廖小令

摘 要： 本文借鑒《美國聯(lián)邦政府財務會計準則》（SFFAS 29），將其與我國財政部2017年11月9號頒布的《政府會計制度――行政事業(yè)單位會計科目和報表》進行對比分析，指出兩者關于文物文化資產會計處理的不同之處，并提出完善我國政府會計制度中文化文物資產會計處理的思考和建議。

關鍵詞：文化文物資產；政府會計準則比較

十九大報告正式提出了“加強文物保護利用和文化遺產保護傳承”的重大任務。文物文化資產的確認、計量、核算和列報等會計工作是文保工作的基礎，需要在國家層面對相關會計準則和處理進行完善。文物文化資產有自己顯著的特征，不同于一般的固定資產，具有文化、歷史或藝術等方面的價值，而非常規(guī)意義上的財務價值。

近年來，我國越來越重視政府會計核算體系的建設，國務院、財政部明確提出要在2020年以前建立具有中國特色的政府財務會計準則體系。2017年11月9日，財政部頒發(fā)了《政府會計制度――行政事業(yè)單位會計科目和會計報表》，首次設置了“文化文物資產”這一科目，但是仍然沒有出臺相關的政府會計準則。美國等西方發(fā)達國家早在20世紀八九十年代就開始進行政府會計制度改革，并在其準則中明確規(guī)定了文物文化資產的會計處理。

一、關于定義的對比

文物文化資產的界定不同于一般資產，本文以《美國聯(lián)邦政府財務會計準則》中的《繼承資產與托管土地（Heritage Assets and Stewardship Land）》為參考，對照我國《政府會計制度――行政事業(yè)單位會計科目和報表》和政府基本會計準則，分析中美文物文化資產的定義差異及原因。

表1從定義、分類兩個方面對《美國聯(lián)邦政府財務會計準則》（SFFAS 29）和《政府會計制度――行政事業(yè)單位會計科目和報表》中有關文物文化資產做了對比，與《美國聯(lián)邦政府財務會計準則》中關于文物文化資產的界定相比，我國關于文物文化資產的定義較為簡單且沒有進行具體的分類。我國制度規(guī)定重在強調文物文化資產的特殊性，即它的文化、歷史、教育和收藏等方面的意義。政府的會計人員一般會根據文物文化資產的特征對其重要性做出判斷，而且更加注重資產的性質而不是金額。

我國關于文物文化資產的定義與美國大有不同的原因有以下兩點：第一，簡化定義是我國會計描述的一般做法。第二，文物文化資產眾多，一直都是歸國家擁有和管理，加上其獨特有特征，使得這類資產進行分類管理難度和工作量大，政府主體更容易對其進行統(tǒng)一管理。統(tǒng)一管理這種簡化的管理方式不利于刻畫文物文化資產的實際狀況，相關的歷史數據也不完整、不規(guī)范。

二、關于確認和計量的對比

1.關于文物文化資產確認和計量的對比

資產的確認和計量是政府會計核算必不可少的內容，也是文物文化資產進行精細化、科學化管理的必然選擇。比較《美國聯(lián)邦財務會計準則》（SFFAS 29）和我國《政府會計制度――行政事業(yè)單位會計科目和報表》中關于文物文化資產確認和計量的規(guī)定見表2。

2.關于文物文化資產確認計量其他規(guī)定的對比

（1）關于確認的其他規(guī)定比較。從表2可知我國政府會計準則中并沒有明確提出相關資產的確認條件，而《美國聯(lián)邦政府財務會計準則》則要求按照文物文化資產的類別進行確認。在對文物文化資產進行分類時，SFFAS 29規(guī)定，允許實體根據資產狀況對其重要性做出判斷，具有較大的靈活性，要求相關工作人員具備較高的職業(yè)素養(yǎng)。雖然我國缺乏具體確認標準，但政府可以依據《政府會計準則》中關于資產的確認條件，即相關的經濟利益很有可能流入實體且相關的經濟資源成本能夠可靠地計量。

（2）關于計量的其他規(guī)定比較。一是關于初始計量的其他規(guī)定的比較。我國和美國關于初始計量處理的不同之處在于接受捐贈的文物文化資產的處理。我國政府關于接受捐贈獲得的文物文化資產的初始入賬的處理符合有關的會計信息質量要求，很好地滿足了政府財務報告信息使用者的需求，但是，在確定文物文化資產的入賬價值時，政府實體應當選擇適當、科學的評估方法來評估相關資產的價值。二是關于后續(xù)計量的其他規(guī)定比較。關于文物文化資產的后續(xù)計量，我國和美國的處理之前有較大的不同。2017年前在SFFAS 29中規(guī)定多用途的繼承資產應該在有限的期限內計提折舊或攤銷，但是我國對折舊和攤銷都未做要求。產生這一差異的原因可能還得追溯到兩國對文物文化資產的定義上。第一，在政府基本會計準則中預計文物文化資產的壽命很長，指出該類資產是長期或者永久保存的，因此其具體的使用壽命難以估計，由此也難以對該類資產計提折舊攤銷。第二，由于文物文化資產獨有的歷史、文化或教育、收藏等特性，這類資產并不像一般資產一樣預期產生的經濟利益會隨著時間的推移而減少，這類資產預期帶來的服務或者經濟利益大多數時候是隨著時間的推移而增加的，例如古董類都是“越老越值錢”。第三，由于我國的文物文化資產眾多，一一進行折舊攤銷也需大量的人力物力，進而增加相關成本，政府實體為增加開銷也可能是原因之一。隨著我國新的《政府會計制度――行政事業(yè)單位會計科目和報表》的多次修改，規(guī)定文物文化資產的后續(xù)計量參照“公共基礎設施”處理，也開始對其計提折舊。

由此分析可見，我國《政府會計制度――行政事業(yè)單位會計科目和報表》關于文物文化資產的處理正逐步與發(fā)達國家并軌，但對比美國的相關會計處理仍然過于簡化，SFFAS中對文物文化資產的敘述則相對更加具體。造成兩種不同會計處理的原因與政府會計制度的改革進程有關。美國聯(lián)邦政府早在20世紀就在傳統(tǒng)預算會計的基礎上建立權責發(fā)生制的會計體系，而我國則是在2013年才逐步開始在行政事業(yè)單位會計制度中引入權責發(fā)生制，繼而對固定資產包括文物文化資產的確認、折舊等問題做了規(guī)范化的解答。我國政府會計制度的現(xiàn)代化改革僅僅處于起步階段，財政部對具體會計準則的處理尚屬簡化，執(zhí)行中單位財務人員對權責發(fā)生制的認識也不深刻。

3.我國關于文物文化資產確認計量的不足

我國《政府會計制度――行政事業(yè)單位會計科目和報表》規(guī)定文物文化資產在計量時采用公允價值和歷史成本，主要采用公允價值計量文物文化資產。但文物文化資產自身的特性使得對其公允價值進行評估時難度較大。

三、關于信息披露的對比

政府綜合財務會計的信息質量要求主要包括全面性、可靠性、相關性、及時性、可比性以及可理解性。政府綜合財務報告所披露的信息應該幫助信息使用者更好的做出監(jiān)督和決策。

我國政府會計準則和《美國聯(lián)邦政府財務會計準則》中關于文物文化資產的信息披露的側重點不同。SFFAS 29中關于文物文化資產的披露主要是表外披露，在附注中說明，強調的是非財務信息，如文物文化資產與主題的主要聯(lián)系、類別、管理政策等信息的說明。而我國政府會計準則主要要求披露文物文化資產的財務信息，如賬面價值。具體的表內數據披露會提高財務的信息質量要求，這需要對資產進行科學的評估并遵循有效的會計核算方法和正規(guī)的會計處理程序，因而信息更加真實有效。如果僅披露數量、分類等非財務信息，則給資產管理者留下更大的操縱空間，無法有效體現(xiàn)政府財務運行效率。

四、關于處置的對比

表4顯示，我國《政府會計制度――行政事業(yè)單位會計科目和報表》和《美國聯(lián)邦政府會計準則》關于處置文物文化資產的規(guī)定沒有明顯的區(qū)別。

五、建議

1.定義更加明確

我國文物文化資產豐富且量多，但在我國政府會計制度和準則中對文物文化資產的定義卻較為寬泛，也沒有對其進行合適分類。建議我國對文物文化資產的定義更加具體和明確，突出該類資產的顯著特征和形成原因，在符合我國實際情況前提下對其進行適當的分類，以便于該類資產的計量和核算。

2.加快完善文物文化資產的制度規(guī)定

我國至今仍然沒有相關文件明確關于文物文化資產的確認，財務人員在對該類資產進行確認時具有很大的靈活性。建議以明確的法規(guī)條例規(guī)范文物文化資產的確認，讓財務人員在有據可依的前提下靈活處理，避免造成一些不必要的糾紛。

3.完善文物文化資產管理體系

文物文化資產由于其獨有的特征導致入賬時價值評估難度大、計量困難。在這種情況下，國家應該完善文物文化資產的管理體系，運用更加科學的管理手段，聘請更加專業(yè)的工作人員，使文物文化資產的管理更加規(guī)范。

4.加大文物文化資產披露范圍

我國對文物文化資產的披露目前僅針對表內披露。由于文物文化資產獨特的歷史性和文化性，其入賬的價值本就具有很大的操作空間，只有加大其披露的范圍，才能更好地對其管理進行監(jiān)督，提高文物文化資產的管理質量和財務管理效率。

參考文獻

1.Statement of Federal Financial Accounting Standards 29，Heritage Assets and Stewardship Land.

（責任編輯：劉海琳）