劉榮

上市公司利用關(guān)聯(lián)方交易進行舞弊的事件屢見不鮮，這不僅給注冊會計師的審計工作帶來了巨大的挑戰(zhàn)，還嚴重影響了資本市場健康有序的發(fā)展。本文在分析了上市公司常用的關(guān)聯(lián)方交易舞弊手段的基礎(chǔ)之上，有針對性地提出了對關(guān)聯(lián)方交易舞弊的審計策略。

一、關(guān)聯(lián)方交易的內(nèi)涵

一方控制、共同控制另一方或?qū)α硪环绞┘又卮笥绊?，以及兩方或兩方以上同受一方控制、共同控制或重大影響的，?gòu)成關(guān)聯(lián)方。關(guān)聯(lián)方交易則是指關(guān)聯(lián)方之間發(fā)生轉(zhuǎn)移資源或義務(wù)的事項，不論是否收取價款。出于利己動機的考量以及信息不對稱的影響，關(guān)聯(lián)方交易大多是非公允的。由于關(guān)聯(lián)方關(guān)系的隱蔽性以及關(guān)聯(lián)交易方式的多樣性，使得關(guān)聯(lián)方交易舞弊已經(jīng)成為審計工作中的一個難點問題。

二、上市公司關(guān)聯(lián)方交易舞弊常用手段

（一）關(guān)聯(lián)購銷舞弊。盡管我國企業(yè)會計準則已明確規(guī)定上市公司與關(guān)聯(lián)方發(fā)生的購銷業(yè)務(wù)應(yīng)在合并報表中予以抵消，但由于上市公司日常購銷業(yè)務(wù)頻繁又復(fù)雜，且關(guān)聯(lián)方交易一般較為隱蔽，如果未在附注中詳細披露，則很難被發(fā)現(xiàn)。因此一些上市公司便通過與關(guān)聯(lián)方虛構(gòu)購銷合同或者利用交易價格不公允的漏洞，進行盈余管理。

（二）托管經(jīng)營舞弊。托管經(jīng)營是指上市公司在保留所有權(quán)的條件下以契約的形式將自己的不良資產(chǎn)委托給關(guān)聯(lián)方經(jīng)營管理，并從中獲取定額回報的行為。這種行為既能規(guī)避不良資產(chǎn)帶來的風(fēng)險，又能取得一定的收益。目前我國的法律法規(guī)中對托管經(jīng)營行為的規(guī)范還不夠詳盡，使得上市公司利用了這一制度缺陷，采取托管經(jīng)營的方式進行利潤操控。

（三）資金拆借舞弊。資金拆借主要是指銀行或其他金融機構(gòu)之間在經(jīng)營過程中相互調(diào)撥資金的活動。我國法律雖不允許企業(yè)之間相互拆借資金，但仍有不少上市公司由于沒有尋求到合適的投資項目，便將籌集到的款項以高于市場的利率，拆借給未納入其合并報表的關(guān)聯(lián)方，即提高了資金的利用率，又能收取高額的資金占用費。

（四）費用分擔(dān)舞弊。費用分擔(dān)協(xié)議在上市公司及其關(guān)聯(lián)方之間普遍存在，當上市公司面臨巨大的經(jīng)營壓力時，其關(guān)聯(lián)方就會采取各種手段，如降低對上市公司收取費用的標準等，幫助上市公司控制費用，虛增利潤。

三、針對關(guān)聯(lián)方交易舞弊的審計對策

關(guān)聯(lián)方交易舞弊審計的目標側(cè)重于交易價格的公允性以及信息披露的完整性， 因此應(yīng)當著重實施重新計算和函證等可靠性較高的審計程序。

（一）識別被審計單位刻意隱瞞的關(guān)聯(lián)方關(guān)系

1.查閱以前年度的審計工作底稿。關(guān)聯(lián)方關(guān)系是相對穩(wěn)定的，如果在本期未發(fā)生重大變化，則以前年度審計工作底稿中確定的關(guān)聯(lián)方在本期仍然存在。同時還應(yīng)注意被審計單位在本期是否有重大投資行為或資產(chǎn)重組業(yè)務(wù)，并判斷該行為或業(yè)務(wù)是否會構(gòu)成新的關(guān)聯(lián)方關(guān)系。

2.調(diào)查能對被審計單位施加重大影響的人員的其它經(jīng)營業(yè)務(wù)以及與其存在密切關(guān)系的人員所在單位的業(yè)務(wù)。審閱股東大會、董事會和其他重要會議的相關(guān)記錄， 注意被審計單位重要關(guān)聯(lián)方的最新情況。

3.關(guān)注主要客戶和供應(yīng)商。審核大額或不尋常的交易以及交易頻繁但余額較小的賬戶，分析臨近報告期末確認的交易，對應(yīng)收應(yīng)付款項以及銀行存款實施函證。

（二）識別被審計單位非公允的關(guān)聯(lián)方交易

1.基于關(guān)聯(lián)購銷業(yè)務(wù)的審計策略。注冊會計師應(yīng)當保持職業(yè)懷疑態(tài)度，合理懷疑被審計單位是否存在重大非公允的關(guān)聯(lián)購銷業(yè)務(wù)。首先，檢查與該交易有關(guān)的發(fā)票、合同以及相關(guān)交易記錄；同時，分析其定價決策是否合理，并將交易價格與市場上類似交易的價格進行比較，判斷其是否公允。

2.基于托管經(jīng)營的審計策略。注冊會計師在審計托管經(jīng)營行為時，應(yīng)結(jié)合資產(chǎn)的質(zhì)量及其經(jīng)營效益判斷托管費用是否合理，關(guān)聯(lián)方是否有能力經(jīng)營該資產(chǎn)。并以此為基礎(chǔ)審閱與托管經(jīng)營相關(guān)的會議記錄和協(xié)議，判斷該行為是否合理。

3.基于資金拆借的審計策略。上市公司與關(guān)聯(lián)方利用資金拆借舞弊時通常表現(xiàn)為拆借利率偏離市場利率、拆借資金長期掛賬等。注冊會計師應(yīng)重新計算拆借利率，并與市場利率比較，分析是否存在偏差、偏差是否合理；審查逾期未收回資金的真實狀況， 是借方無力償還是存在資金融通行為。

4.基于費用分擔(dān)的審計策略。在被審計單位存在巨大報表壓力時，極有可能采取費用分擔(dān)的方式，轉(zhuǎn)移部分銷售費用或管理費用。注冊會計師在審計成本費用項目時，應(yīng)著重分析上市公司各項成本費用的分類是否合理，是否產(chǎn)生新的變化以及經(jīng)營效益與各項費用是否配比。（作者單位為重慶理工大學(xué)會計學(xué)院 ）