摘 要：在世界范圍內(nèi)，開(kāi)征環(huán)境保護(hù)稅，通過(guò)稅收杠桿調(diào)節(jié)環(huán)境污染行為，是發(fā)達(dá)國(guó)家的普遍做法；比較之下，我國(guó)環(huán)境保護(hù)稅起步較晚。今年開(kāi)征的環(huán)境保護(hù)稅，是貫徹綠色發(fā)展理念，減少污染物排放，推進(jìn)生態(tài)環(huán)境保護(hù)和生態(tài)文明建設(shè)的具體實(shí)踐。但現(xiàn)行環(huán)境保護(hù)稅的征稅對(duì)象范圍狹窄、稅率偏低、稅收優(yōu)惠范圍較大等問(wèn)題，不利于“保護(hù)生態(tài)環(huán)境”立法目的的實(shí)現(xiàn)，因此，有必要改革完善。

關(guān)鍵詞：環(huán)境保護(hù)稅法；征稅對(duì)象；稅率；稅收優(yōu)惠

2018年1月1日，《中華人民共和國(guó)環(huán)境保護(hù)稅法》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)《環(huán)境保護(hù)稅法》）正式實(shí)施，這是我國(guó)第一部推進(jìn)生態(tài)文明建設(shè)的單行稅法，是對(duì)我國(guó)“綠色稅收”體系的進(jìn)一步完善。這部“綠色稅收”法律的實(shí)施，體現(xiàn)了我國(guó)對(duì)環(huán)境保護(hù)工作的重視以及建設(shè)環(huán)境友好型社會(huì)的決心。但《環(huán)境保護(hù)稅法》在征稅對(duì)象、稅率、稅收優(yōu)惠政策方面還存在一定的問(wèn)題，為發(fā)揮其促進(jìn)減排降污的作用，還需進(jìn)一步改進(jìn)和完善。

一、征稅對(duì)象存在的問(wèn)題 與完善建議

1.征稅對(duì)象范圍狹窄

征稅對(duì)象即對(duì)什么征稅，在稅法上往往表現(xiàn)為征稅范圍。我國(guó)《環(huán)境保護(hù)稅法》規(guī)定的征稅對(duì)象為應(yīng)稅污染物，其范圍包括《環(huán)境保護(hù)稅稅目稅額表》、《應(yīng)稅污染物和當(dāng)量值表》中所規(guī)定的大氣污染物、水污染物、固體廢物和噪聲四種；其中，大氣污染物44種、水污染物61種、固體廢物4種?！董h(huán)境保護(hù)稅法》在征稅對(duì)象上整體“平移”了2003年7月國(guó)務(wù)院頒布的《排污費(fèi)征收使用管理?xiàng)l例》，對(duì)大氣污染、水污染、固體廢物征收的普通排污費(fèi)和對(duì)環(huán)境噪聲污染征收的超標(biāo)排污費(fèi)。這樣的做法主要是考慮排污收費(fèi)制度在我國(guó)從1982年2月國(guó)務(wù)院頒布《征收排污費(fèi)暫行辦法》至今已有三十多年，有一定的成功經(jīng)驗(yàn)可以借鑒。但《環(huán)境保護(hù)稅法》在征稅對(duì)象上對(duì)《排污費(fèi)征收使用管理?xiàng)l例》“平移”，就無(wú)法擺脫排污費(fèi)征收范圍過(guò)于狹窄的局限。具體為：

沒(méi)有將碳稅納入其中。近年來(lái)，環(huán)境問(wèn)題已成為抑制我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的一個(gè)重要因素，尤其是全球變暖和霧霾問(wèn)題。但《環(huán)境保護(hù)稅法》對(duì)這兩個(gè)方面的空氣污染問(wèn)題的關(guān)注程度明顯不夠。而我國(guó)，從2005年開(kāi)始至今，二氧化碳排放就一直高于世界平均水平，這種情況無(wú)論是在國(guó)內(nèi)還是國(guó)際都面臨較大的壓力。2015年11月30日至12月11日，在巴黎舉行的第21屆聯(lián)合國(guó)氣候變化大會(huì)上，我國(guó)表示到2030年，單位國(guó)內(nèi)生產(chǎn)總值二氧化碳排放比2005年下降60%至65%。雖然2016年9月《環(huán)境保護(hù)稅法（征求意見(jiàn)稿）》中提到對(duì)二氧化碳的排放征稅，但頒布的《環(huán)境保護(hù)稅法》沒(méi)有將碳稅納入其中。

沒(méi)有將導(dǎo)致霧霾的揮發(fā)性有機(jī)物納入征稅范圍。霧霾是我國(guó)目前無(wú)法回避的問(wèn)題。近年來(lái)，雖然各地霧霾天氣數(shù)量較以前有所減少，2016年細(xì)顆粒物（PM2.5）平均濃度比2015年下降9.1%。[1]，但2017年1至12月，仍然有74個(gè)城市空氣質(zhì)量相對(duì)較差，排在后10位的城市，石家莊第一、西安第七。[2]數(shù)量眾多的民眾受到霧霾的影響，此影響不僅局限于人體的健康本身，已蔓延到國(guó)民經(jīng)濟(jì)和社會(huì)發(fā)展的方方面面。據(jù)悉，我國(guó)霧霾主要由礦物粉塵、硫酸鹽、有機(jī)碳構(gòu)成，其中礦物粉塵占35%左右，硫酸鹽約占15%，有機(jī)碳約占15%，但《環(huán)境保護(hù)稅法》對(duì)導(dǎo)致霧霾產(chǎn)生罪魁禍?zhǔn)椎膿]發(fā)性有機(jī)沒(méi)有重視。

沒(méi)有將建筑噪聲納入征稅范圍。《環(huán)境保護(hù)稅法》取消了《環(huán)境保護(hù)稅法（征求意見(jiàn)稿）》中對(duì)建筑施工噪聲的規(guī)定，僅對(duì)工業(yè)噪聲進(jìn)行征稅。目前，我國(guó)建筑業(yè)的發(fā)展仍有蓬勃之勢(shì)，建筑工地隨處可見(jiàn)，建筑噪音對(duì)居民的正常生活產(chǎn)生了負(fù)面影響。雖然有些施工夜間禁止，但噪聲污染的影響還是很大的。

2.擴(kuò)大環(huán)境保護(hù)稅征稅范圍、減少污染物排放

增設(shè)二氧化碳稅目。建議將二氧化碳稅設(shè)定為環(huán)境保護(hù)稅的一個(gè)子目，開(kāi)征二氧化碳稅。因?yàn)閺娜?、長(zhǎng)遠(yuǎn)考慮，二氧化碳排放量過(guò)大將引發(fā)全球溫室效應(yīng)，對(duì)全球生態(tài)環(huán)境造成巨大破壞。目前，我國(guó)已成為世界第二大經(jīng)濟(jì)體，也是以“高能耗”和“高污染”行業(yè)推動(dòng)發(fā)展的發(fā)展中國(guó)家，要應(yīng)對(duì)環(huán)境和二氧化碳排放量居高不下的壓力。所以，借鑒荷蘭、日本、德國(guó)等已開(kāi)征碳稅國(guó)家的經(jīng)驗(yàn)，開(kāi)征二氧化碳稅。開(kāi)征碳稅能夠推動(dòng)化石燃料和其他高耗能產(chǎn)品的價(jià)格上漲，導(dǎo)致此類(lèi)產(chǎn)品的消費(fèi)量下降，最終起到抑制化石能源消費(fèi)的目的，進(jìn)而還能達(dá)到因減少使用化石燃料而減少二氧化碳排放以及減少其他污染物排放的目的。也有利于鼓勵(lì)企業(yè)探索和利用可再生能源、加快淘汰高耗能、排放高的落后工藝，促進(jìn)產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的調(diào)整和優(yōu)化。

增設(shè)揮發(fā)性有機(jī)物稅目。揮發(fā)性有機(jī)物指的是在常溫常壓下具有較高蒸汽壓、較強(qiáng)揮發(fā)性的有機(jī)化合物的統(tǒng)稱(chēng)，它在環(huán)境中能夠通過(guò)化學(xué)反應(yīng)產(chǎn)生PM2.5、臭氧等二次污染物，是影響大氣環(huán)境的主要污染物之一。揮發(fā)性有機(jī)物主要來(lái)自?xún)蓚€(gè)方面，一是石油化工等行業(yè)的汽油、有機(jī)溶劑、涂料等含揮發(fā)性有機(jī)物產(chǎn)品的生產(chǎn)過(guò)程，二是交通運(yùn)輸（如機(jī)動(dòng)車(chē)尾氣）、家具制造、包裝印刷、電子、工業(yè)涂裝等行業(yè)的含揮發(fā)性有機(jī)物原輔材料的使用過(guò)程。北京市從2015年10月1日起，對(duì)家具制造、包裝印刷、石油化工、汽車(chē)制造、電子等5大行業(yè)的17個(gè)行業(yè)小類(lèi)開(kāi)始征收揮發(fā)性有機(jī)物排污費(fèi)，涉及約2000家企業(yè)，效果顯著。建議環(huán)境保護(hù)稅中增加揮發(fā)性有機(jī)物這一稅目，促使企業(yè)改進(jìn)生產(chǎn)工藝、利用清潔能源，減少揮發(fā)性有機(jī)物排放。

建議開(kāi)征建筑噪聲稅。建筑噪聲主要是指在建筑施工過(guò)程中產(chǎn)生的超過(guò)國(guó)家標(biāo)準(zhǔn)的影響周?chē)用裾Ｉ畹穆曇?。在我?guó)蓬勃的經(jīng)濟(jì)建設(shè)中，建筑業(yè)不斷發(fā)展，以此同時(shí)，建筑噪音給居民的日常生活也造成干擾。盡管我國(guó)GB12523規(guī)定的不同施工階段作業(yè)噪聲限值，如打樁晝間85分貝、夜間禁止施工， 但超過(guò)噪音限值的施工工地也不是少數(shù)。建筑業(yè)在施工過(guò)程中產(chǎn)生超過(guò)國(guó)家標(biāo)準(zhǔn)的噪音，損害了周邊居民的利益，影響了他們的正常生活，但噪聲制造者并沒(méi)有對(duì)此付出相應(yīng)的成本。如果對(duì)建筑噪聲征稅，讓建筑者為自己的行為承擔(dān)后果，可以敦促企業(yè)技術(shù)革新，開(kāi)發(fā)、利用更加環(huán)保、低分貝的技術(shù)；同時(shí)也傳達(dá)了國(guó)家對(duì)噪聲污染的重視態(tài)度。目前，以美國(guó)為代表的部分發(fā)達(dá)國(guó)家早已開(kāi)征了噪聲稅，我國(guó)在借鑒的同時(shí)，應(yīng)結(jié)合國(guó)情、循序漸進(jìn)地開(kāi)展環(huán)境保護(hù)相關(guān)工作，對(duì)建筑噪聲課稅。

二、稅率存在的問(wèn)題與完善建議

1.稅率較低

稅率是稅法的核心要素，其高低關(guān)系到國(guó)家稅收收入和納稅人稅收負(fù)擔(dān)。按照污染者負(fù)擔(dān)原則，排污者自己承擔(dān)其污染行為對(duì)環(huán)境造成的損失及治理污染的費(fèi)用，而不轉(zhuǎn)嫁給國(guó)家和社會(huì)承擔(dān)；但稅率低，排污者因?yàn)槲廴纠U納的稅就負(fù)擔(dān)不了這部分治理成本。我國(guó)《環(huán)境保護(hù)稅法》采用的是幅度定額稅率，即在規(guī)定的幅度內(nèi)，根據(jù)納稅人應(yīng)稅行為的具體情況，確定納稅人具體適用的稅額。

從《環(huán)境保護(hù)稅法》的稅率分析發(fā)現(xiàn)，其在原排污費(fèi)的基礎(chǔ)上進(jìn)行了一定的完善。對(duì)大氣污染物每污染當(dāng)量的稅額設(shè)置為1.2元-12元，根據(jù)計(jì)算公式：廢氣排污費(fèi)征收額=0.6×前三項(xiàng)污染物的污染當(dāng)量數(shù)之和，目前執(zhí)行1.26元/千克的稅率水平；水污染物每污染當(dāng)量的稅額設(shè)置為1.4元-14元。大氣污染和水污染在原排污費(fèi)設(shè)定下限的基礎(chǔ)之上，增加設(shè)定了上限標(biāo)準(zhǔn)。在工業(yè)噪聲污染方面，按照超標(biāo)量設(shè)置了超標(biāo)1- 16分貝以上共六個(gè)區(qū)間，對(duì)應(yīng)的稅額為每月350元至11200元六個(gè)標(biāo)準(zhǔn)，保留了《排污費(fèi)征收使用管理?xiàng)l例》的標(biāo)準(zhǔn)，其目的是不增加企業(yè)因?yàn)榄h(huán)境保護(hù)稅開(kāi)征的負(fù)擔(dān)，保持與開(kāi)征前平衡。

我國(guó)排污收費(fèi)制度一直被詬病的地方就是偏低的征收標(biāo)準(zhǔn)，征收標(biāo)準(zhǔn)偏低甚至遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于污染排放企業(yè)的治理成本。《環(huán)境保護(hù)稅法》遵循“將排污費(fèi)制度向環(huán)境保護(hù)稅制度平穩(wěn)轉(zhuǎn)移”的原則，一定程度上保留了十年多前的排污費(fèi)征收標(biāo)準(zhǔn)，這一點(diǎn)是不合理的。而且，隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)飛速發(fā)展，環(huán)境問(wèn)題也日益嚴(yán)重，簡(jiǎn)單的用十多年前的排污費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)來(lái)應(yīng)對(duì)當(dāng)下的情況，不合理、也不科學(xué)。根據(jù)環(huán)保部環(huán)境規(guī)劃院的估算：電廠脫硫成本約為每千克2元、脫硝成本約為每千克5元，均高于環(huán)保稅1.26元/千克的稅率水平，結(jié)果導(dǎo)致一些企業(yè)寧愿繳納排污費(fèi)或稅也不愿意治理污染。因此，通過(guò)合理科學(xué)的稅率提高排污者污染環(huán)境行為的成本，從經(jīng)濟(jì)角度可以激勵(lì)企業(yè)進(jìn)行污染治理、節(jié)能減排。

2.提高環(huán)境保護(hù)稅稅率、敦促企業(yè)節(jié)能減排

建議適當(dāng)提高環(huán)境保護(hù)稅的稅率，充分發(fā)揮環(huán)境保護(hù)稅對(duì)排污者的排污行為的限制作用；而且，提高稅率也是大部分發(fā)展中國(guó)家的普遍做法。這些國(guó)家環(huán)境稅收占稅收總收入的比重較高，普遍達(dá)到百分之六；而發(fā)達(dá)國(guó)家在環(huán)境稅制改革上，環(huán)境保護(hù)稅率也有提高的趨勢(shì)。據(jù)調(diào)查，僅2013年至2014年一年間，歐盟國(guó)家中就有超過(guò)二分之一的國(guó)家提高了各自的能源稅稅率和環(huán)境稅稅率。為形成經(jīng)濟(jì)激勵(lì)并促進(jìn)企業(yè)節(jié)能減排，我國(guó)一些省市在征收排污費(fèi)時(shí)期 就已經(jīng)執(zhí)行了較高的環(huán)境費(fèi)率：2013年12月，北京市出臺(tái)了嚴(yán)格的二氧化硫、氮氧化物等重點(diǎn)污染物的排污費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)， 二氧化硫排污費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)為10元/公斤，已經(jīng)是現(xiàn)行環(huán)保稅1.26元/ 公斤的近8倍之多；化學(xué)需氧量征收標(biāo)準(zhǔn)調(diào)高到12元/公斤[3]，是現(xiàn)行標(biāo)準(zhǔn)1.4元/公斤的7倍。其他省市如上海、天津也調(diào)整執(zhí)行的排污費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)也高于國(guó)家標(biāo)準(zhǔn)。因此，適當(dāng)提高環(huán)境保護(hù)稅稅率是順應(yīng)時(shí)代發(fā)展的需要，也是現(xiàn)階段我國(guó)經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展的需要。

三、稅收優(yōu)惠存在的問(wèn)題與完善建議

1.稅收減免范圍過(guò)大

稅收優(yōu)惠是指國(guó)家對(duì)某些納稅人和征稅對(duì)象給予鼓勵(lì)和照顧的一種特殊規(guī)定。《環(huán)境保護(hù)稅法》規(guī)定農(nóng)業(yè)生產(chǎn)（不包括規(guī)?；B(yǎng)殖） 排放應(yīng)稅污染物免稅，是結(jié)合我國(guó)農(nóng)業(yè)大國(guó)的具體國(guó)情、為減輕農(nóng)民負(fù)擔(dān)而做出的權(quán)衡；對(duì)機(jī)動(dòng)車(chē)、船舶和航空器等流動(dòng)污染源免稅，是考慮我國(guó)對(duì)機(jī)動(dòng)車(chē)、船舶在購(gòu)置、使用時(shí)已經(jīng)征收了增值稅、消費(fèi)稅、車(chē)船稅、車(chē)輛購(gòu)置稅等，為避免重復(fù)征稅，減輕納稅人負(fù)擔(dān)而做出的權(quán)衡；對(duì)納稅人污染大氣和水資源的濃度值給出了“低于國(guó)家和地方規(guī)定的污染物排放標(biāo)準(zhǔn)的百分之三十”和“百分之五十”兩個(gè)標(biāo)準(zhǔn)，根據(jù)不同的污染濃度值實(shí)行減按百分之七十五和百分之五十征稅的稅收優(yōu)惠，這樣的規(guī)定反映出國(guó)家在制定環(huán)境保護(hù)稅時(shí)“有獎(jiǎng)有罰”的意圖；但對(duì)“依法設(shè)立的城鄉(xiāng)污水集中處理、生活垃圾集中處理場(chǎng)所排放相應(yīng)應(yīng)稅污染物，不超過(guò)國(guó)家和地方規(guī)定的排放標(biāo)準(zhǔn)的”免稅，存在不合理之處。

“污染者負(fù)擔(dān)原則”是環(huán)境保護(hù)稅的基本原則，污染者負(fù)擔(dān)原則是指排污者自己承擔(dān)其污染行為對(duì)環(huán)境造成的損失及治理污染的費(fèi)用，而不轉(zhuǎn)嫁給國(guó)家和社會(huì)承擔(dān)。城鎮(zhèn)污水處理廠的排污造成了對(duì)環(huán)境的污染，理應(yīng)為其污染行為導(dǎo)致的后果承擔(dān)責(zé)任、做出補(bǔ)償，支付相應(yīng)費(fèi)用；但現(xiàn)行環(huán)境保護(hù)稅法卻對(duì)此免稅，不利于相關(guān)企業(yè)節(jié)污減排工作、也缺乏激勵(lì)作用。雖然法律規(guī)定了城鎮(zhèn)污水處理廠要“達(dá)標(biāo)排放”，但根據(jù)我國(guó)環(huán)境監(jiān)察不到位的現(xiàn)實(shí)情況和寬松的排放標(biāo)準(zhǔn)，就長(zhǎng)遠(yuǎn)來(lái)看，這一優(yōu)惠政策很可能會(huì)導(dǎo)致當(dāng)下的部分城鎮(zhèn)污水處理廠成為新的集中污染源，也造成城鎮(zhèn)污水處理廠與其他納稅人之間的不公平。既違背了稅收公平原則，也違背了《環(huán)境保護(hù)稅法》“保護(hù)生態(tài)環(huán)境”的立法目的。

2.制定科學(xué)合理的稅收優(yōu)惠政策、保護(hù)生態(tài)環(huán)境

上述不合理之處主要是延續(xù)了原排污費(fèi)制度中的規(guī)定，所以為避免污水處理廠成為今后環(huán)保稅調(diào)控的漏洞，建議制定相應(yīng)的排放標(biāo)準(zhǔn)以及控制指標(biāo)。但結(jié)合我國(guó)國(guó)情和考慮到城鎮(zhèn)污水處理廠的公共性，可以對(duì)其給予一定的稅收優(yōu)惠期進(jìn)行過(guò)渡。對(duì)于城鎮(zhèn)污水處理廠的問(wèn)題，建議按照符合要求的污染總量排放指標(biāo)和排放標(biāo)準(zhǔn)來(lái)減半征收環(huán)境保護(hù)稅，但給予一定的時(shí)間作為政策過(guò)渡期。

近年來(lái)，由于城鎮(zhèn)污水集中處理制度的實(shí)施，我國(guó)污水處理廠的數(shù)量在逐年上升，根據(jù)中國(guó)水利部發(fā)布的數(shù)據(jù)，截至2017 年6 月底，我國(guó)城鎮(zhèn)累計(jì) 建成污水處理廠4063 座，污水處理能力達(dá)1.78 億立方米/ 日[4]，雖然污水處理能力呈逐年上升趨勢(shì)，但依舊無(wú)法改變城鎮(zhèn)生活污水排放量居高不下的現(xiàn)實(shí)。目前，城鎮(zhèn)污水處理廠已然成為集中污染源，基于這樣的現(xiàn)實(shí)以及“稅收公平原則”的考量，應(yīng)給予污水處理廠與其他污染物排放企業(yè)相同的稅收政策以利于環(huán)境的保護(hù)。但是，由于城鎮(zhèn)污水中包含著城鎮(zhèn)居民生活污水，機(jī)關(guān)、學(xué)校、醫(yī)院、商業(yè)服務(wù)機(jī)構(gòu)及各種公共設(shè)施排水，征稅會(huì)給民眾生活帶來(lái)負(fù)擔(dān)，因此，應(yīng)結(jié)合我國(guó)國(guó)情和其公共性，可以考慮給符合排放標(biāo)準(zhǔn)的城鎮(zhèn)污水處理廠一定的政策優(yōu)惠期限作為過(guò)渡，做好對(duì)污水處理廠的鼓勵(lì)和扶持工作?？梢酝ㄟ^(guò)提高污水處理費(fèi)來(lái)代替對(duì)城鎮(zhèn)污水處理廠污染物達(dá)標(biāo)排放的免稅政策，用間接的方式讓污染物排放主體承擔(dān)排放污染的責(zé)任。

我國(guó)環(huán)境保護(hù)稅法的實(shí)施對(duì)我國(guó)保護(hù)生態(tài)環(huán)境、促進(jìn)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的方方面面都有巨大的推動(dòng)作用，因此，完善環(huán)境保護(hù)稅的制度設(shè)計(jì)、征收管理、稅款使用、配套設(shè)施等諸多方面尤為重要。環(huán)境保護(hù)稅收體制也是一個(gè)動(dòng)態(tài)調(diào)節(jié)、長(zhǎng)效的機(jī)制，這一稅收體制能夠在社會(huì)經(jīng)濟(jì)不同發(fā)展階段動(dòng)態(tài)調(diào)節(jié)，有助于長(zhǎng)期高效地改善環(huán)境，提高居民的生活質(zhì)量。

參考文獻(xiàn)：

[1]環(huán)境保護(hù)部：《2016中國(guó)環(huán)境狀況公報(bào)》.2017年6月5日

[2]http：//news.sina.com.cn/o/2018-01-18/doc-ifyqtycw9572334.shtml

[3]北京市發(fā)展和改革委員會(huì)、北京市財(cái)政局、北京市環(huán)保局：《關(guān)于二氧化硫等四種污染物排污收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)有關(guān)問(wèn)題的通知 》2013年12月10日

[4]數(shù)據(jù)來(lái)源：http：//www.water8848.com/news/201711/03/102465.html

作者簡(jiǎn)介：

董炯霈（1994-）女，陜西西安人，上海交通大學(xué)凱原法學(xué)院法學(xué)研究生；美國(guó) University of California， Hastings College of the Law LLM。