新舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)比之金融資產(chǎn)

唐曉宇　包純玉

2017年3月31日財(cái)政部對(duì)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》進(jìn)行了修訂，新金融工具準(zhǔn)則的影響將是廣泛而深遠(yuǎn)的，特別是對(duì)于以銀行業(yè)為代表的金融機(jī)構(gòu)，其影響不僅是會(huì)計(jì)處理本身，還將涉及到銀行業(yè)信用風(fēng)險(xiǎn)管理、資產(chǎn)配置、審慎監(jiān)管等關(guān)鍵領(lǐng)域

金融資產(chǎn)是單位或個(gè)人所擁有的以價(jià)值形態(tài)存在的資產(chǎn)，是一種索取實(shí)物資產(chǎn)的無形的權(quán)利，是一切可以在有組織的金融市場上進(jìn)行交易、具有現(xiàn)實(shí)價(jià)格和未來估價(jià)的金融工具的總稱2017年3月31日財(cái)政部對(duì)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》進(jìn)行了修訂，主要參考IFRS9（《國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第9號(hào)——金融工具》），并給出了新準(zhǔn)則執(zhí)行的最后時(shí)限：在境內(nèi)外同時(shí)上市的企業(yè)以及在境外上市并采用國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則或企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則編制財(cái)務(wù)報(bào)告的企業(yè)，自2018年1月1日起施行；其他境內(nèi)上市企業(yè)自2019年1月1日起施行；執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的非上市企業(yè)自2021年1月1日起施行。同時(shí)，鼓勵(lì)企業(yè)提前執(zhí)行在此之前我國關(guān)于金融工具的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是財(cái)會(huì)（2006）3號(hào)中的舊版《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》，舊準(zhǔn)則參照的是更早之前的1998年，由當(dāng)時(shí)還是IASC（國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)）發(fā)布的《國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第39號(hào)——金融工具：確認(rèn)與計(jì)量》，簡稱IAS39相較于舊準(zhǔn)則，新準(zhǔn)則有兩個(gè)明顯的變動(dòng)：一是銀行等金融機(jī)構(gòu)金融資產(chǎn)由“四分類”變?yōu)椤叭诸悺保墙鹑谫Y產(chǎn)減值會(huì)計(jì)采用“預(yù)期損失法”計(jì)提減值準(zhǔn)備。

一、金融資產(chǎn)分類的變化

（一）舊版會(huì)計(jì)準(zhǔn)則

舊準(zhǔn)則中將金融資產(chǎn)分為四類：以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)（包括交易性金融資產(chǎn)）、持有至到期投資、可供出售金融資產(chǎn)、貸款和應(yīng)收款項(xiàng)。

第一類“以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)”，其分類標(biāo)準(zhǔn)所強(qiáng)調(diào)的是“計(jì)價(jià)方法及計(jì)價(jià)變動(dòng)的歸屬”以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益。該標(biāo)準(zhǔn)不是著眼于金融資產(chǎn)本身的特征，而是著眼于人為的要求，故其主觀性很強(qiáng)

第二類“持有至到期投資”，其分類標(biāo)準(zhǔn)所強(qiáng)調(diào)的是“管理層持有金融資產(chǎn)的意圖，并兼顧了金融資產(chǎn)自身的性質(zhì)，因?yàn)樵擃惤鹑谫Y產(chǎn)只能是有確定期限的債權(quán)性投資，該分類標(biāo)準(zhǔn)的主觀性雖不如第一類分類標(biāo)準(zhǔn)的主觀性強(qiáng)，但仍然具有較強(qiáng)的主觀性。

第三類“貸款和應(yīng)收款項(xiàng)”，其分類標(biāo)準(zhǔn)所強(qiáng)調(diào)的是“金融資產(chǎn)業(yè)務(wù)形態(tài)”，不是人為的要求，故其客觀性較強(qiáng)。

第四類“可供出售金融資產(chǎn)”，其分類標(biāo)準(zhǔn)所強(qiáng)調(diào)的是“管理層持有金融資產(chǎn)的意圖，并兼顧了金融資產(chǎn)自身的性質(zhì)”從各分類的定義中可得知，持有資產(chǎn)的意圖和能力成為首要的初始確認(rèn)條件，再根據(jù)資產(chǎn)本身合同的性質(zhì)和市場活躍度輔助判斷。事實(shí)上這樣的判斷過程也相對(duì)復(fù)雜且主觀性強(qiáng)，管理層的意圖和實(shí)際會(huì)計(jì)處理或者監(jiān)管判斷時(shí)的不一致就會(huì)導(dǎo)致對(duì)資產(chǎn)定性的分歧，主觀可操縱的空間也相對(duì)較大。這一切存在的問題也就是推動(dòng)新版會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在參考IFRS9 以后希望通過更多的客觀依據(jù)判定金融資產(chǎn)屬性的誘因

（二）新版會(huì)計(jì)準(zhǔn)則

新準(zhǔn)則要求根據(jù)企業(yè)持有金融資產(chǎn)的“業(yè)務(wù)模式”和“合同現(xiàn)金流特征”兩個(gè)條件，將金融資產(chǎn)分為三類：以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)、以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)、以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)當(dāng)金融資產(chǎn)同時(shí)滿足“業(yè)務(wù)模式是以收取合同現(xiàn)金流量為目標(biāo)”和“合同現(xiàn)金流僅為對(duì)本金和利息的支付”（簡稱“SPPI”）兩個(gè)條件時(shí)，應(yīng)當(dāng)分類為攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)當(dāng)金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式是“兼有收取合同現(xiàn)金流量和出售兩種目標(biāo)”的，且合同現(xiàn)金流滿足SPPI條件的，應(yīng)當(dāng)分類為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)上述兩種金融資產(chǎn)以外的，應(yīng)分類為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)在舊準(zhǔn)則下，銀行可將權(quán)益工具分類為“可供出售金融資產(chǎn)”，一旦金融產(chǎn)品賣出，權(quán)益里的變動(dòng)會(huì)轉(zhuǎn)回利潤表中。而新準(zhǔn)則將權(quán)益工具定性為公允價(jià)值，其變動(dòng)計(jì)入綜合收益，無法調(diào)回利潤表，因此管理層對(duì)利潤表的掌控能力將大大降低。

二、金融資產(chǎn)重分類的變化

（一）四分類下對(duì)于金融資產(chǎn)的重分類存在不少限制條件

1.初始確認(rèn)時(shí)將某金融資產(chǎn)劃分為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)后，不能重分類為其他類金融資產(chǎn)；其他類金融資產(chǎn)也不能重分類為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。因?yàn)橐怨蕛r(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)的變動(dòng)直觀影響利潤表；明令禁止是為了避免企業(yè)主體通過這類資產(chǎn)的重分類來主觀調(diào)節(jié)利潤表的行為。

2.持有至到期的金融資產(chǎn)可有條件地重分類為可供出售的金融資產(chǎn)。（將該類投資的剩余部分重分類為可供出售金融資產(chǎn)，且在本會(huì)計(jì)年度及以后兩個(gè)完整的會(huì)計(jì)年度內(nèi)不得再將該金融資產(chǎn)劃分為持有至到期投資。）因?yàn)槌钟幸鈭D和能力會(huì)因?yàn)槠髽I(yè)主體本身意圖和能力以及所持資產(chǎn)的情況變化，尤其是可能出現(xiàn)信用風(fēng)險(xiǎn)等情況而變化，因而留有可重分類為可供出售金融資產(chǎn)的口徑。

3、貸款和應(yīng)收賬款和可供出售金融資產(chǎn)或持有至到期投資之間不能隨意重分類。一般是不能重分類，但可能出現(xiàn)非常特殊的情況，比如應(yīng)收賬款因?yàn)閭鶆?wù)公司的上市在一定條件下轉(zhuǎn)化成債券，就有轉(zhuǎn)化為可供出售金融資產(chǎn)，甚至因?yàn)槌钟兄恋狡诘囊鈭D而分類成持有至到期投資的可能性。

（二）新準(zhǔn)則三分類

新準(zhǔn)則中規(guī)定：企業(yè)改變其管理金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照本準(zhǔn)則的規(guī)定對(duì)所有受影響的相關(guān)金融資產(chǎn)進(jìn)行重分類。新準(zhǔn)則下的重分類情況看似是突破了四分類下的諸多限制，實(shí)則是新準(zhǔn)則下客觀依據(jù)明確，那么金融資產(chǎn)就順理成章按照實(shí)際業(yè)務(wù)模式的變化進(jìn)行重分類。

三、金融資產(chǎn)減值的變化

（一）金融資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)由“已發(fā)生損失法”改為“預(yù)期損失法”

預(yù)期損失法又稱“預(yù)期現(xiàn)金流量法”。在該方法下，確定用于金融資產(chǎn)后續(xù)計(jì)量的實(shí)際利率時(shí)要考慮預(yù)期信用損失，將預(yù)期信用損失作為預(yù)期現(xiàn)金流入的抵減項(xiàng)。在后續(xù)期間，企業(yè)對(duì)金融資產(chǎn)的預(yù)期現(xiàn)金流量（包括預(yù)期信用損失）進(jìn)行持續(xù)評(píng)估，如果預(yù)期現(xiàn)金流量發(fā)生變化，則相應(yīng)調(diào)整金通資產(chǎn)的賬面價(jià)值。在預(yù)期損失法下，金融資產(chǎn)減值損失是指未調(diào)整現(xiàn)金流量現(xiàn)值之間的差額。但是在初始確認(rèn)金融資產(chǎn)時(shí)不允許確認(rèn)減值損失。如果在后續(xù)期間發(fā)生了對(duì)預(yù)期信用損失有利的變化（如貸款的違約率降低），經(jīng)調(diào)整的金融資產(chǎn)賬面價(jià)值會(huì)超過初始確認(rèn)時(shí)的賬面價(jià)值。

（二）對(duì)貸款承諾、財(cái)務(wù)擔(dān)保合同等表外資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備。

將部分表外資產(chǎn)納入減值準(zhǔn)備的計(jì)提范圍，更為審慎。如此一來，必須提前確認(rèn)信用風(fēng)險(xiǎn)損失，以及時(shí)、足額地計(jì)提金融資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。從取得或生成金融資產(chǎn)開始就要對(duì)其計(jì)提減值，不論實(shí)際是否已經(jīng)出現(xiàn)減值跡象，改變了一直以來會(huì)計(jì)上只有在客觀證據(jù)表明金融資產(chǎn)已經(jīng)發(fā)生損失時(shí)，才計(jì)提減值準(zhǔn)備的做法。這一改變是對(duì)會(huì)計(jì)“向后看”的一種顛覆性改變。

（三）采用三階段模型計(jì)提預(yù)期信用損失

根據(jù)金融資產(chǎn)信用質(zhì)量的情況，將金融資產(chǎn)劃分為三個(gè)階段，分別計(jì)算預(yù)期信用損失。這一調(diào)整理論上對(duì)利潤影響較大，將導(dǎo)致加大銀行撥備。銀行必須以違約的風(fēng)險(xiǎn)為權(quán)重，對(duì)不同種類貸款分別計(jì)算信用風(fēng)險(xiǎn)加權(quán)的平均值。預(yù)期損失減值計(jì)提比“已發(fā)生損失法”更為審慎，更有助于防控金融系統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)。

對(duì)于我國中小銀行和資本相對(duì)不足的銀行，在減值新規(guī)實(shí)施后，疊加更嚴(yán)格的監(jiān)管環(huán)境，將面臨進(jìn)一步補(bǔ)充資本與工作量加大的壓力。盡管從短期來看，銀行會(huì)受到?jīng)_擊，但是在銀行、監(jiān)管機(jī)構(gòu)、審計(jì)師、社會(huì)公眾等多方努力下，如果新準(zhǔn)則得以有效實(shí)施，從長期來看，將有助于銀行更加穩(wěn)健地經(jīng)營。（作者單位為江陰職業(yè)技術(shù)學(xué)院）