龔瑾剛 谷珍曉

基于會計法、預(yù)算法、政府會計準(zhǔn)則、征求意見稿等法律法規(guī)，修改后的政府會計制度正式出臺，為了便于理解并運用政府會計制度，筆者介紹了政府會計制度，將其與醫(yī)院會計制度進行比較，井以醫(yī)院為角度，嘗試將兩者在賬務(wù)處理上進行銜接，最后指出在實務(wù)操作上的注意事項。

政府會計制度

醫(yī)院會計制度 賬務(wù)銜接

公立醫(yī)院是由政府出資籌建，集醫(yī)療、科研等活動于一體的公益性醫(yī)院，它是一個經(jīng)濟活動頻繁的經(jīng)濟主體，具有規(guī)模龐大、資金運作頻繁且完整等特點，這使得公立醫(yī)院成為會計制度改革的前哨?！夺t(yī)療會計制度》（以下簡稱舊制度）是政府進行會計改革的第一次有益嘗試，權(quán)責(zé)發(fā)生制代替原制度規(guī)定的收付實現(xiàn)制給政府提供了政府會計制度改革的思路和方向。財政部在《權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財務(wù)報告制度改革方案》中提出“必須推進政府會計改革，建立全面反映政府資產(chǎn)負(fù)債、收入費用、運行成本、現(xiàn)金流量等財務(wù)信息的權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財務(wù)報告制度?！薄墩畷嫓?zhǔn)則一一基本準(zhǔn)則》規(guī)定了“政府會計由預(yù)算會計和財務(wù)會計構(gòu)成。預(yù)算會計實行收付實現(xiàn)制，財務(wù)會計實行權(quán)責(zé)發(fā)生制?！薄半p基礎(chǔ)，雙系統(tǒng)，雙報告”的信息披露模式基本形成?；诨緶?zhǔn)則和具體準(zhǔn)則，財政部發(fā)布《政府會計制度》（征求意見稿），廣泛征求社會意見，最后形成了正式的《政府會計制度》，并提出該制度于2019年1月1日起施行?！墩畷嬛贫取罚ㄒ韵潞喎Q新制度）將事業(yè)單位的會計核算納入行政體系，行政事業(yè)單位的會計核算口徑趨于一致，這有利于政府的進行報表合并，財務(wù)會計和預(yù)算會計同步施行，也有助于管控資金流，發(fā)揮政府服務(wù)職能。

政府會計制度和醫(yī)院會計制度會計科目的銜接

財政部印發(fā)了《政府會計制度》與《行政單位會計制度》《事業(yè)單位會計制度》有關(guān)銜接問題處理規(guī)定的通知，這為《政府會計制度》與《醫(yī)院會計制度》的銜接提供了思路。政府會計制度中的財務(wù)系統(tǒng)采用權(quán)責(zé)發(fā)生制，這與企業(yè)會計趨同，因此新制度參考了部門的企業(yè)會計制度對于科目設(shè)置的做法。筆者按會計要素嘗試對變化的科目進行銜接，對新舊制度中賬務(wù)處理相同的科目以及新制度增加和改變但不涉及醫(yī)院核算的科目不再予以贅述。

（1）資產(chǎn)類科目的對比和銜接

應(yīng)收在院病人醫(yī)療款和應(yīng)收醫(yī)療款屬于醫(yī)院特有的應(yīng)收款科目，新制度并未說明，銜接時建議保留科目，但生成報表時，應(yīng)對應(yīng)收醫(yī)療款做壞賬準(zhǔn)備，上述兩項應(yīng)收款扣除這一壞賬準(zhǔn)備后填入報表中應(yīng)收賬款凈額欄。

醫(yī)院是可以獨立核算的會計主體，它由政府出資組建，具有公益性。同時，醫(yī)院的衛(wèi)材、藥品、設(shè)備的等物資都是從企業(yè)購進，這使得醫(yī)院的運作也存在市場行為。隨著醫(yī)院的發(fā)展，閑置資金會逐漸增多，醫(yī)院為了使資金保值增值，會進行風(fēng)險較低的投資活動。因此，新制度將股利和利息單獨從其他應(yīng)收款剝離出來，分別計人應(yīng)收股利和應(yīng)收利息科目，這是很有必要的。

在途物品科目，核算未驗收入庫的在途物品的采購成本。研發(fā)支出科目核算醫(yī)院在研究和開發(fā)階段的支出，研究階段支出費用化計入業(yè)務(wù)活動費用，開發(fā)階段支出資本化計人無形資產(chǎn)。

（2）負(fù)債類科目的對比和銜接

新制度加強了應(yīng)交增值稅的核算，將舊制度的應(yīng)交稅費分離成應(yīng)交增值稅和其他應(yīng)交稅費。舊制度應(yīng)付職工薪酬、應(yīng)付福利費和應(yīng)付社會保障費合并人新制度應(yīng)付職工薪酬科目，這樣的科目設(shè)置也是參考企業(yè)會計準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定。預(yù)計負(fù)債為新增科目，“核算單位對因或有事項所產(chǎn)生的現(xiàn)時義務(wù)而確認(rèn)的負(fù)債，如對未決訴訟等確認(rèn)的負(fù)債”。

（3）凈資產(chǎn)類科目的對比和銜接

新舊制度在凈資產(chǎn)要素的科目設(shè)置上有較大差別，不再單設(shè)與財政和科教相關(guān)的結(jié)轉(zhuǎn)（余），事業(yè)基金、財政補助結(jié)轉(zhuǎn)（余）和科教項目結(jié)轉(zhuǎn)（余）科目的余額均轉(zhuǎn)入累計盈余，本期結(jié)余和結(jié)余分配分別與本期盈余和本年盈余分配相對應(yīng)。新制度取消了待沖基金的相關(guān)處理，在銜接時筆者建議將待沖基金的累計數(shù)作為二級科目并入累計盈余，新制度施行后，不再使用該賬戶，收到或使用撥款時，借記“銀行存款…‘固定資產(chǎn)”“業(yè)務(wù)活動費用”等科目，貸記“財政撥款收入”。

（4）收人類科目的對比和銜接

收入類科目的設(shè)置變化較大?！墩畷嬛贫取穼κ聵I(yè)收入的定義包括開展專業(yè)業(yè)務(wù)活動及其輔助活動實現(xiàn)的收入，因此舊制度中的醫(yī)療收入和科研項目收入均應(yīng)納人事業(yè)收入，財政補助收入和財政撥款收入相對應(yīng)。其他收入中的投資收益、捐贈收入、利息收入和租金收入從二級科目上調(diào)到一級科目。

（5）費用類科目的對比和銜接

與收入類科目的變動相似，費用類科目不再單設(shè)財政項目補助支出和科教項目支出，根據(jù)新制度對業(yè)務(wù)活動費用的定義，建議把財政、科教、醫(yī)療相關(guān)的支出統(tǒng)一劃人業(yè)務(wù)活動費用，分別設(shè)立財政支出、科教支出和醫(yī)療業(yè)務(wù)成本，并將財政和科教的折舊和攤銷作為財政支出和科教支出的子科目，而醫(yī)療業(yè)務(wù)成本核算內(nèi)容與原制度中一級科目相一致。另外，單位管理費用代替原有的管理費用。并且將財產(chǎn)物資的盤虧毀損計入資產(chǎn)處置費用，不再計人其他費用。

（6）預(yù)算類科目的銜接

公立醫(yī)院是公益性醫(yī)院，主要目的是為公眾提供及時、便捷的醫(yī)療服務(wù)，醫(yī)院將收入以及財政科研等撥款項目收入用于維持正常運營以及醫(yī)院發(fā)展。財務(wù)報告的使用者需要知道預(yù)算的執(zhí)行情況，判斷醫(yī)院的收入支出是否與之配比。增加設(shè)置預(yù)算科目，以收付實現(xiàn)制為記賬基礎(chǔ)，是為了理清收支情況，方便利益相關(guān)者了解資金使用情況。《政府會計制度》借鑒歐美國家政府會計改革的經(jīng)驗，同時以權(quán)責(zé)發(fā)生制和收付實現(xiàn)制作為核算基礎(chǔ)，實現(xiàn)財務(wù)管理和預(yù)算管理雙目標(biāo)，形成財務(wù)管理體系和預(yù)算管理體系。

平行記賬是新制度的一大創(chuàng)新，財務(wù)管理體系下，經(jīng)濟業(yè)務(wù)涉及“庫存現(xiàn)金”“銀行存款”“零余額賬戶用款額度”和“其他貨幣資金”“財政撥款收入”時，預(yù)算管理體系中也應(yīng)做相應(yīng)的分錄。由于實行雙基礎(chǔ)制度，財務(wù)管理體系中確認(rèn)收支的時點和預(yù)算體系不完全一樣。權(quán)責(zé)發(fā)生制下，服務(wù)潛力或經(jīng)濟利益很可能流人政府會計主體時就應(yīng)確認(rèn)收入或支出；收付實現(xiàn)制下，預(yù)算收入和預(yù)算支出按實際收支時點確認(rèn)。

政府會計制度的發(fā)布，是對政府會計主體的一次重大變革。它統(tǒng)一政府和事業(yè)單位的財務(wù)編制基礎(chǔ)，實現(xiàn)了科目和報表的同一性。同時，雙基礎(chǔ)的制度設(shè)計，能滿足不同報告使用者的需求。以醫(yī)院為例，上級財政部門關(guān)注的是下?lián)苜Y金的使用情況，是否與預(yù)算匹配，這些財務(wù)數(shù)據(jù)在預(yù)算管理體系能很好的體現(xiàn)。而醫(yī)院的管理者需要了解醫(yī)院的資產(chǎn)運營、成本、發(fā)展能力等指標(biāo)，這些指標(biāo)在以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的報表上才能體現(xiàn)。

政府會計制度在醫(yī)院實施的建議

（1）積極推進新舊制度的銜接

上文筆者以新制度作為參考，對新舊制度做了銜接嘗試。部分科目新制度并無明確規(guī)定，如財政補助收入和科教項目收入的銜接。醫(yī)院財務(wù)人員應(yīng)隨時關(guān)注財政部和衛(wèi)生部發(fā)布的關(guān)于新制度實施的解釋性文件，及時調(diào)整科目核算。

（2）加快推進新制度核算信息化

舊制度下，醫(yī)院財務(wù)管理的信息系統(tǒng)只針對財務(wù)管理體系。新制度下，醫(yī)院將實行財務(wù)和預(yù)算的平行登記，在涉及到收支業(yè)務(wù)時，信息系統(tǒng)的處理以無法滿足預(yù)算管理的需求。

（3）加強財務(wù)人員的業(yè)務(wù)培訓(xùn)

實施新制度對財務(wù)人員提出了新的挑戰(zhàn)，財務(wù)會計和預(yù)算會計的做賬基礎(chǔ)不一致，同一經(jīng)濟業(yè)務(wù)的不用處理方式，要求財務(wù)人員及時轉(zhuǎn)換思維。因此，需要加大新制度的宣傳和培訓(xùn)力度，通過培訓(xùn)學(xué)習(xí)，使廣大財務(wù)人員盡快掌握新制度，促進政府會計制度的順利實施。

[1]唐志朋，鄭大喜.《醫(yī)院會計制度》與《政府會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》內(nèi)容的比較及啟示[J].中國衛(wèi)生經(jīng)濟，2016，35（4）：90-93

[2]梁秀林，對新《醫(yī)院會計制度》中“待沖基金”科目賬務(wù)處理方式的商榷[J].中國衛(wèi)生經(jīng)濟，2012，31（ 12）：90-91

[3]馬永義.關(guān)于政府會計主體“雙分錄”的思考[J].中國注冊會計師，2016. （8）：102-104.

[4]顏維華，蘇琦，趙劉偉等.新《醫(yī)院財務(wù)制度》和《醫(yī)院會計制度》下多資金來源與成本核算之間的關(guān)系[J].中國醫(yī)院，2011，15（6）：36 - 37.

[5]財政部會計司.建立健全政府會計標(biāo)準(zhǔn)體系夯實政府財務(wù)報告編制基礎(chǔ)： 財政部有關(guān)負(fù)責(zé)人就制定《政府會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》有關(guān)問題答記者問[ EB/OL].（2015- 11 - 11）[2017 - 02 - 21] .http：//kj s.MofGov.cn/zhengwuxinxi/zhengcejiedu/2015ll/t20151110_ 1553279.html

[6]財政部會計司.關(guān)于印發(fā)《政府會計制度一一行政事業(yè)單位會計科目和報表》與《行政單位會計制度》《事業(yè)單位會計制度》有關(guān)銜接問題處理規(guī)定的通知[ EB/OL].[ 2018-2-1 J.http： //kjs.mofgov.cn/zhengwuxlnxi/zhengcefabu/2018 02/t20180208 2810424.html

[7]李玲，陳秋霖，張維等.公立醫(yī)院的公益性及其保障措施[J]中國衛(wèi)生政策研究，2010，3（5）：7—11.