袁娜

[摘 要]納稅籌劃是指企業(yè)等納稅人針對(duì)自身的涉稅活動(dòng)。白酒行業(yè)作為中國(guó)最古老的行業(yè)之一，它的行業(yè)稅負(fù)相較于其他行業(yè)也始終處于一個(gè)較高的水平。本文通過對(duì)貴州茅臺(tái)酒股份有限公司當(dāng)前的納稅情況進(jìn)行剖析，依據(jù)該公司所能適用的當(dāng)前國(guó)內(nèi)相關(guān)稅收政策，結(jié)合公司本身實(shí)際情況，研究得出貴州茅臺(tái)酒股份有限公司納稅籌劃的具體策略，最后總結(jié)了白酒行業(yè)納稅籌劃中應(yīng)該注意的問題并提出相關(guān)建議。

[關(guān)鍵詞]白酒企業(yè);貴州茅臺(tái);稅收政策;納稅籌劃

[中圖分類號(hào)]F812.42 [文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼]A

1 白酒行業(yè)分析

白酒行業(yè)稅負(fù)沉重，白酒行業(yè)一直屬限制類行業(yè)，這種限制體現(xiàn)在國(guó)家對(duì)白酒產(chǎn)業(yè)的政策上，尤其是國(guó)家針對(duì)白酒行業(yè)出臺(tái)并實(shí)施的一系列稅法措施。這一定程度上給白酒行業(yè)的發(fā)展帶來(lái)了壓力。

企業(yè)繳納的稅收種類包括很多。然而白酒行業(yè)中屬消費(fèi)稅最重，經(jīng)過對(duì)白酒行業(yè)5家大型的白酒企業(yè)的稅負(fù)水平進(jìn)行測(cè)算后，其綜合稅收負(fù)擔(dān)率都在1.8%-20%之間，經(jīng)計(jì)算 2015年到 2017年平均綜合稅收負(fù)擔(dān)率依次為：6.69%，11.1%，9.55%。2015 年到 2017 年平均消費(fèi)稅稅負(fù)率依次為：1.64%，8.51%，11.1%。這5家上市企業(yè)的消費(fèi)稅稅負(fù)率和綜合稅負(fù)率為下文和貴州茅臺(tái)公司所對(duì)應(yīng)的數(shù)據(jù)相比分析提供了支持。

2 貴州茅臺(tái)酒股份有限公司納稅情況分析

根據(jù)貴州茅臺(tái)2017年年報(bào)可知，對(duì)貴州茅臺(tái)而言，企業(yè)所得稅、消費(fèi)稅和增值稅是主要稅種，占總稅額比重分別為35.96%、24.43%和32.91%;其中企業(yè)所得稅負(fù)擔(dān)最重，占比達(dá)到35%以上。其主要稅種的實(shí)際稅負(fù)情況為：企業(yè)所得稅實(shí)際稅率為24.24%，幾乎接近于25%的名義稅率;消費(fèi)稅實(shí)際稅率10.96%，遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于20%加0.5/斤的復(fù)合計(jì)征;增值稅實(shí)際稅率14.76%，低于17%的名義稅率?？偟膩?lái)說，企業(yè)所得稅與名義稅負(fù)相差無(wú)幾，增值稅實(shí)際稅負(fù)略低于名義稅負(fù)，而消費(fèi)稅的實(shí)際稅負(fù)遠(yuǎn)低于名義稅負(fù)。

將貴州茅臺(tái)與上文中同行業(yè)上市公司的數(shù)據(jù)進(jìn)行縱向相比，可得貴州茅臺(tái)酒股份有限公司2017年的消費(fèi)稅稅負(fù)率平均為10.96%，略低于同行業(yè)2%到6%的消費(fèi)稅稅負(fù)率，綜合稅收負(fù)率在45.55%，遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于同行業(yè)的5家企業(yè)綜合稅收率。

3 貴州茅臺(tái)酒股份有限公司稅收籌劃方案

3.1 農(nóng)產(chǎn)品采購(gòu)籌劃

根據(jù)相關(guān)稅法關(guān)于抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的規(guī)定：一般納稅人向小規(guī)模納稅人或者農(nóng)民購(gòu)進(jìn)農(nóng)產(chǎn)品是可以抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的，可以按照買價(jià)的10%進(jìn)行抵扣。這就為白酒企業(yè)在進(jìn)行原料采購(gòu)環(huán)節(jié)進(jìn)行納稅籌劃提供了一定的空間。企業(yè)在向農(nóng)民購(gòu)買農(nóng)產(chǎn)品時(shí)，自行填寫《收購(gòu)憑證》，以此來(lái)作為抵扣的依據(jù)。企業(yè)在向小規(guī)模納稅人購(gòu)買農(nóng)產(chǎn)品時(shí)可以向銷貨方自行取得普通發(fā)票或者到稅務(wù)機(jī)關(guān)代開專用發(fā)票。取得的發(fā)票種類不同，稅負(fù)就不盡相同。

貴州茅臺(tái)酒股份有限公司每年對(duì)于原酒的需求量都是很大的，甚至一度出現(xiàn)產(chǎn)品產(chǎn)量跟不上銷售量的情況。公司在最近幾年為了緩解這種壓力，在外省設(shè)立了多家白酒生產(chǎn)基地。公司生產(chǎn)的白酒產(chǎn)品的原料主要是高粱、小麥、大麥、豌豆等糧食。白酒類企業(yè)采購(gòu)業(yè)務(wù)中，糧食采購(gòu)占很大的比例。公司在外省的原酒基地在采購(gòu)農(nóng)產(chǎn)品時(shí)可以根據(jù)當(dāng)?shù)靥厥獾亩愂諆?yōu)惠政策，利用購(gòu)進(jìn)農(nóng)產(chǎn)品可以抵扣的政策來(lái)進(jìn)行納稅籌劃。同樣的，在省內(nèi)的大型白酒生產(chǎn)基地也可以根據(jù)農(nóng)產(chǎn)品抵扣政策來(lái)進(jìn)行納稅籌劃。

貴州茅臺(tái)酒股份有限公司省內(nèi)的白酒生產(chǎn)基地向一家小規(guī)模納稅人購(gòu)進(jìn)生產(chǎn)用原料高粱500萬(wàn)元。可以取得兩種發(fā)票：向銷貨方索取普通發(fā)票或者找稅務(wù)機(jī)關(guān)代開專用發(fā)票，下面將對(duì)兩種情況進(jìn)行具體分析。

方案一：向銷貨方索取普通發(fā)票，這樣可以抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額為：500×10%=50萬(wàn)元。

方案二：找稅務(wù)機(jī)關(guān)代開專用發(fā)票，這樣可以抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額為：500/（1+3%）×3%=14.56萬(wàn)元。

通過對(duì)上述兩個(gè)方案進(jìn)行計(jì)算分析，可得出方案二可以多抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額：50-14.56=35.44萬(wàn)元，減輕的稅額占總價(jià)的7%。因此，貴州茅臺(tái)酒股份有限公司公司在采購(gòu)農(nóng)產(chǎn)品時(shí)，若采購(gòu)數(shù)額較大時(shí)，應(yīng)自行向銷貨方取得普通發(fā)票，盡量避免由稅務(wù)機(jī)關(guān)代開專用發(fā)票。

3.2 設(shè)備大修理籌劃

貴州茅臺(tái)酒股份有限公司因?yàn)獒劸乒に嚨奶厥庑?，其每年盛夏時(shí)期都會(huì)停產(chǎn)一個(gè)多月時(shí)間，大概從7月到8月底。每年這期間，貴州茅臺(tái)公司會(huì)對(duì)公司設(shè)備進(jìn)行檢查、大修，所以對(duì)設(shè)備大修的籌劃也很有必要。企業(yè)在對(duì)固定資產(chǎn)進(jìn)行修理的過程中產(chǎn)生的費(fèi)用在會(huì)計(jì)中核算有差異。

對(duì)于固定資產(chǎn)進(jìn)行修理而產(chǎn)生的費(fèi)用支出和改良性支出，企業(yè)所得稅的扣除方式不同。稅法規(guī)定：企業(yè)在對(duì)固定資產(chǎn)進(jìn)行修理時(shí)的支出費(fèi)用可以在稅前收入中扣除。但固定資產(chǎn)修理的支出一旦被認(rèn)定為固定資產(chǎn)改良支出，則該項(xiàng)支出就不能從稅前收入中扣除，而是將其計(jì)入固定資產(chǎn)的價(jià)值。對(duì)折舊計(jì)提已滿的固定資產(chǎn)，則在之后5年內(nèi)分?jǐn)偂?/p>

以貴州茅臺(tái)酒股份有限公司2017年7月份設(shè)備大修中的一項(xiàng)設(shè)備修理為籌劃對(duì)象，設(shè)備原值280萬(wàn)元，維修費(fèi)用63.84萬(wàn)元，其中：購(gòu)買大修理用配件、材料取得增值稅專用發(fā)票注明貨款為52萬(wàn)元，可抵扣的增值稅進(jìn)項(xiàng)額為8.84萬(wàn)元，由企業(yè)內(nèi)部人員進(jìn)行修理，支付工資3萬(wàn)元。該設(shè)備進(jìn)行修理后，使用壽命并沒被延長(zhǎng)到2年以上，并且未改變用途。經(jīng)過評(píng)估，該設(shè)備上有一配件完全可以在下一年度再進(jìn)行修理時(shí)進(jìn)行更換，并不影響該設(shè)備的使用，該配件的價(jià)值為 7 萬(wàn)元，增值稅稅額為1.19萬(wàn)元，價(jià)款合計(jì)為8.19萬(wàn)元。總的來(lái)說，該公司有兩種固定資產(chǎn)修理方案，一種是當(dāng)年將全部修理配件進(jìn)行更換，另一種則是配件可以在下一年度更換且并不影響該設(shè)備的使用的，選擇在下一年度再進(jìn)行修理時(shí)進(jìn)行更換。下面對(duì)這里兩種固定資產(chǎn)修理方案進(jìn)行分析比較。

方案一：配件在本年度更換

因該設(shè)備已提足折舊，且該設(shè)備進(jìn)行修理后，使用壽命并沒被延長(zhǎng)到2年以上，并且未改變用途。但其修理支出大于原值的20%（63.84/280×100%=22.8%），所以，可以認(rèn)定貴州茅臺(tái)酒股份有限公司此次進(jìn)行的固定資產(chǎn)的修理支出是屬于固定資產(chǎn)的改良性支出，計(jì)入固定資產(chǎn)的價(jià)值。

因?yàn)樵撔蘩碇С鲋苯佑?jì)入了固定資產(chǎn)的價(jià)值，則在當(dāng)期計(jì)算企業(yè)所得稅時(shí)，不可以直接扣除，計(jì)入固定資產(chǎn)是可抵扣的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額為當(dāng)期的60%，則為5.30（8.84×60%）萬(wàn)元。

方案二：配件在下年度更換

如果將該配件的安裝移到以后年度，則本年固定資產(chǎn)的修理支出則會(huì)下降到55.65萬(wàn)元。此時(shí)，修理支出占該設(shè)備原值的比例為：55.65/280×100%=19.88%，小于20%，這該筆支出就應(yīng)當(dāng)作為固定資產(chǎn)大修理支出。

其中，修理費(fèi)用為48 萬(wàn)元（52-7+3），該大修理費(fèi)用支出在當(dāng)期計(jì)算企業(yè)所得稅時(shí)，可以直接扣除，可使得當(dāng)期企業(yè)所得稅減少12萬(wàn)元（48×25%），可抵扣的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額7.65（8.84-1.19）萬(wàn)元。

此項(xiàng)納稅籌劃方案，是變固定資產(chǎn)的改良性支出為一般的修理費(fèi)用支出，企業(yè)的納稅情況就出現(xiàn)了不同。公司可以獲得的直接好處有以下兩方面：增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額多了2.35（7.65-5.30）萬(wàn)元可在當(dāng)期抵扣;該大修理費(fèi)用支出在當(dāng)期計(jì)算企業(yè)所得稅時(shí)，可以直接扣除，相當(dāng)于企業(yè)獲得的一筆12萬(wàn)元（48×25%）的無(wú)息貸款。

通過上述比較發(fā)現(xiàn)，公司應(yīng)盡量避免固定資產(chǎn)改良性支出。盡量分次對(duì)固定資產(chǎn)進(jìn)行修理，以分散修理費(fèi)用支出。從而增加稅前扣除額，降低企業(yè)所得稅。另外，修理中的物耗可進(jìn)行增值稅的進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣。而固定資產(chǎn)改良支出卻都用于增加固定資產(chǎn)本身價(jià)值，在當(dāng)年只能按當(dāng)期增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額的60%進(jìn)行抵扣。

4 白酒行業(yè)稅收籌劃中應(yīng)關(guān)注的問題

稅收籌劃產(chǎn)生風(fēng)險(xiǎn)的原因主要是由稅收籌劃的預(yù)先籌劃性與項(xiàng)目執(zhí)行過程存在不確定性因素之間的矛盾造成的。這種不確定性來(lái)源于兩個(gè)方面：一是主觀估計(jì)的誤差，二是客觀情況的變化。因此稅收籌劃在帶來(lái)稅收利益的同時(shí)，也存在著相當(dāng)?shù)娘L(fēng)險(xiǎn)。如果無(wú)視風(fēng)險(xiǎn)而進(jìn)行稅收籌劃，其結(jié)果可能事與愿違。

企業(yè)稅收籌劃人員與稅務(wù)機(jī)關(guān)在對(duì)稅收不完備之處、政策彈性空間的判定上可能存在差異。稅收籌劃很大部分要利用稅法的不完備之處和彈性空間。稅收籌劃方案能否成功，能否給納稅人帶來(lái)稅收利益，很大程序上取決于稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)涉及的相關(guān)政策的認(rèn)定。在認(rèn)定過程中存在稅務(wù)行政法偏差可能性大。

因此，企業(yè)要注意加強(qiáng)與當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)的聯(lián)系，處理好與稅務(wù)機(jī)關(guān)的關(guān)系，充分了解當(dāng)?shù)囟悇?wù)征管的特點(diǎn)和具體要求，及時(shí)獲取政策變化的相關(guān)信息，學(xué)習(xí)領(lǐng)會(huì)稅法政策的要點(diǎn)，對(duì)于其中不能準(zhǔn)確把握之處，要及時(shí)跟當(dāng)?shù)刂鞴芏悇?wù)機(jī)關(guān)溝通。

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