莫偉謀

養(yǎng)豬行業(yè)與其他產(chǎn)業(yè)不同，其養(yǎng)殖效益會受到自然環(huán)境、投資大、回報慢、自身及外來疾病、市場環(huán)境等多種因素的影響，這些因素導致企業(yè)把握經(jīng)營風險存在困難，給企業(yè)的正常發(fā)展帶來了許多的困擾，一旦企業(yè)出現(xiàn)上述因素，為此給企業(yè)帶來了財務(wù)風險，嚴重會導致企業(yè)直接破產(chǎn)。因此，企業(yè)要在選好生產(chǎn)環(huán)境、增強防疫條件等手段確保產(chǎn)品質(zhì)量的同時，還要注重財務(wù)管理：加強成本核算、分析、資金監(jiān)控等手段來提高企業(yè)對財務(wù)風險的掌控能力。而本文主要對成本核算管理方法進行探討，為企業(yè)分析提供合理可靠的依據(jù)。

一、養(yǎng)豬業(yè)在成本核算上的特殊性及處理

（一）產(chǎn)品特殊性。養(yǎng)豬業(yè)生產(chǎn)資料和主要產(chǎn)品都是有生命周期的豬只，而且在一定的狀態(tài)下商品豬可以轉(zhuǎn)為種豬，工業(yè)企業(yè)原材料與機器設(shè)備固有經(jīng)濟和物理用途決定其不能互轉(zhuǎn)。同為豬只因狀態(tài)不同屬不同經(jīng)濟物資，故為了區(qū)分各豬只所屬經(jīng)濟責任，通過分群核算并設(shè)置“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)”、“消耗性生物資產(chǎn)”科目核算各類型豬只的變化，而飼養(yǎng)（生產(chǎn)）過程的歸集也是設(shè)置“制造費用”、“生產(chǎn)成本”科目核算。

（二）成本不具可比性因素多。養(yǎng)豬行業(yè)因受到自然環(huán)境、設(shè)備先進性、疾病、養(yǎng)殖規(guī)模、養(yǎng)殖方式等因素決定了成本因處理不同批次、養(yǎng)殖場、不同季節(jié)、不同地方等存在不可比性；同時由于豬只在生命周期內(nèi)存在生產(chǎn)的自給和商品銷售結(jié)合決定了養(yǎng)豬行業(yè)經(jīng)營是綜合性的，基于這一切說明了養(yǎng)豬行業(yè)的管理體制復雜，同時決定了養(yǎng)豬行業(yè)在會計核算上具有特殊性，但無論如何復雜主要把豬只養(yǎng)殖成本構(gòu)成要素（飼料、藥品、直接人工、制造費用）核算清楚就可以增強其可比性。即把養(yǎng)殖成本構(gòu)成要素設(shè)為“成本項目”進行核算。

（三）生產(chǎn)周期長，資金周轉(zhuǎn)慢。養(yǎng)豬行業(yè)要經(jīng)歷豬舍建設(shè)、種豬培育與引進、仔豬出生到商品豬出欄要經(jīng)歷幾年時間，同時所有豬只的生長周期由其生理因素決定無法改變投資占用。所以決定了企業(yè)投入的資金長期沉淀，造成資金周轉(zhuǎn)慢，財務(wù)風險防范要求必須做到重細化核算、重分析成本構(gòu)成。

（四）養(yǎng)豬行業(yè)的發(fā)展規(guī)模不均衡，核算方式不合理。在我國，養(yǎng)豬行業(yè)很多是農(nóng)戶散養(yǎng)，雖然近年來出現(xiàn)了很多規(guī)模養(yǎng)殖企業(yè)，管理模式得到了很大的發(fā)展，但是仍然由于涉及外來因素導致生產(chǎn)模式等經(jīng)常改變，使得大多數(shù)養(yǎng)殖場會計核算方法不合理，從而增加可比性的難度。

（五）豬只疫病對生產(chǎn)和銷售的影響較大。養(yǎng)豬行業(yè)中，豬只病毒來源于自身免疫、人群帶入、甚至鳥可帶入。豬只疫病導致的成本投入大大提高，特別是一些管理不到位的小型養(yǎng)殖企業(yè)受到較大的影響，尤其在存欄和出欄的嚴重減少時會影響到產(chǎn)品銷量穩(wěn)定性，最終導致企業(yè)經(jīng)營風險。為了分析養(yǎng)殖防疫水平在飼養(yǎng)過程中在所難免的死亡豬只成本由所在群活體承擔。

二、采用逐步結(jié)轉(zhuǎn)成本項目方式核算各豬群成本

（一）確定合理的成本核算對象。根據(jù)相關(guān)會計核算辦法的規(guī)定，為了更好分析各豬只成本構(gòu)成采用分群飼養(yǎng)管理和分群核算成本。按照不同的經(jīng)濟用途將豬只劃分種豬和商品豬。具體成本對象構(gòu)成如下：

（二）建立統(tǒng)一的成本項目確保分群合理核算。養(yǎng)豬行業(yè)成本項目的合理程度是決定成本是否有效管理的重要因素。養(yǎng)豬行業(yè)成本項目應(yīng)包含在養(yǎng)殖過程中的一切成本，即把涉及成本構(gòu)成的飼料、藥品、直接人工、制造費用、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)作為成本項目，各成本項目通過逐步結(jié)轉(zhuǎn)方式到各豬群的各飼養(yǎng)階段。飼養(yǎng)（生產(chǎn)）過程的歸集也是設(shè)置“制造費用”、“生產(chǎn)成本”科目核算，具體各科目及其成本項目（明細）如下：

科目及明細核算內(nèi)容：

制造費用：核算飼養(yǎng)場各項費用。

1.工資：飼養(yǎng)場管理人員工資。

2.福利費：飼養(yǎng)場管理人員福利費。

3.水電費：飼養(yǎng)場水電費。

4.折舊：飼養(yǎng)場固定資產(chǎn)折舊。

5.其他：飼養(yǎng)場其他費用。

科目及成本項目核算內(nèi)容：

生產(chǎn)成本：歸集豬只在日常消耗的生產(chǎn)費用。

1.飼料：相應(yīng)豬群耗用的飼料。

2.藥品：相應(yīng)豬群耗用的藥品。

3.直接人工：飼養(yǎng)人員所耗用的生產(chǎn)人員的工資、獎金、津貼和福利費等。

4.制造費用，攤銷和分配計入相應(yīng)豬群在制造費用科目下歸納的生產(chǎn)費用。

5.生產(chǎn)性生物資產(chǎn)折舊：由種豬所生產(chǎn)受益對象仔豬承擔種豬自己按生理周期為期數(shù)計算折舊。

科目及成本項目核算內(nèi)容：

生產(chǎn)性生物資產(chǎn)：歸集未成熟種豬在成熟前各項成本；成熟種豬原值。

初始成本：購進種豬金額或截止自繁培育選入豬只轉(zhuǎn)入時歸集的全部成本（注：初始成本一經(jīng)確認不作修改。）

“飼料、藥品、直接人工、制造費用”：核算本豬群與上述科目相同的內(nèi)容。

科目及成本項目核算內(nèi)容：

消耗性生物資產(chǎn)：歸集商品豬各項成本。

出生成本：成熟種豬從空懷到出生期間所消耗的成本總額，反映為仔豬初始成本。

“飼料、藥品、直接人工、制造費用”：核算本豬群與上述科目相同的內(nèi)容。

（三）制定合理成本分配原則。如何合理分配飼養(yǎng)過程的歸集的費用，據(jù)作業(yè)消耗資源，豬只消耗作業(yè)原則考慮分配權(quán)數(shù)。而作業(yè)如何計量？只要豬只在欄就耗用作業(yè)和資源，所以以豬只在欄天數(shù)（或稱為育齡）作權(quán)數(shù)分配的成本更符合作業(yè)成本法，所得數(shù)據(jù)為企業(yè)分析成本提供了有力的依據(jù)。

三、科目核算

（一）制造費用核算。制造費用按費用類別設(shè)置二級科目，如：工資、福利費、水電費、折舊費，與其他行業(yè)一樣主要核算飼養(yǎng)部門所發(fā)生費用，月末據(jù)各豬群在欄育齡作權(quán)數(shù)分配到相應(yīng)豬群的“生產(chǎn)成本”的“制造費用”項下，結(jié)轉(zhuǎn)后此科目余額為零。

（二）按月歸集“生產(chǎn)成本”，轉(zhuǎn)群時結(jié)轉(zhuǎn)到受益豬群作資產(chǎn)核算。養(yǎng)豬行業(yè)的生產(chǎn)成本是企業(yè)飼養(yǎng)豬只而發(fā)生費用的總和，包括種豬、商品豬的生產(chǎn)費用。主要設(shè)置“生產(chǎn)成本”歸集”，轉(zhuǎn)群時結(jié)轉(zhuǎn)到受益豬群作資產(chǎn)核算。以下按二級科目分別講述：

1.未成熟種豬。未成熟種豬按照性別分為種公豬、種母豬同時以此做項目明細賬核算。

未成熟種豬視其生產(chǎn)狀態(tài)可轉(zhuǎn)化為成熟種豬或消耗性生物資產(chǎn)，轉(zhuǎn)群時逐步結(jié)轉(zhuǎn)原成本項目到所屬豬群對應(yīng)的成本項目，成本項目相應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)到下一豬群主要目的是從始至終按同標準歸集各要素費用，為分析成本構(gòu)成作基礎(chǔ)。（如結(jié)轉(zhuǎn)未成熟種母豬成本20000元（初始成本15000，飼料5000，藥品500直接人工4000，）到成熟種豬分錄如下：

借：生產(chǎn)性生物資產(chǎn)—成熟-種母豬 20000

貸：生產(chǎn)性生物資產(chǎn)—未成熟性生物資產(chǎn)-種母豬-初始成本15000

-飼料5000

-藥品500

-直接人工4000

注：此結(jié)轉(zhuǎn)種母豬20000元為原值，在此基礎(chǔ)上按有關(guān)規(guī)定計提折舊。

2.成熟種豬。成熟種豬按照性別分為種公豬、種母豬同時以此做項目明細賬核算。

成熟種豬在產(chǎn)仔前發(fā)生的費用一直在此科目歸集，待仔豬出生后將歸集到的費用總額結(jié)轉(zhuǎn)到“消耗性生物資產(chǎn)-哺乳仔豬-出生成本”，結(jié)轉(zhuǎn)后生產(chǎn)成本余額為零。具體分錄如下：

借：消耗性生物資產(chǎn)-哺乳仔豬-出生成本

貸：生產(chǎn)成本—成熟性生物資產(chǎn)-種母豬-飼料

藥品

直接人工

生產(chǎn)性生物資產(chǎn)累計折舊

制造費用

仔豬“出生成本”是成熟種豬從空懷到出生期間所消耗的成本總額，據(jù)受益原因此成本作為仔豬初始成本，出生成本一經(jīng)確認不作修改，同時以“出生成本”累進歸集后期豬群飼養(yǎng)的其他成本作豬只最終飼養(yǎng)成本。待豬只銷售等需核減業(yè)務(wù)時轉(zhuǎn)銷。如“哺乳仔豬”結(jié)轉(zhuǎn)成本到“保育仔豬”分錄如下：

借：消耗性生物資產(chǎn)—-保育仔豬-出生成本 10000

飼料 15000

藥品 500

直接人工 3500

貸：消耗性生物資產(chǎn)—-哺乳仔豬-出生成本 10000

飼料 15000

藥品 500

直接人工3500

注：各成本項目結(jié)轉(zhuǎn)時均是相應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)，按上例其中“出生成本”10000元就算到育肥大豬出欄時它的成本依然是10000元。

3.商品豬。按商品豬生長周期順序豬只分類為：哺乳仔豬、保育仔豬、育肥小豬、育肥中豬、育肥大豬同時以此作項目明細賬核算。

“生產(chǎn)成本-商品豬”是歸集商品豬每月相應(yīng)豬群生產(chǎn)成本費用，轉(zhuǎn)群時結(jié)轉(zhuǎn)到所在豬群“消耗性生物資產(chǎn)”相同的成本項目中。如結(jié)轉(zhuǎn)哺乳仔豬生成成本20000元（飼料15000，藥品500直接人工3500，制造費用1000，）到保育仔豬分錄如下，結(jié)轉(zhuǎn)后本批次哺乳仔豬成本為零。

借：消耗性生物資產(chǎn)—-哺乳仔豬-飼料15000

-藥品500

-直接人工3500

-制造費用 1000

貸：生產(chǎn)成本—哺乳仔豬-初始成本-飼料15000

-藥品500

-直接人工3500

-制造費用 1000

四、分類核算種豬、消耗性生物資產(chǎn)

（一）種豬

1.未成熟種豬。為了更好反映種豬價值構(gòu)成、變動按會計制度設(shè)置“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)”、只有成熟性生物資產(chǎn)才設(shè)置其備抵賬戶：“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)累計折舊”進行核算。

未成熟種豬按照性別分為種公豬、種母豬同時以此作項目明細賬核算。

如自繁自育保育仔豬選入未成熟種母豬分錄如下，結(jié)轉(zhuǎn)后相應(yīng)批次保育仔豬余額為零。

借：生產(chǎn)性生物資產(chǎn)-未成熟性生物資產(chǎn)-種母豬-初始成本

貸：消耗性生物資產(chǎn)-保育仔豬—出生成本

飼料

藥品

直接人工

制造費用

2.成熟種豬。成熟種豬來源為直接購進和自繁自育轉(zhuǎn)入，按固定資產(chǎn)有關(guān)規(guī)定需以取得成本作為原值在“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)”核算反映。

種豬成熟后，其價值會隨年齡增長而價值逐步減少，按固定資產(chǎn)有關(guān)規(guī)定要分期計提折舊，設(shè)置“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)累計折舊”核算反映。

成熟種豬按照性別分為種公豬、種母豬同時以此作項目明細賬核算。

（1）未成熟種豬轉(zhuǎn)入成熟種豬分錄如下：

借：生產(chǎn)性生物資產(chǎn)—成熟-種母豬

貸：生產(chǎn)性生物資產(chǎn)—未成熟性生物資產(chǎn)-種母豬-初始成本飼料

藥品直接人工

制造費用

種豬每胎間日常需要耗用飼養(yǎng)成本和價值折舊通過“生產(chǎn)成本”歸集待仔豬出生時結(jié)轉(zhuǎn)到“消耗性生物資產(chǎn)-哺乳仔豬”作“出生成本”。

成熟種豬成熟后未生產(chǎn)前歸集生產(chǎn)費用保留在“生產(chǎn)成本”科目，如計提折舊的賬務(wù)處理如下：

借：生產(chǎn)成本-種豬-成熟-種母豬-生產(chǎn)性生物資產(chǎn)累計折舊

貸：生產(chǎn)性生物資產(chǎn)累計折舊

3.商品豬。為了反映商品存貨變化情況設(shè)置“消耗生生物資產(chǎn)”核算。

按商品豬生長周期順序豬只分類為：哺乳仔豬、保育仔豬、育肥小豬、育肥中豬、育肥大豬同時以此作項目明細賬核算。

商品豬轉(zhuǎn)群時按逐步結(jié)轉(zhuǎn)對應(yīng)成本項目到下一豬群，即當某一批次豬只結(jié)束其經(jīng)濟任務(wù)時，從該科目轉(zhuǎn)出。

哺乳仔豬轉(zhuǎn)群到保育仔豬分錄如下：

借：消耗性生物資產(chǎn)-保育仔豬-出生成本

飼料

藥品

直接人工

制造費用

貸：消耗生生物資產(chǎn)-哺乳仔豬-出生成本

飼料藥品直接人工

制造費用

注：成本項目是對應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)

采用逐步結(jié)轉(zhuǎn)成本項目方式核算各豬群成本可以看到：各豬群在結(jié)束經(jīng)濟任務(wù)時累計到各環(huán)節(jié)成本項目是在企業(yè)養(yǎng)殖周期內(nèi)形成同一標準的各項成本，即模向可以與不同批次所屬豬成本對比，也可以縱向分析各環(huán)節(jié)形成的比重，方便分析差異原因采取針對性的管理措施，為做大做強企業(yè)出謀獻策。

五、結(jié)語

綜上所述，各行業(yè)好的財務(wù)報告資料是企業(yè)儀表盤，對于企業(yè)的發(fā)展具有重要的作用，因此企業(yè)在做好產(chǎn)品質(zhì)量關(guān)，響應(yīng)國家食品安全工作的同時，也要把成本核算好、分析好、向管理層提供有力的決策依據(jù)，減少經(jīng)營各方面風險不斷提高企業(yè)在市場上的競爭力，把企業(yè)做強做大。（作者單位為廣東壹號食品股份有限公司）