沈怡舒

內(nèi)部控制缺陷能否對(duì)審計(jì)費(fèi)用產(chǎn)生影響已逐漸成為學(xué)者們關(guān)注的焦點(diǎn)。本文以2014至2016年滬深兩市A股上市公司為研究樣本，通過(guò)建立多元線性回歸模型實(shí)證研究?jī)?nèi)部控制缺陷對(duì)審計(jì)費(fèi)用的影響，實(shí)證結(jié)果發(fā)現(xiàn)：內(nèi)部控制缺陷使上市公司的審計(jì)費(fèi)用增加；相比一般內(nèi)控缺陷，特定內(nèi)控缺陷對(duì)審計(jì)費(fèi)用的影響更大。基于研究結(jié)果，建議企業(yè)應(yīng)全面提高內(nèi)部控制質(zhì)量，積極修正存在的內(nèi)部控制缺陷。

內(nèi)部控制缺陷

特定缺陷 一般缺陷 審計(jì)費(fèi)用

引言

隨著安然事件等一系列財(cái)務(wù)造假案的爆發(fā)，內(nèi)部控制越來(lái)越受到外界的重視。2002年，《薩班斯一奧克斯利法案》的404條款規(guī)定上市公司應(yīng)在年報(bào)中披露一份關(guān)于自身控制系統(tǒng)的設(shè)計(jì)和運(yùn)行情況的內(nèi)部控制報(bào)告，還要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)對(duì)內(nèi)部控制報(bào)告進(jìn)行測(cè)試和評(píng)價(jià)，并出具內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告。

國(guó)內(nèi)也相繼出臺(tái)了一系列關(guān)于加強(qiáng)上市公司內(nèi)部控制方面的規(guī)范指引。2006年，我國(guó)上交所、深交所相繼發(fā)布了內(nèi)部控制指引；2008年五部委共同出臺(tái)了《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》；2010年五部委又聯(lián)合發(fā)布《企業(yè)內(nèi)部控制應(yīng)用指引》，不斷完善了國(guó)內(nèi)上市公司內(nèi)部控制方面的規(guī)章制度。

在風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向的審計(jì)模式下，內(nèi)部控制風(fēng)險(xiǎn)增大，執(zhí)行的審計(jì)程序增加，審計(jì)定價(jià)相應(yīng)地就會(huì)提高。從成本效益的視角出發(fā)，內(nèi)部控制缺陷會(huì)導(dǎo)致審計(jì)師在審計(jì)前制定初步審計(jì)計(jì)劃時(shí)增加審計(jì)程序和提高審計(jì)收費(fèi)率。內(nèi)部控制缺陷按照不同層面可以分為會(huì)計(jì)層面和公司層面（王惠芳，2011）。會(huì)計(jì)層面的內(nèi)部控制缺陷是導(dǎo)致財(cái)務(wù)錯(cuò)報(bào)的內(nèi)控缺陷；公司層面的內(nèi)控缺陷是發(fā)生在會(huì)計(jì)層面之外的，影響公司經(jīng)營(yíng)效率和經(jīng)濟(jì)效益以及間接影響財(cái)務(wù)錯(cuò)報(bào)的內(nèi)控缺陷。因此，會(huì)計(jì)層面和公司層面的內(nèi)控缺陷意味著企業(yè)內(nèi)部控制風(fēng)險(xiǎn)的增大?！镀髽I(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指引》中按照缺陷的影響程度將企業(yè)內(nèi)部控制缺陷分為重大缺陷、重要缺陷和一般缺陷。相對(duì)于一般內(nèi)部控制缺陷而言，特定內(nèi)部控制缺陷對(duì)審計(jì)收費(fèi)的影響更大（蓋地，盛常艷2013）。本文研究?jī)?nèi)部控制缺陷對(duì)當(dāng)期審計(jì)費(fèi)用的影響以及不同類型的內(nèi)控缺陷對(duì)審計(jì)費(fèi)用的影響程度。

理論分析及與研究假設(shè)

內(nèi)部控制缺陷從審計(jì)成本效益、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)溢價(jià)理論兩個(gè)角度對(duì)審計(jì)費(fèi)用產(chǎn)生影響。一方面，如果被審計(jì)單位存在內(nèi)控缺陷，則意味著審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)高，審計(jì)師為達(dá)到審計(jì)目的會(huì)增加審計(jì)資源的投人，執(zhí)行更多的審計(jì)程序，為了維持一定的收益水平，審計(jì)師將收取更高的審計(jì)收費(fèi)以彌補(bǔ)增加的審計(jì)成本；另一方面，從審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)溢價(jià)角度考慮，如果存在內(nèi)部控制缺陷，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)行具體的審計(jì)工作時(shí)會(huì)面臨無(wú)法查出這種缺陷從而無(wú)法出示有效審計(jì)意見(jiàn)的風(fēng)險(xiǎn)，這將會(huì)對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的聲譽(yù)和市場(chǎng)地位產(chǎn)生不利的影響，為彌補(bǔ)這部分風(fēng)險(xiǎn)給事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師帶來(lái)的損失，就需要收取足以涵蓋損失的審計(jì)費(fèi)用。所以，以審計(jì)成本效益、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)溢價(jià)為研究出發(fā)點(diǎn)，提出本文的第一個(gè)假設(shè)：

H1：存在內(nèi)部控制缺陷的上市公司的審計(jì)費(fèi)用更高。

注冊(cè)會(huì)計(jì)師所執(zhí)行的審計(jì)程序不能發(fā)現(xiàn)所有的錯(cuò)報(bào)，當(dāng)審計(jì)業(yè)務(wù)的風(fēng)險(xiǎn)較高時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師根據(jù)成本效益原則，會(huì)通過(guò)增加審計(jì)收費(fèi)來(lái)彌補(bǔ)由于存在審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)而面臨的損失成本和訴訟成本。在這種情況下，企業(yè)自身的審計(jì)費(fèi)用也隨之增加，而且審計(jì)費(fèi)用增加的預(yù)期與內(nèi)部控制風(fēng)險(xiǎn)相關(guān)?！镀髽I(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指引》（2010）將內(nèi)部控制缺陷按其影響程度分為重大缺陷、重要缺陷和一般缺陷，本文在此基礎(chǔ)上將內(nèi)部控制缺陷分為特定缺陷和一般缺陷，特定缺陷包括重大缺陷和重要缺陷。在審計(jì)過(guò)程中，企業(yè)的特定缺陷必然會(huì)引起更多審計(jì)測(cè)試及更多的風(fēng)險(xiǎn)溢價(jià)。據(jù)此提出本文第二個(gè)假設(shè)：

H2：相比一般缺陷，存在特定缺陷的企業(yè)的審計(jì)費(fèi)用更高。

研究設(shè)計(jì)

（1）樣本選擇和數(shù)據(jù)來(lái)源

由于主板上市公司的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告于2014年起才全部納入強(qiáng)制披露范疇，2012年至2013年間仍然有部分主板上市公司的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告屬于自愿披露范疇。所以，本文結(jié)合2014-2016年滬深兩市A股上市公司的內(nèi)部評(píng)價(jià)報(bào)告信息表、內(nèi)部控制缺陷明細(xì)表、內(nèi)部審計(jì)報(bào)告和外部財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)意見(jiàn)表，手工整理了上市公司披露的內(nèi)部控制缺陷的有關(guān)數(shù)據(jù)，在原始樣本的基礎(chǔ)上剔除金融、保險(xiǎn)業(yè)，以及財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)缺失的樣本，剩余研究樣本共計(jì)8137個(gè)。本文原始數(shù)據(jù)均來(lái)自CSMAR數(shù)據(jù)庫(kù)，并對(duì)所有連續(xù)變量作Winsorize處理。

（2）變量定義

1.被解釋變量

本文研究的主要內(nèi)容是內(nèi)部控制缺陷對(duì)審計(jì)費(fèi)用的影響，借鑒國(guó)內(nèi)學(xué)者（郭夢(mèng)嵐、李明輝，2009）對(duì)審計(jì)費(fèi)用的相關(guān)研究，將上市公司審計(jì)費(fèi)用取自然對(duì)數(shù)作為被解釋變量，記為Infee。

2.解釋變量

現(xiàn)行的內(nèi)部控制規(guī)范對(duì)內(nèi)部控制缺陷的認(rèn)定存在模糊之處，導(dǎo)致企業(yè)對(duì)內(nèi)部控制缺陷的認(rèn)定存在一定困難。如果企業(yè)受到了違規(guī)處罰，說(shuō)明其內(nèi)部控制質(zhì)量差，極有可能存在內(nèi)部控制缺陷。因此，違規(guī)處罰、財(cái)務(wù)報(bào)表重述可以作為評(píng)價(jià)企業(yè)內(nèi)部控制質(zhì)量的代理變量（李萬(wàn)福、林斌等，2014）。內(nèi)部控制作用于上市公司的各個(gè)方面，財(cái)務(wù)報(bào)表的審計(jì)意見(jiàn)在一定程度上反映了公司內(nèi)部控制情況。當(dāng)財(cái)務(wù)報(bào)表被出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)時(shí)，就說(shuō)明公司內(nèi)部控制制度尚不完善。這為本文認(rèn)定內(nèi)部控制缺陷奠定了基礎(chǔ)。此外，國(guó)內(nèi)學(xué)者林斌和饒靜（2009）將內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告作為衡量?jī)?nèi)部控制的質(zhì)量因素之一。本文也將此因素用于判斷上市公司是否存在內(nèi)部控制缺陷。

綜上所述，本文在進(jìn)行實(shí)證研究時(shí)，在內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定方面，認(rèn)為上市公司存在以下情況時(shí)，則存在內(nèi)部控制缺陷：一是，上市公司披露的內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告中存在內(nèi)部控制缺陷；二是，財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)報(bào)告被出具了非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)，且非標(biāo)意見(jiàn)說(shuō)明中提及財(cái)務(wù)報(bào)表存在重大錯(cuò)報(bào)、違規(guī)行為，董事、監(jiān)事、高級(jí)管理人員等舞弊行為等；三是，內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告中被出具了非標(biāo)準(zhǔn)的審計(jì)意見(jiàn)。

本文的解釋變量為內(nèi)部控制缺陷（Icw），本文將此關(guān)鍵變量設(shè)計(jì)為虛擬變量。當(dāng)上市公司存在內(nèi)部控制缺陷時(shí)，賦值為1；否則為0。

此外，為檢驗(yàn)假設(shè)2，依據(jù)《企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指引》（2010），將內(nèi)部控制缺陷按重要程度分為特定缺陷和一般缺陷，分別記為Spe和Geno若企業(yè)的缺陷類型為特定缺陷，則將Spe賦值為1，否則為0；若缺陷類型為一般缺陷，則將Gen賦值為1，否則為0。

3.控制變量

為準(zhǔn)確檢驗(yàn)本文的研究假設(shè)，本文對(duì)其他可能影響審計(jì)費(fèi)用的因素進(jìn)行了控制。本文參考國(guó)內(nèi)外學(xué)者對(duì)審計(jì)費(fèi)用的研究（Simunic，1980；郭夢(mèng)嵐和李明輝，2009）等，將公司規(guī)模、業(yè)務(wù)復(fù)雜程度、財(cái)務(wù)狀況、事務(wù)所特征作為影響審計(jì)費(fèi)用的控制變量。具體的變量定義如表1所示。

（3）模型設(shè)定

本文以Simunic（1980）的審計(jì)費(fèi)用模型為基礎(chǔ)，參考國(guó)內(nèi)外上市公司審計(jì)費(fèi)用的研究成果，構(gòu)建多元線性回歸模型驗(yàn)證內(nèi)部控制缺陷的存在對(duì)審計(jì)費(fèi)用的影響以及各類缺陷對(duì)審計(jì)費(fèi)用的影響程度，具體模型如下：

模型1：Lnfee=β0+β1Icw+β2Size+β3Roa+β4Lev+β5Rec+βBig4+β7∑Indu+β8∑Year+ε

模型2：Lnfee=β0+β1Icw×Spe+β2Icw×Gen+β3Size+β4Roa+β5Lev+β6Rec+β7Big4+β8∑Indu+β9∑Year+ε

實(shí)證結(jié)果分析

（1）描述性統(tǒng)計(jì)

首先對(duì)模型1進(jìn)行了全樣本描述性統(tǒng)計(jì)，然后以存在內(nèi)部控制缺陷與否為依據(jù)分別進(jìn)行了描述性統(tǒng)計(jì)。結(jié)果可以看出，在總樣本中，28.41的上市公司存在內(nèi)部控制缺陷。審計(jì)費(fèi)用值最小的為3.66，最大的為23.74，表明不同公司由于規(guī)模、財(cái)務(wù)狀況的不同，審計(jì)費(fèi)用存在差異。此外，2014年到2016年的8137個(gè)樣本中存在內(nèi)部控制缺陷的樣本公司共2320個(gè)，存在內(nèi)控缺陷的樣本的審計(jì)費(fèi)用自然對(duì)數(shù)的均值（13.97）與不存在內(nèi)控缺陷的樣本的均值（13.67）相比高出0.3左右，這種數(shù)據(jù)表明內(nèi)部控制存在缺陷的上市公司在審計(jì)費(fèi)用方面比內(nèi)部控制不存在缺陷的公司要高。描述性統(tǒng)計(jì)圖表由于版面限制未放在文中，如有需要請(qǐng)聯(lián)系作者。

（2）相關(guān)性分析

研究是否存在內(nèi)部控制缺陷披露對(duì)審計(jì)費(fèi)用的影響，表2是Pearson檢驗(yàn)系數(shù)結(jié)果表，具體分析如下：

從表2的相關(guān)系數(shù)矩陣可以看出Lnfee與Icw之間的相關(guān)系數(shù)為0.183，且在1%水平上顯著，也驗(yàn)證了假設(shè)1。另外，審計(jì)費(fèi)用受到規(guī)模、總資產(chǎn)收益率、資產(chǎn)負(fù)債率、業(yè)務(wù)復(fù)雜程度以及事務(wù)所聲譽(yù)的顯著影響。審計(jì)費(fèi)用與公司規(guī)模呈現(xiàn)顯著的正相關(guān)關(guān)系，表明公司規(guī)模越大，經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)就相對(duì)較多，遇到的各項(xiàng)風(fēng)險(xiǎn)也多，會(huì)計(jì)師事務(wù)所的收費(fèi)可能就會(huì)相應(yīng)提高。審計(jì)費(fèi)用與資產(chǎn)負(fù)債率的相關(guān)系數(shù)為0.372，即審計(jì)費(fèi)用與資產(chǎn)負(fù)債率之間呈顯著的正相關(guān)關(guān)系。當(dāng)資產(chǎn)負(fù)債率較高時(shí)，往往表明上市公司償債能力較差，風(fēng)險(xiǎn)較高，收取更高的審計(jì)費(fèi)用。審計(jì)費(fèi)用與會(huì)計(jì)師事務(wù)所聲譽(yù)存在著正相關(guān)關(guān)系，本文認(rèn)為國(guó)際“四大”的聲譽(yù)較高。正相關(guān)說(shuō)明上市公司選取四大審計(jì)，支付的審計(jì)費(fèi)用越高。當(dāng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的聲譽(yù)較高時(shí)，其為了維持較高的聲譽(yù)所需支出的成本也就比較高，收取的審計(jì)費(fèi)用也比較高。審計(jì)費(fèi)用與總資產(chǎn)收益率、業(yè)務(wù)復(fù)雜程度的相關(guān)系數(shù)為負(fù)，這與預(yù)計(jì)符號(hào)不符，具體原因見(jiàn)下文分析。

（3）回歸結(jié)果分析

表3是對(duì)模型1的回歸結(jié)果。從結(jié)果可以看出，調(diào)整后的R在50%以上，說(shuō)明模型的擬合程度較好。然后重點(diǎn)關(guān)注解釋變量的回歸系數(shù)。首先，關(guān)鍵解釋變量?jī)?nèi)部控制缺陷的系數(shù)為0.0717，且在1%水平上顯著，這表明存在內(nèi)部控制缺陷會(huì)導(dǎo)致公司審計(jì)費(fèi)用的提高，驗(yàn)證了假設(shè)1。此外，從表3中的各控制變量的回歸系數(shù)來(lái)看，公司規(guī)模、資產(chǎn)負(fù)債率、事務(wù)所聲譽(yù)等變量系數(shù)均為正，且在1%的水平下顯著。說(shuō)明企業(yè)的規(guī)模越大，審計(jì)的復(fù)雜程度越高，注朋會(huì)日師事務(wù)所衡量審計(jì)定價(jià)時(shí)最終協(xié)商后確定的審計(jì)定價(jià)也越高；公司償債能力的指標(biāo)資產(chǎn)負(fù)債率的回歸系數(shù)在1%水平上為正，表明公司償債能力較弱，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)增大，因此審計(jì)費(fèi)用增加；反應(yīng)審計(jì)師特征的變量的回歸系數(shù)也顯著為正，說(shuō)明審計(jì)市場(chǎng)上存在著非常明顯的聲譽(yù)效應(yīng)，國(guó)際四大所審計(jì)業(yè)務(wù)的優(yōu)越性從其審日收費(fèi)中得到了充分的驗(yàn)證。反應(yīng)公司業(yè)務(wù)復(fù)雜程度的變量符號(hào)與預(yù)期相符，但并不顯著，說(shuō)明審計(jì)師制定審計(jì)收費(fèi)政策時(shí)可能并沒(méi)有過(guò)多的考慮存貨規(guī)模和應(yīng)收賬款水平這兩個(gè)指標(biāo)，而是從其他方面來(lái)衡量審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)、制定審計(jì)程序。回歸分析的結(jié)果表明，內(nèi)部控制缺陷與審計(jì)費(fèi)用顯著正相關(guān)，即內(nèi)部控制缺陷將導(dǎo)致較高的審計(jì)費(fèi)用，假設(shè)1成立。

表4是對(duì)模型2的回歸結(jié)果。從結(jié)果可以看出，調(diào)整后的R為58.73%，說(shuō)明模型的擬合程度比較好。然后重點(diǎn)關(guān)注解釋變量的回歸系數(shù)。驗(yàn)證了假設(shè)1。交互項(xiàng)Icw×Spe表示內(nèi)控缺陷為特定缺陷，其回歸系數(shù)（0.1337）大于一般缺陷的回歸系數(shù)（0.0605），且兩者均在1%水平上顯著，說(shuō)明內(nèi)控缺陷中，特定缺陷比一般缺陷對(duì)審計(jì)費(fèi)用的影響程度更大。

此外，從表4中的各控制變量的回歸系數(shù)來(lái)看，其系數(shù)均為正，且在1%的水平下顯著。說(shuō)明企業(yè)的規(guī)模越大、資產(chǎn)負(fù)債率越大、事務(wù)所聲譽(yù)越好，公司審計(jì)費(fèi)用越大。而公司業(yè)務(wù)復(fù)雜程度并沒(méi)有通過(guò)檢驗(yàn)，說(shuō)明當(dāng)上市公司存在特定缺陷或是一般缺陷時(shí)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所在確定審計(jì)費(fèi)用時(shí)對(duì)業(yè)務(wù)復(fù)雜程度并沒(méi)有進(jìn)行多大的考慮。回歸分析的結(jié)果表明，相比一般缺陷，特定缺陷對(duì)審計(jì)費(fèi)用影響更大，假設(shè)2通過(guò)檢驗(yàn)。

（4）穩(wěn)健性檢驗(yàn)

本文進(jìn)行了以下穩(wěn)健性測(cè)試：一是，將被解釋變量審計(jì)費(fèi)用以境內(nèi)審計(jì)費(fèi)用進(jìn)行替代；二是，對(duì)類似的控制變量進(jìn)行替代。未列示的結(jié)果顯示，主要的回歸結(jié)果仍保持不變。由此可以認(rèn)為本文的研究結(jié)果是穩(wěn)健的。

研究結(jié)論及建議

（1）研究結(jié)論

本文以2014-2016年滬深兩市A股上市公司作為研究樣本，對(duì)內(nèi)部控制缺陷與審計(jì)費(fèi)用的關(guān)系進(jìn)行分析，通過(guò)描述性統(tǒng)計(jì)和對(duì)建立的多元線性回歸模型進(jìn)行回歸分析，得出如下結(jié)論：一是，內(nèi)部控制缺陷的存在使上市公司的審計(jì)費(fèi)用增加；二是，相比一般內(nèi)控缺陷，特定內(nèi)控缺陷對(duì)審計(jì)費(fèi)用的影響更大。

（2）建議

1.全面提高內(nèi)部控制質(zhì)量

上市公司應(yīng)加強(qiáng)內(nèi)部控制的建設(shè)與完善，盡量避免內(nèi)部控制缺陷的（特別是特定缺陷）發(fā)生。本文的研究結(jié)論表明，內(nèi)部控制缺陷會(huì)使企業(yè)的審計(jì)費(fèi)用顯著上升，并且缺陷一旦發(fā)生，這種影響會(huì)具有持續(xù)性。因此，上市公司應(yīng)立足長(zhǎng)遠(yuǎn)，不斷優(yōu)化內(nèi)部控制環(huán)境，完善內(nèi)部控制建設(shè)，嚴(yán)格遵守內(nèi)部控制指引的要求，將內(nèi)部控制缺陷發(fā)生的概率降到最低。最終使得上市公司通過(guò)提高內(nèi)部控制質(zhì)量，獲得審計(jì)定價(jià)的優(yōu)勢(shì)。

2.完善內(nèi)部控制信息披露

內(nèi)部控制作為公司治理的重要內(nèi)容，其相關(guān)信息的披露可以有效的促進(jìn)上市公司規(guī)范運(yùn)作，提高公司的透明度。對(duì)此，企業(yè)應(yīng)提高內(nèi)部控制信息披露制度的法律地位，增強(qiáng)披露的強(qiáng)制性和權(quán)威性。其次，在內(nèi)部控制的相關(guān)制度和規(guī)范中明確內(nèi)部控制缺陷這一概念，并且細(xì)化內(nèi)部控制缺陷的標(biāo)準(zhǔn)。

[1]蓋地，盛常艷.內(nèi)部控制缺陷及其修正對(duì)審計(jì)收費(fèi)的影響——來(lái)自中國(guó)A股上市公司的數(shù)據(jù)[J].審計(jì)與經(jīng)濟(jì)研究.2013（03）：21-27.

[2]郭夢(mèng)嵐，李明輝公司治理、控制權(quán)性質(zhì)與審計(jì)定價(jià)[J].管理科學(xué).2009（06）：71-83.

[3]李萬(wàn)福，林斌，劉春麗.內(nèi)部控制缺陷與盈余質(zhì)量——來(lái)自中國(guó)上市公司的經(jīng)驗(yàn)證據(jù)[J].中大管理研究.2014（02）：16-38.

[4]李越冬，張冬，劉偉偉.內(nèi)部控制重大缺陷、產(chǎn)權(quán)性質(zhì)與審計(jì)定價(jià)[J].審計(jì)研究.2014（02）：45-52.

[5]林斌，饒靜.上市公司為什么自愿披露內(nèi)部控制鑒證報(bào)告？——基于信號(hào)傳遞理論的實(shí)證研究[J].會(huì)計(jì)研究.2009（02）：45-52.

[6]王惠芳.上市公司內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定：困境破解及框架構(gòu)建[J].審計(jì)研究.2011（02）：71-76.