wù)的價格。稅收轉(zhuǎn)化為財(cái)政支出的過程就是公共產(chǎn)品提供的過程，這表明稅收的效率維度最終要通過完善的財(cái)政體制來實(shí)現(xiàn)，①吳俊培,郭柃沂：《論效率與公平的稅收制度》，《稅務(wù)研究》,2016年第1期。因此實(shí)現(xiàn)稅收制度現(xiàn)代化，前提是建立財(cái)權(quán)事權(quán)相匹配的財(cái)政體制。財(cái)權(quán)事權(quán)匹配是指中央與地方政府所從事的社會經(jīng)濟(jì)事務(wù)與財(cái)政收入權(quán)相匹配，體現(xiàn)權(quán)力制衡、地方自治等原則，合理地劃分各級政府之間的事權(quán)并且切實(shí)付諸實(shí)施，是推進(jìn)國家治理現(xiàn)代化的重要任務(wù)。只有當(dāng)各級政府的事權(quán)財(cái)權(quán)界定清楚了，才能深入落實(shí)各級政府職能，順暢運(yùn)行國家治理相關(guān)活動，有效提供公共產(chǎn)品和服務(wù)，提高財(cái)政效率。

（四）透明：基礎(chǔ)

稅收制度現(xiàn)代化框架下的透明維度應(yīng)該包括稅收透明和財(cái)政透明。稅收透明是指稅收的存在和稅收負(fù)擔(dān)等能夠被納稅人明確感知，受稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁、政策法規(guī)、稅種設(shè)定、征收方式等多種因素影響。稅收透明對于政府獲取公眾的理解、提升行政能力以及有效實(shí)施稅收政策具有積極影響。財(cái)政透明是指財(cái)政的決策、預(yù)算、執(zhí)行、決算情況公開，實(shí)現(xiàn)政府理財(cái)活動公開化、科學(xué)化、民主化和法治化。稅收透明可在公平維度和法治維度基礎(chǔ)上實(shí)現(xiàn)，而財(cái)政透明需要構(gòu)建公開、透明的現(xiàn)代預(yù)算制度。預(yù)算透明可以保障財(cái)政公平和稅收法治，對政府的財(cái)政行為進(jìn)行約束和監(jiān)督，“讓權(quán)力在陽光下運(yùn)行”，保證政府將錢花到公眾最需要的地方，使得政府的公共性導(dǎo)向得以真正確立，從而真正形成公共政府。

二、我國稅收制度現(xiàn)代化的國際比較

（一）法治維度比較

稅收法治建設(shè)集中體現(xiàn)了稅收現(xiàn)代化的民主與法治精神，也是實(shí)現(xiàn)稅收現(xiàn)代化的基本保障?？v覽當(dāng)今各國憲法，絕大多數(shù)國家的憲法中都有關(guān)于稅收法治的規(guī)定，一般通過稅收法定原則來實(shí)現(xiàn)。

1.稅收權(quán)力法定

稅收權(quán)力法定包括稅收立法權(quán)、稅收執(zhí)法權(quán)、稅收司法權(quán)的法定。在立法權(quán)方面，發(fā)達(dá)國家稅收立法體系嚴(yán)密、結(jié)構(gòu)完整，各部門權(quán)力相互制約。

在稅收執(zhí)法權(quán)方面，各國一般賦予稅務(wù)機(jī)關(guān)一定的執(zhí)法權(quán)，以保證稅法的權(quán)威性和可操作性。在加拿大，政府通過法律嚴(yán)格執(zhí)行稅收執(zhí)法權(quán)，納稅人如果不履行稅務(wù)通知，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)凍結(jié)其賬戶；對于欠稅未繳的納稅人，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)不通過法院直接查封個人資產(chǎn)。在英國，通過金融法案賦予稅務(wù)機(jī)關(guān)與警察機(jī)關(guān)一樣的涉稅刑事偵查權(quán)，包括搜查權(quán)、拘捕權(quán)、監(jiān)視管制權(quán)等。稅務(wù)部門擁有一定的執(zhí)法權(quán)，才能保證稅法的有效執(zhí)行，保證納稅人權(quán)益，提高納稅遵從度。

在稅收司法權(quán)方面，設(shè)立獨(dú)立的稅收司法組織。如德國、美國、日本等設(shè)立專門的稅務(wù)法院，可以獨(dú)立、專業(yè)、有效地審判稅務(wù)案件，維護(hù)納稅人權(quán)益；荷蘭、加拿大等國設(shè)立稅務(wù)警察機(jī)構(gòu)，具有一定的執(zhí)法權(quán)，專門負(fù)責(zé)稅務(wù)案件的偵破工作。這種稅收司法權(quán)的可操作性不僅有利于稅務(wù)部門對專業(yè)復(fù)雜性工作的處理，而且為稅收司法獨(dú)立、公平、公正、效率提供了保障。

2.稅收要件法定

稅收要件法定要求稅收相關(guān)的所有程序和內(nèi)容都應(yīng)該由法律加以規(guī)定，稅收征收要嚴(yán)格按照法律規(guī)范執(zhí)行，如某一項(xiàng)違反法定原則，則稅收征收無效。如美國法院作為擁有司法審查權(quán)和對憲法最終解釋權(quán)的司法機(jī)構(gòu)，有權(quán)裁定包括總統(tǒng)在內(nèi)的各級政府制定的政策是否合乎美國憲法，并有權(quán)判定違憲的法律和政策無效。

3.稅收程序法定

稅收程序法定是正當(dāng)程序原則在稅收法治領(lǐng)域的具體表現(xiàn)和要求，相對完善的稅收程序設(shè)計(jì)可以提高稅收效率，從而節(jié)約經(jīng)濟(jì)和社會成本，也是對納稅人權(quán)益的尊重和保障，有利于提高全社會納稅意識。如《德國稅法通則》詳盡規(guī)定了稅收行政執(zhí)法的職權(quán)和程序，還移植了民法、民事訴訟法、行政法、行政訴訟法、刑法等相關(guān)法律，是操作性極強(qiáng)的綜合性稅收法典。

比較啟示：從發(fā)達(dá)國家憲法實(shí)現(xiàn)法治維度所體現(xiàn)的稅收法定原則可以看出，稅收權(quán)力法定、稅收要件法定和稅收程序法定從形式和內(nèi)涵上保障了稅收法治維度的實(shí)現(xiàn)，保障了公民的生命、財(cái)產(chǎn)、自由、安全等基本權(quán)力，最大限度地實(shí)現(xiàn)民主與法治。相較市場經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)國家完善的稅收法律體系，我國的稅法體系還不夠健全，缺乏稅收領(lǐng)域的《稅收基本法》，且從數(shù)量看僅有七部以法的形式確定，其余皆以行政法規(guī)形式公布，可見稅收立法主要以國務(wù)院制定的稅收行政法規(guī)為主，而全國人大及其常委會制定的稅法法律為輔，稅收法律體系亟待完善。在稅收立法程序方面，現(xiàn)有法律對稅務(wù)立法程序中關(guān)鍵的授權(quán)規(guī)定過于籠統(tǒng)，缺乏廣泛征求意見的程序，更突出立法行政主導(dǎo)。在稅收司法體系方面，相較于西方嚴(yán)格的、可操作性極強(qiáng)的稅務(wù)司法體系，我國的稅收保全和強(qiáng)制措施相對“疲軟”，應(yīng)著力予以強(qiáng)化。

（二）公平維度比較

伴隨資本主義經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，社會分配不公、貧富兩極分化的現(xiàn)象日趨嚴(yán)重，影響了社會的穩(wěn)定與發(fā)展。市場經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)國家為了緩和日益尖銳的社會矛盾，紛紛推行以收入均等化為目標(biāo)的社會政策以及福利措施。而稅收作為國家調(diào)節(jié)收入分配的重要政策工具，公平原則成為各國稅制建設(shè)的首要原則。

1.構(gòu)建以體現(xiàn)公平的直接稅為主體的稅制結(jié)構(gòu)

直接稅包括所得稅、財(cái)產(chǎn)稅等不易進(jìn)行稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁的稅種，由于它是根據(jù)個人所得或財(cái)產(chǎn)的多少決定其負(fù)擔(dān)水平，因此相比于間接稅，它更符合稅負(fù)公平和量能納稅原則。雖然世界經(jīng)濟(jì)發(fā)展復(fù)雜多變，各國稅收政策調(diào)整頻繁，但是美國、日本、德國、法國等發(fā)達(dá)國家主體稅種的收入結(jié)構(gòu)仍基本穩(wěn)定，以所得稅、社會保障稅、財(cái)產(chǎn)稅為代表的直接稅比重較高，平均在65%左右(見圖1至圖 4①高培勇：《世界主要國家財(cái)稅體制：比較與借鑒》，北京：中國財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，2010年版。)。

圖1　美國的稅收收入結(jié)構(gòu)（2007年）　單位：%

圖2　日本的稅收收入結(jié)構(gòu)（2007年）　單位：%

圖3　德國的稅收收入結(jié)構(gòu)（2007年）　單位：%

圖4　法國的稅收收入結(jié)構(gòu)（2007年）　單位：%

2.構(gòu)建基于公平的個人直接稅調(diào)節(jié)體系

為了實(shí)施稅收公平原則，各國均建立了基于公平維度的個人直接稅調(diào)節(jié)體系。如美國建立了以個人所得稅為主體的稅制體系，再加上社會保障稅、遺產(chǎn)稅、贈與稅、個人財(cái)產(chǎn)稅等稅種共同調(diào)節(jié)，充分發(fā)揮各稅種相互協(xié)調(diào)配合的調(diào)節(jié)功能。其中，個人所得稅、遺產(chǎn)稅和贈與稅實(shí)行累進(jìn)稅率，個人應(yīng)稅收入(或財(cái)產(chǎn))越高，征稅比例就越大，對個人收入差距調(diào)節(jié)力度就越大（見表1）。表2反映了美國基尼系數(shù)與個人所得稅再分配效應(yīng)，可以看出個人所得稅對于縮小社會收入差距起到了較強(qiáng)的調(diào)節(jié)作用。

表1　2010年美國聯(lián)邦個人所得稅稅率　單位：美元

表2　美國基尼系數(shù)與個人所得稅再分配效應(yīng)：1980—2003年

3.稅收支出更多地用于社會保障

國家稅收與社會福利互為基礎(chǔ)、相互保證，聯(lián)系度越高，越能體現(xiàn)社會的公平與進(jìn)步。西方發(fā)達(dá)國家充分發(fā)揮稅收在民生保障方面的作用，德國聯(lián)邦財(cái)政支出中最大的類項(xiàng)就是社會保障支出，而且每年都在增長（見圖5）。在加拿大的財(cái)政支出中，政府行政經(jīng)費(fèi)僅占15%左右，其余基本用于教育、衛(wèi)生、國民健康、市政建設(shè)等民生支出上。

圖5　2015年德國聯(lián)邦政府財(cái)政支出分類比例①資料來源于德國聯(lián)邦財(cái)政部信息中心?！挝唬?

比較啟示：在稅收公平思想的影響下，市場經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)國家的稅收制度充分發(fā)揮了稅收的公平分配功能。相較西方充分體現(xiàn)公平的稅收制度，我國稅收組織財(cái)政收入的職能更加明顯，而稅收促進(jìn)社會公平的職能發(fā)揮不足。我國一直以來實(shí)行以間接稅為主體的稅制結(jié)構(gòu)，據(jù)統(tǒng)計(jì)，2016年我國稅收總額為130,354億元，其中，增值稅、消費(fèi)稅、營業(yè)稅、關(guān)稅、城市維護(hù)建設(shè)稅以及煙葉稅(剔除出口退稅)等間接稅占53.47%；企業(yè)所得稅、個人所得稅和土地增值稅等所得稅占33.10%；資源稅、房產(chǎn)稅、印花稅、車船稅、契稅、耕地占用稅等資源財(cái)產(chǎn)稅占13.43%。這種以間接稅為主體的稅制結(jié)構(gòu)容易導(dǎo)致價格體系扭曲、稅收逆向調(diào)節(jié)等問題。同時，我國稅收的收入調(diào)節(jié)機(jī)制不夠完善，特別是個人所得稅調(diào)節(jié)作用不明顯，基尼系數(shù)維持在0.470.49，超過國際公認(rèn)警戒線0.4。

（三）效率維度比較

公平和效率是現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)學(xué)的基本問題，在市場經(jīng)濟(jì)條件下，各國政府一般從稅制設(shè)計(jì)、稅率優(yōu)化、稅收負(fù)擔(dān)、稅收征管等方面實(shí)現(xiàn)效率維度。但是，效率維度隱含的重要前提和基礎(chǔ)是完善的財(cái)政體制，本文主要從稅收支出的角度借鑒國外經(jīng)驗(yàn)，為建立財(cái)權(quán)與事權(quán)相匹配的現(xiàn)代財(cái)政體制提供經(jīng)驗(yàn)。一般認(rèn)為，財(cái)權(quán)事權(quán)匹配原則要求中央給地方配置財(cái)權(quán)時，應(yīng)考慮事權(quán)配置的大?。煌瑯?，中央對地方事權(quán)的配置，需要相應(yīng)的財(cái)權(quán)加以保障。

1.以法律為基礎(chǔ)明晰事權(quán)財(cái)權(quán)

發(fā)達(dá)國家大多對中央政府與地方政府間財(cái)權(quán)事權(quán)劃分有明確的法律依據(jù)，以確保各級政府財(cái)權(quán)與事權(quán)相匹配。德國的憲法對各級政府的事權(quán)做了嚴(yán)格規(guī)定，“為了普遍的利益必須進(jìn)行處理的事務(wù)”由聯(lián)邦負(fù)責(zé)，其他事務(wù)原則上由各州和地方政府負(fù)責(zé)。美國的《聯(lián)邦憲法》對聯(lián)邦和地方之間的稅收劃分做了原則性規(guī)定。日本除《憲法》外，還制定了《財(cái)政法》《會計(jì)法》《地方自治法》《地方分權(quán)一攬法》《地方財(cái)政法》《地方稅法》等一系列法律，對政府間事權(quán)和支出責(zé)任、稅收轉(zhuǎn)移支付等財(cái)政行為做了明確的規(guī)定，進(jìn)而保障了政府間穩(wěn)定財(cái)政關(guān)系的良性互動。

2.以效率為目標(biāo)合理劃分事權(quán)財(cái)權(quán)

國際上有關(guān)事權(quán)劃分的模式主要分為聯(lián)邦制和單一制兩類。不管哪種模式，均以公共產(chǎn)品理論為基礎(chǔ)確定政府職能，并按“外部性、信息處理復(fù)雜性和激勵相容”三原則劃分配置政府間事權(quán)和支出責(zé)任。中央（聯(lián)邦）政府負(fù)責(zé)全國性公共產(chǎn)品供給，如事關(guān)國家安全、宏觀經(jīng)濟(jì)調(diào)控、收入再分配等，地方政府（州）負(fù)責(zé)資源配置并享有一定的財(cái)權(quán)，跨區(qū)域公共產(chǎn)品由中央與地方共同承擔(dān)，其中中央承擔(dān)主要責(zé)任。

美國是典型的聯(lián)邦制國家，全國性事務(wù)如國防、外交和國際事務(wù)、關(guān)系到全國利益的州際事務(wù)、全國性的社會福利等由聯(lián)邦政府負(fù)責(zé)。除憲法明確授予聯(lián)邦政府的權(quán)力，以及明確禁止各州擁有的權(quán)力（如外交、鑄幣等)之外，其余能夠由州和地方政府負(fù)責(zé)的，憲法皆尊重各州權(quán)力（見表3）。賦予地方政府取得財(cái)政收入的權(quán)限，美國聯(lián)邦、各州、地方政府分別編制執(zhí)行各自獨(dú)立的預(yù)算，并依據(jù)本級政府財(cái)權(quán)調(diào)整和設(shè)置稅種結(jié)構(gòu)、稅率，確保收入來源穩(wěn)定。

表3　美國按照政府層級和功能劃分的支出　單位：%

日本是典型的單一制國家，實(shí)行中央集權(quán)制，憲法并不明確劃分中央與地方權(quán)力，地方的權(quán)力來自中央，地方政府的權(quán)力由中央政府的立法機(jī)關(guān)以普遍的形式授予，行政機(jī)構(gòu)分為中央、都道府縣和市町村三級。在中央和地方的關(guān)系上，財(cái)權(quán)高度集中于中央，而事權(quán)大多分散于地方，大約70%的政府支出是通過地方預(yù)算安排的。稅源劃分也是以事權(quán)劃分為基礎(chǔ)，便于全國統(tǒng)一征收的大宗稅歸中央，征收工作復(fù)雜的小宗稅歸地方。中央事業(yè)費(fèi)、地方自治團(tuán)體及其機(jī)構(gòu)所需的業(yè)務(wù)經(jīng)費(fèi)，原則上由中央和地方分別負(fù)擔(dān)。都道府縣稅以普通稅①普通稅是相對于目的稅而言的，為地方政府的一般性收入，目的稅為地方政府的?？顚Ｓ眯允杖耄愃莆覈幕鹦允杖?。為主，占其稅收總收入的90%左右。市町村稅也是以普通稅為主，占稅收總額的95%左右（見表4）。

表 4　日本政府間事權(quán)與財(cái)權(quán)的劃分

從各國的實(shí)踐來看，財(cái)權(quán)與事權(quán)都在憲法范圍內(nèi)明確規(guī)定，事權(quán)明晰，各級地方政府都有對應(yīng)的課稅權(quán)。政府間課稅權(quán)的劃分，不僅涉及政府自主權(quán)，更是經(jīng)濟(jì)穩(wěn)定和公平統(tǒng)一稅制實(shí)現(xiàn)的基礎(chǔ)。

3.完善的轉(zhuǎn)移支付制度

由于財(cái)權(quán)與事權(quán)完全匹配的狀況在實(shí)踐中很難實(shí)現(xiàn)，因此為了保證地方政府能夠有效提供公共產(chǎn)品，除了賦予地方政府穩(wěn)定足額的收入來源之外，各國政府還實(shí)施了規(guī)范的轉(zhuǎn)移支付制度。由表5可知，中央財(cái)政收入與地方財(cái)政收入之間的比值平均為71∶29，中央財(cái)政支出與地方財(cái)政支出比平均為56∶44，轉(zhuǎn)移支付占地方支出的平均比重為33.9%，可見轉(zhuǎn)移支付在維護(hù)各國中央與地方收支關(guān)系中的重要地位。

表5　各國最終中央與地方的財(cái)政支出比例

數(shù)據(jù)來源：賈康，王桂娟，《財(cái)政制度國際比較》，上海：立信會計(jì)出版社，2016年版。

比較啟示：雖然各國受政治、經(jīng)濟(jì)、歷史和文化背景不同等因素影響，在事權(quán)和財(cái)權(quán)劃分上不盡相同，但各級政府事權(quán)明晰，中央政府和各級地方政府支出范圍明確，一定程度上體現(xiàn)了集權(quán)和分權(quán)相統(tǒng)一、兼顧公平與效率的原則。各級政府的事權(quán)劃分得越清楚，政府間的收支矛盾就越少，資金使用效率就越高。目前我國在事權(quán)劃分上存在一系列的問題，比如至今我國尚無一部規(guī)范政府間事權(quán)財(cái)權(quán)劃分的法律；政府間事權(quán)和財(cái)權(quán)錯配，地方政府承擔(dān)了本屬于中央的支出責(zé)任，包括社會保障事務(wù)、高等教育、醫(yī)療衛(wèi)生等公共服務(wù)；但同時沒有賦予地方政府相應(yīng)財(cái)權(quán)，特別是營改增后地方稅體系主體稅種缺位，稅源不足；本應(yīng)承擔(dān)協(xié)調(diào)中央與地方財(cái)權(quán)的轉(zhuǎn)移支付制度管理欠規(guī)范，效率較低。這些問題嚴(yán)重限制了政府職能的發(fā)揮，導(dǎo)致公共產(chǎn)品供給無效率、不均衡等問題。

（四）透明維度比較

國際上對于透明維度的實(shí)現(xiàn)，分為稅收透明和財(cái)政透明。稅收透明一般通過降低稅收感知程度較低的間接稅比重，相應(yīng)增加個人所得稅和財(cái)產(chǎn)稅等稅收感知程度較高的直接稅比重來實(shí)現(xiàn)，同時實(shí)行“價稅分列”，即在消費(fèi)者購買商品所取得的發(fā)票上注明增值稅和消費(fèi)稅等稅款以提高公眾對稅收的感知程度。財(cái)政透明與前文所述公平維度和法治維度相輔相成，這里重點(diǎn)從財(cái)政透明角度進(jìn)行國際比較。

財(cái)政透明基本通過預(yù)算透明來實(shí)現(xiàn)，預(yù)算透明要求立法機(jī)構(gòu)等能夠監(jiān)督政府財(cái)政收支，確保預(yù)算合法、公開。通過考察西方國家現(xiàn)代預(yù)算管理制度的建立，發(fā)現(xiàn)其都以預(yù)算透明為基礎(chǔ)，采取預(yù)算法定、細(xì)化預(yù)算程序、公開預(yù)算文件等措施，實(shí)現(xiàn)有效預(yù)算監(jiān)督，最終建立能夠體現(xiàn)民主和法治的現(xiàn)代預(yù)算制度。

1.預(yù)算法定。18世紀(jì)法國著名思想家孟德斯鳩曾經(jīng)說過，“一切有權(quán)力的人都容易濫用權(quán)力，這是萬古不易的一條經(jīng)驗(yàn)”，而法治就是對權(quán)力的最好約束。從國外預(yù)算監(jiān)督實(shí)踐來看，各國都十分重視法律制度建設(shè)，以保證預(yù)算監(jiān)督正常進(jìn)行。法國的《預(yù)算組織法》是針對中央預(yù)算管理的基本法，而《社會保障基金組織法》等則是針對各類財(cái)政支出的法規(guī)(見表6)。再如美國、加拿大、法國、意大利等國不僅通過相關(guān)法規(guī)規(guī)定了預(yù)算監(jiān)督的職責(zé)與任務(wù)，同時還設(shè)立專門的預(yù)算監(jiān)督機(jī)構(gòu)(如預(yù)算委員會或撥款委員會)進(jìn)行監(jiān)督。

表6　法國政府預(yù)算相關(guān)法律

資料來源：中國財(cái)政科學(xué)研究院，《世界主要國家財(cái)政運(yùn)行報告》，北京：經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2016年版。

2.預(yù)算程序細(xì)化。西方國家預(yù)算審議時間相對較長，科目和款級數(shù)量大，科目體系的細(xì)化程度在一定程度上決定了預(yù)算審批、預(yù)算執(zhí)行的效果，從制度上防止了預(yù)算的隨意性，為預(yù)算的嚴(yán)肅性和剛性創(chuàng)造了條件。如法國預(yù)算的類級科目有1100多條，款級和項(xiàng)級科目數(shù)量極大。美國采用標(biāo)準(zhǔn)預(yù)算周期制度，其中預(yù)算編制和國會審批階段18個月，預(yù)算執(zhí)行階段12個月，決算的匯總和審計(jì)階段3個月。整個程序都有職責(zé)嚴(yán)格的規(guī)范，進(jìn)而保證了預(yù)算編制的質(zhì)量。

3.預(yù)算公開。預(yù)算公開作為現(xiàn)代預(yù)算原則實(shí)現(xiàn)的核心要件，是實(shí)現(xiàn)民主、法治的服務(wù)型政府的突破口。國際預(yù)算合作組織2012年公布的預(yù)算透明度指數(shù)顯示，法國、挪威、瑞典等西方發(fā)達(dá)國家的分值高達(dá)80分以上，而我國僅為11分。2015年公布的數(shù)據(jù)顯示，美國預(yù)算公開指數(shù)82，通過審計(jì)機(jī)關(guān)進(jìn)行預(yù)算監(jiān)督的指數(shù)為100，我國與之存在較大的差距（見表7）。

表7　2015 年五個國家預(yù)算公開調(diào)查得分情況比較①本表中各項(xiàng)得分滿分為100分。

比較啟示：發(fā)達(dá)國家在預(yù)算透明和預(yù)算監(jiān)督方面實(shí)施諸多有效措施，最終建立了統(tǒng)一的現(xiàn)代預(yù)算管理體制?，F(xiàn)代預(yù)算制度體現(xiàn)了民主與法治精神，而一個統(tǒng)一、透明的預(yù)算管理體制才能夠有效地實(shí)現(xiàn)提供公共產(chǎn)品的職能，才能夠?qū)崿F(xiàn)稅收為民所用。我國目前預(yù)算公開還處于籠統(tǒng)性的、大類項(xiàng)目公開的初級水平，如政府支出功能性項(xiàng)目透明度高于經(jīng)濟(jì)分類項(xiàng)目，專項(xiàng)費(fèi)用透明度低于基本經(jīng)費(fèi)。經(jīng)濟(jì)分類項(xiàng)目和專項(xiàng)經(jīng)費(fèi)更能體現(xiàn)公眾關(guān)心的出國、招待、差旅、車輛購置等部門內(nèi)部支出，而這些能夠更好發(fā)揮監(jiān)督作用的項(xiàng)目公開程度幾乎為零（見表8）。由此可見，盡管我國現(xiàn)在預(yù)算透明度已有很大進(jìn)步，但與市場經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)國家相比仍有較大差距。

表8　我國功能支出項(xiàng)目和經(jīng)濟(jì)支出項(xiàng)目預(yù)算公開得分比較②本表中各項(xiàng)得分滿分為10分。

三、中國稅收制度現(xiàn)代化的路徑選擇③本部分內(nèi)容主要參考胡怡建主編《深化改革：構(gòu)建公平、正義現(xiàn)代財(cái)稅體制研究》，北京：經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2015年版。

稅收制度現(xiàn)代化是一個動態(tài)復(fù)雜的系統(tǒng)工程，既是對現(xiàn)行稅收制度的繼承與創(chuàng)新，又是適應(yīng)國家治理現(xiàn)代化新形勢，對稅收體制基礎(chǔ)制度的系統(tǒng)性重構(gòu)?，F(xiàn)代稅收制度如何與財(cái)政支出制度、轉(zhuǎn)移支付制度和預(yù)算制度相結(jié)合，堅(jiān)持財(cái)稅一盤棋的思路，“收支聯(lián)動”，共同構(gòu)成現(xiàn)代財(cái)政制度，發(fā)揮現(xiàn)代財(cái)政功能，是未來稅制改革的目標(biāo)?；凇癛LEET”四個維度的國際比較分析，結(jié)合我國國情，我們初步搭建了稅收制度現(xiàn)代化路徑的總體框架（見圖6①本框架是在胡怡建主編《深化改革：構(gòu)建公平、正義現(xiàn)代財(cái)稅體制研究》（北京：經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2015年版）引言部分第2頁圖1基礎(chǔ)上修改與充實(shí)。）。

圖6　稅收制度現(xiàn)代化實(shí)現(xiàn)路徑的總體框架

（一）著眼法治，健全稅收法治體系

1.完善稅收法律體系。首先，設(shè)立《稅收基本法》。統(tǒng)一規(guī)定稅法中的基本、共通、原則性問題，使其成為我國稅收法律規(guī)范的母法，完善我國法律體系。其次，根據(jù)《憲法》和《立法法》要求，稅收立法權(quán)回歸全國人大。將條件成熟的稅種法規(guī)升級為法律。新設(shè)稅種不再由國務(wù)院制定，必須通過全國人大立法。再者，落實(shí)地方稅收立法權(quán)。建議以中央授權(quán)的方式將少數(shù)適合地方立法的稅種（如房地產(chǎn)稅）劃分出來，實(shí)行由地方人民代表大會行使稅收立法權(quán)，實(shí)現(xiàn)統(tǒng)一稅法與適度分權(quán)有機(jī)結(jié)合，也為構(gòu)建穩(wěn)定合理的地方稅體系提供法律保障。

2.完善稅收立法程序。首先，提高稅收立法程序中的民主參與度。將稅收立法各階段向社會公開，保證公民知情權(quán)；建議制定“納稅人權(quán)益保護(hù)法”，從稅收立法程序開始引入民主機(jī)制，確保立法的民主性和科學(xué)性。其次，明確和規(guī)范立法過程中的授權(quán)。盡可能減少行政授權(quán)，加強(qiáng)授權(quán)監(jiān)督考核機(jī)制，做到事前、事中和事后的監(jiān)督考察。

3.健全稅務(wù)司法保障體系。首先，應(yīng)加強(qiáng)稅收執(zhí)法保障體系建設(shè)，依據(jù)黨的十九大提出的“成立中央全面依法治國領(lǐng)導(dǎo)小組，加強(qiáng)對法治中國建設(shè)的統(tǒng)一領(lǐng)導(dǎo)”的新思路，依法利用調(diào)解和仲裁手段維護(hù)納稅人權(quán)益，合理解決稅務(wù)爭議，合力打牢稅收法治環(huán)境建設(shè)的基礎(chǔ)。其次，強(qiáng)化對稅務(wù)案件的查處和執(zhí)行，體現(xiàn)稅法的嚴(yán)肅性和震懾力。最后，應(yīng)進(jìn)一步完善稅收保全和強(qiáng)制措施，確保應(yīng)征稅款及時足額入庫。

（二）著眼公平，深化稅收制度改革

依據(jù)黨的十九大提出的“中國特色社會主義進(jìn)入新時代，我國社會矛盾已經(jīng)轉(zhuǎn)化為人民日益增長的美好生活需要和不平衡不充分的發(fā)展之間的矛盾”，這種不平衡和不充分更需要強(qiáng)化貫徹稅收公平原則，縮小社會收入差距。

1.轉(zhuǎn)變稅收職能。轉(zhuǎn)變稅收職能，實(shí)現(xiàn)由國家稅收向民生稅收轉(zhuǎn)型。傳統(tǒng)國家稅收是滿足國家履行職能的稅收，而現(xiàn)代稅收是民生稅收，體現(xiàn)民主、公平、法治、民治、民享等特征，實(shí)現(xiàn)由追逐短期效率向長期公平的轉(zhuǎn)變。

2.優(yōu)化稅制結(jié)構(gòu)，強(qiáng)化公平分配職能。提高所得稅比重，降低流轉(zhuǎn)稅比重。強(qiáng)化個人所得稅調(diào)節(jié)收入職能，強(qiáng)化企業(yè)所得稅管理，增加所得稅收入。推進(jìn)房產(chǎn)稅制改革，擴(kuò)大財(cái)產(chǎn)稅收入比重。提高民生支出比重，縮小社會收入差距。

3.規(guī)范稅收管理，維護(hù)納稅人權(quán)益。建立相應(yīng)的法律保障納稅人權(quán)益。建立專職或相對獨(dú)立的納稅服務(wù)機(jī)構(gòu)，為納稅人提供全方位的服務(wù)。完善稅收法律救濟(jì)制度，切實(shí)解決行政復(fù)議告狀難的問題，推行行政復(fù)議聽證制度，維護(hù)社會公平正義，以實(shí)現(xiàn)征納平等。

（三）著眼效率，完善財(cái)稅體制

1.在法治框架下規(guī)范事權(quán)財(cái)權(quán)。加強(qiáng)政府間財(cái)政關(guān)系的立法進(jìn)程，制定基本法和具體法，以立法界定政府間財(cái)權(quán)事權(quán)分配。

2.規(guī)范事權(quán)范圍。首先，盡快推進(jìn)政府間事權(quán)和支出責(zé)任劃分改革的總體思路、實(shí)施步驟和責(zé)任主體，并以法律的形式予以確定。其次，調(diào)整央地間的事權(quán)范圍。將國防、基本社會保險、全國性公共設(shè)施等全國性公共服務(wù)明確為中央事權(quán)和支出范圍，中央政府應(yīng)承擔(dān)更多的高等教育支出責(zé)任；特殊教育、職業(yè)教育和普通中等教育、省級公共基礎(chǔ)設(shè)施、醫(yī)療衛(wèi)生等事權(quán)和支出責(zé)任由省級政府承擔(dān)；市級政府更多地承擔(dān)初等教育、幼兒教育、市政建設(shè)、社會救助等地方性公共服務(wù)職責(zé)。

3.健全地方稅體系。根據(jù)黨的十九大提出的“深化稅收制度改革，健全地方稅體系”總體思路，應(yīng)加快推進(jìn)地方稅制建設(shè)：推進(jìn)房地產(chǎn)稅制改革，加快開征遺產(chǎn)稅、贈與稅，構(gòu)建以財(cái)產(chǎn)稅為主體稅種、環(huán)保稅等為輔助稅種的地方稅體系；加快“清費(fèi)立稅”步伐，加強(qiáng)輔助稅種建設(shè)。將教育費(fèi)附加、社會保險費(fèi)等逐步由費(fèi)改稅，推進(jìn)地方稅體系建設(shè)。

4.規(guī)范轉(zhuǎn)移支付制度，為財(cái)權(quán)事權(quán)相匹配提供保障。建立轉(zhuǎn)移支付情況報告制度，實(shí)現(xiàn)資金使用透明化；建立轉(zhuǎn)移支付績效評價體系，并以法規(guī)的形式確定處罰機(jī)制。

（四）著眼透明，建立現(xiàn)代預(yù)算制度

現(xiàn)代預(yù)算制度的產(chǎn)生發(fā)展歷程與現(xiàn)代民主法治國家的建設(shè)如影隨形，借鑒西方現(xiàn)代預(yù)算制度的發(fā)展之路，財(cái)政透明和預(yù)算監(jiān)督二者缺一不可。

1.完善預(yù)算法定。在新《預(yù)算法》出臺的基礎(chǔ)上，及時出臺《預(yù)算法實(shí)施細(xì)則》《財(cái)政轉(zhuǎn)移支付法》《國庫集中收付制度》《政府問責(zé)條例》等與預(yù)算法相配套的法律法規(guī)，明確預(yù)算法中需進(jìn)一步明確的事項(xiàng)和規(guī)定，使預(yù)算透明的現(xiàn)代預(yù)算制度法治化。

2.提高預(yù)算信息公開化程度。預(yù)算信息公開、透明是實(shí)現(xiàn)現(xiàn)代預(yù)算制度的基礎(chǔ)，是不可抗拒的趨勢。首先，完善預(yù)算公開程序。預(yù)算編制時間、預(yù)算年度內(nèi)的實(shí)際支出、收入及借款情況、預(yù)算決算、年終報告等信息必須及時準(zhǔn)確。預(yù)算的公開必須完整，一般應(yīng)涵蓋所有的預(yù)算和預(yù)算外活動，而不能選擇性公布，特別是廣受質(zhì)疑、容易滋生腐敗的“三公經(jīng)費(fèi)”應(yīng)當(dāng)單獨(dú)提供。其次，引入公民參與機(jī)制，凸顯公民知情權(quán)。在官方網(wǎng)站、各大媒體等及時公布預(yù)算信息，方便社會大眾查閱；同時考慮大眾認(rèn)知水平，提供詳細(xì)的說明性解釋文字；公布的預(yù)算草案應(yīng)當(dāng)廣泛征求社會意見，邀請民眾代表座談或舉行聽證會，并依此進(jìn)行相應(yīng)的修改和完善，以切實(shí)保障公民參與權(quán)的實(shí)現(xiàn)。

加強(qiáng)預(yù)算監(jiān)督。加強(qiáng)人大預(yù)算監(jiān)督，設(shè)立人大專門的預(yù)算委員會以及審計(jì)委員會，負(fù)責(zé)對預(yù)算的全過程提供專業(yè)性的指導(dǎo)。建立政府內(nèi)控制度。強(qiáng)化權(quán)責(zé)劃分、雙向監(jiān)督，比如在擁有資金支配權(quán)利的同時也要負(fù)有提高資金使用效率的責(zé)任，部門內(nèi)部建立內(nèi)部會計(jì)制度，強(qiáng)化會計(jì)和出納雙向監(jiān)督。

四、小結(jié)

黨的十九大作出“中國特色社會主義進(jìn)入新時代”的重大政治論斷，在論述社會主要矛盾轉(zhuǎn)化的同時，強(qiáng)調(diào)“我國仍處于并將長期處于社會主義初級階段的基本國情沒有變，我國是世界最大發(fā)展中國家的國際地位沒有變”。我國現(xiàn)階段稅收制度建設(shè)中存在的問題，都是發(fā)展中的問題，都是與我國經(jīng)濟(jì)社會發(fā)展現(xiàn)狀相適應(yīng)的。推進(jìn)稅收制度現(xiàn)代化建設(shè)，既要面向世界，面向未來，更應(yīng)立足現(xiàn)實(shí)，切不可急功近利、急于求成，不能盲目追求脫離我國實(shí)際的“現(xiàn)代化”，更不能將稅收制度現(xiàn)代化“理想化”“絕對化”?；凇癛LEET”分析框架，中國稅收制度現(xiàn)代化路徑選擇的基本邏輯是：著眼法治，健全稅收法治體系；著眼公平，深化稅收制度改革；著眼效率，完善財(cái)稅體制；著眼透明，建立現(xiàn)代預(yù)算制度。上述四個方面有機(jī)統(tǒng)一，相輔相成，不可偏廢，是推進(jìn)中國稅收制度現(xiàn)代化的必然選擇。

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