卓拉

摘 要：區(qū)塊鏈作為分布式賬本在會計、審計行業(yè)具有很好的發(fā)展前景，本文針對區(qū)塊鏈在審計中的應(yīng)用，分析了目前的研究背景和可能帶來的積極影響與消極影響，并闡述了區(qū)塊鏈技術(shù)在審計實務(wù)中應(yīng)用的未來展望。

關(guān)鍵詞：區(qū)塊鏈技術(shù)；審計；聯(lián)網(wǎng)審計

隨著比特幣成為社會熱點，在比特幣中運用的底層技術(shù)區(qū)塊鏈也越發(fā)受到人們的關(guān)注，甚至在十三五規(guī)劃中也提到了強化區(qū)塊鏈、人工智能等前沿技術(shù)的研究、創(chuàng)新與應(yīng)用。國家對于區(qū)塊鏈技術(shù)發(fā)展的扶持與重視也引發(fā)了眾多財會專業(yè)人士的討論，甚至有“區(qū)塊鏈技術(shù)的廣泛應(yīng)用，將導(dǎo)致審計行業(yè)消失”的言論出現(xiàn)，那么區(qū)塊鏈技術(shù)對于審計行業(yè)來說到底是機遇還是挑戰(zhàn)呢？

一、相關(guān)概念闡述

審計可分為內(nèi)部審計與外部審計。其中外部審計包括國家審計與社會審計，是指獨立于被審單位的國家審計工作人員或會計師事務(wù)所，對企業(yè)的財務(wù)報表進行審計程序并發(fā)表審計意見。

區(qū)塊鏈?zhǔn)怯梢粋€個區(qū)塊所構(gòu)成的分布式賬本，每一個區(qū)塊中均含有整個區(qū)塊鏈的所有信息，所有人均可以在區(qū)塊鏈中輸入數(shù)據(jù)創(chuàng)建一個節(jié)點，在輸入數(shù)據(jù)時其他區(qū)塊全部都會更新成新的內(nèi)容。區(qū)塊鏈的區(qū)塊分為區(qū)塊頭和區(qū)塊體，區(qū)塊體中包含了本區(qū)塊具體錄入數(shù)據(jù)，而在區(qū)塊頭當(dāng)中包含了時間戳與哈希值（hash）等，其中每個區(qū)塊均有不同的哈希值，因此可以說哈希值就是一個區(qū)塊的特征值，可以根據(jù)哈希值來識別某個區(qū)塊。區(qū)塊鏈可以分為公開鏈、私有鏈和半公開鏈，因其去中心化、不可篡改性、公開透明、集體維護等特點而受到關(guān)注。

二、相關(guān)研究綜述

對于區(qū)塊鏈的研究。沈鑫、裴慶祺、劉雪峰等人認為區(qū)塊鏈的出現(xiàn)解決了數(shù)字貨幣的兩大問題：雙重支付問題以及拜占庭將軍問題。雙重支付問題即為第三方支付問題，在需要可信任第三方支付當(dāng)中買家將資金先行付與第三方，等到滿足既定條件時第三方再將資金交給賣方，相當(dāng)于一份資金使用了兩次（超過一次），區(qū)塊鏈因其集體維護和分布式賬本的特點，不需要用到第三方即可實現(xiàn)安全支付。拜占庭將軍問題是關(guān)于分布式管理的情況下，如何達成一致性的問題，區(qū)塊鏈中工作量證明法很好地解決了這一問題。對于外部審計有效性的研究――以銀行監(jiān)管為例。姚春梅、司振強認為外部審計有助于提高會計信息的可信度，能夠提升市場約束作用，且有助于銀行監(jiān)管者掌握銀行內(nèi)部控制情況。

三、區(qū)塊鏈的廣泛運用對外部審計的影響

1.區(qū)塊鏈的應(yīng)用帶來的積極影響

（1）降低舞弊的可能性，審計重點轉(zhuǎn)移。由于區(qū)塊鏈中每一區(qū)塊的哈希值是由上一區(qū)塊的哈希值與本區(qū)塊錄入數(shù)據(jù)進行計算而得出，一旦某個區(qū)塊當(dāng)中的某個數(shù)據(jù)被篡改，不僅僅是那一區(qū)塊本身的哈希值出現(xiàn)變化，其下游區(qū)塊的哈希值也將發(fā)生變化，從而導(dǎo)致不被其他區(qū)塊所承認，因此在區(qū)塊鏈中一旦數(shù)據(jù)被錄入進去就很難再進行篡改。區(qū)塊鏈的這一特征應(yīng)用于財務(wù)記賬就能有效避免，通過操縱財務(wù)數(shù)據(jù)進行有目的舞弊行為，而傳統(tǒng)外部審計的首要任務(wù)是通過進行審計程序，排查被審單位是否在財務(wù)數(shù)據(jù)上動手腳進行舞弊的嫌疑。如區(qū)塊鏈在財會方面廣泛應(yīng)用將大大降低舞弊的可能性，但依舊不能保證原始錄入的數(shù)據(jù)是完全準(zhǔn)確的，因此外部審計的重點將從防止舞弊轉(zhuǎn)移為對內(nèi)部控制的重點檢查，保證內(nèi)部控制的有效性，確保原始錄入數(shù)據(jù)的真實性。

（2）能夠?qū)崿F(xiàn)交易全程審計和實時審計，降低審計風(fēng)險提高審計效率。傳統(tǒng)的聯(lián)網(wǎng)審計運作模式為：審計單位的數(shù)據(jù)存儲系統(tǒng)發(fā)送審計數(shù)據(jù)采集請求，到被審單位的審計數(shù)據(jù)采集模塊，隨后被審單位的審計數(shù)據(jù)采集模塊，將從被審單位信息管理系統(tǒng)和數(shù)據(jù)存儲系統(tǒng)中采集數(shù)據(jù)，發(fā)送到審計單位的數(shù)據(jù)存儲系統(tǒng)，最后由審計單位在審計終端獲取審計數(shù)據(jù)信息，并對所獲取的審計數(shù)據(jù)進行審計程序，獲取充分適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)用以發(fā)表審計意見。其中審計預(yù)警機制為聯(lián)網(wǎng)審計當(dāng)中的核心功能，審計預(yù)警機制是指預(yù)警指標(biāo)系統(tǒng)對所獲取的審計數(shù)據(jù)進行分析處理，當(dāng)數(shù)據(jù)處理過程中出現(xiàn)問題時，審計預(yù)警機制將被觸發(fā)，系統(tǒng)將會對審計人員發(fā)出提醒等待審計人員進行處理。

由于區(qū)塊里中有一部分很重要的功能，即智能合同應(yīng)用于實時審計當(dāng)中，其監(jiān)督原理與審計預(yù)警機制類似。即事先在智能合同中編寫合同條件公式，只有當(dāng)公式的條件被滿足時，智能合同才能生效，即財務(wù)交易事項才能被錄入，與審計預(yù)警機制不同的是，審計預(yù)警機制在審計數(shù)據(jù)出現(xiàn)問題時，無法自主進行處理，需要等待審計人員與管理層取得聯(lián)系，對有問題的數(shù)據(jù)進行處理，而區(qū)塊鏈當(dāng)中只有錄入的數(shù)據(jù)是符合條件的，才可以進行數(shù)據(jù)輸入，而不符合條件的數(shù)據(jù)是無法被錄入的，因此當(dāng)所錄入的財務(wù)數(shù)據(jù)有問題時，為記錄交易數(shù)據(jù)，被審單位自身將對數(shù)據(jù)進行處理，使其合法而不需要等待審計人員與管理層取得聯(lián)系，從而節(jié)省了處理問題的時間，提高了審計效率，且保證了實時審計與全程審計。

（3）不再依靠大量職業(yè)判斷，審計責(zé)任更加明確。在傳統(tǒng)的審計業(yè)務(wù)中涉及重要性水平的確定等大量的職業(yè)判斷，從而導(dǎo)致能夠有資格進行審計程序計劃與判斷重要性水平的審計人員，均為有著豐富經(jīng)驗的注冊會計師，審計經(jīng)驗需要多年參與大量的審計實務(wù)來進行累積，因此在行業(yè)當(dāng)中形成了越老越吃香的現(xiàn)象，這極大地限制了新進入審計行業(yè)人員的晉升速度與熟悉各項業(yè)務(wù)的速度，并且不利于審計行業(yè)創(chuàng)新與進步。

另外，如區(qū)塊鏈分布式記賬應(yīng)用于財會記賬，那么審計能夠?qū)崿F(xiàn)全程審計與實時審計，在記賬的過程中，能有效保證記賬的正確性，也就無須在年末集中進行職業(yè)判斷來確定可接受的錯誤水平，實時記錄審計數(shù)據(jù)，也使得注冊會計師做出的職業(yè)判斷有據(jù)可尋，雙方所承擔(dān)的責(zé)任更加明確，從而保護會計師事務(wù)所與注冊會計師不受到不正當(dāng)?shù)姆芍缚亍?/p>

（4）降低因中心數(shù)據(jù)庫故障而導(dǎo)致數(shù)據(jù)丟失的可能性。在傳統(tǒng)的數(shù)據(jù)庫模式下，所有數(shù)據(jù)都保存在中心數(shù)據(jù)庫，中心數(shù)據(jù)庫一旦被黑客攻擊或者出現(xiàn)系統(tǒng)紊亂，所有數(shù)據(jù)都將被破壞且無法找回，而歷史數(shù)據(jù)對會審行業(yè)的重要性不言而喻，因此在中心數(shù)據(jù)庫模式下需要投入大量人力、財力來保證數(shù)據(jù)庫的安全。而因區(qū)塊鏈中的每一區(qū)塊均含有整個數(shù)據(jù)庫的數(shù)據(jù)，因此就算鏈中的某一節(jié)點受到攻擊或出現(xiàn)故障，數(shù)據(jù)庫中的數(shù)據(jù)仍然可以從其他節(jié)點當(dāng)中找到，不會造成全部數(shù)據(jù)丟失的情況。

從上述影響可以看出區(qū)塊鏈在會審行業(yè)的廣泛應(yīng)用，對于廣大財會人士來說無疑是一大福音，不僅可以減少工作量提高工作效率，也減少了令人頭疼的“深口袋”問題。但為何區(qū)塊鏈從2009年至今發(fā)展了八年，仍未廣泛應(yīng)用于會計記賬與審計呢？下面將列舉幾點目前區(qū)塊鏈應(yīng)用財會行業(yè)路上的障礙。

2.區(qū)塊鏈可能帶來的消極影響

（1）所需存儲空間龐大，節(jié)點運行成本漸長。區(qū)塊鏈具有中心化的特點，每個區(qū)塊均包含所有數(shù)據(jù)，而由于會審行業(yè)的特殊性有許多數(shù)據(jù)需要長期保存，可想而知儲存時間越長占用磁盤越大。以比特幣為例，截至目前比特幣應(yīng)用區(qū)塊鏈有將近50萬塊區(qū)塊，每個區(qū)塊占用磁盤的空間超過166GB，區(qū)塊數(shù)量與占用磁盤空間仍在持續(xù)增長，以此類推試想?yún)^(qū)塊鏈應(yīng)用于會審行業(yè)，每日流水記賬，行業(yè)整體每日均產(chǎn)生大量的新數(shù)據(jù)，很快區(qū)塊鏈就變成存儲龐大的數(shù)據(jù)庫，隨著儲存占用磁盤越大，每一節(jié)點的運行成本也將逐步增加，昂貴的運行成本將會大大的限制區(qū)塊鏈在行業(yè)中的全面推廣。

（2）企業(yè)財務(wù)數(shù)據(jù)的商業(yè)信息被盜可能性增加。在區(qū)塊鏈中記賬相當(dāng)于人人手中都有一套賬本，其中有一些涉及商業(yè)機密的數(shù)據(jù)雖然可以通過半私有鏈的模式進行保密，但由于每個人均有權(quán)力訪問每一節(jié)點，導(dǎo)致企業(yè)各項數(shù)據(jù)被盜取的可能性增加。區(qū)塊鏈賬簿的透明度要遠高于傳統(tǒng)賬簿，在此基于企業(yè)相關(guān)數(shù)據(jù)的保密，對審計人員的職業(yè)道德提出了更高的要求，并且在審計人員通過區(qū)塊鏈系統(tǒng)進行審計程序時，也要求審計人員保障賬簿的安全，因此審計人員不僅僅掌握審計專業(yè)相關(guān)知識，而且需要具備信息系統(tǒng)管理的能力，以保證企業(yè)商業(yè)數(shù)據(jù)的安全性。

（3）可能導(dǎo)致大量基層審計人員失業(yè)。區(qū)塊鏈應(yīng)用審計極大地提高了審計效率，精簡了審計程序，例如函證等審計程序不再是相關(guān)審計證據(jù)的主要來源，審計抽樣范圍也將縮小，這就導(dǎo)致大量從事基礎(chǔ)審計工作的人員面臨失業(yè)的危險。失業(yè)率的增加對于社會穩(wěn)定性來說是極為不利的，我國近年來也做了許多的努力來提高就業(yè)率，區(qū)塊鏈的應(yīng)用很可能導(dǎo)致大量人員失業(yè)是個不可忽視的問題。

三、總結(jié)

至2016年1月，普華永道與區(qū)塊鏈技術(shù)公司聯(lián)合開發(fā)分布式賬本與智能合約技術(shù)以來，其他四大所也紛紛隨之展開了區(qū)塊鏈技術(shù)開發(fā)的合作項目，雖然目前還處在研發(fā)階段，但區(qū)塊鏈在審計行業(yè)的應(yīng)用是一個大趨勢，研究人員正在通過不斷努力來解決區(qū)塊鏈存儲、保密性等問題。區(qū)塊鏈在審計行業(yè)中的普及將推動審計行業(yè)的轉(zhuǎn)型，審計人員應(yīng)當(dāng)緊隨局勢提升自身的綜合素質(zhì)與相關(guān)能力來迎接新的審計時代。

參考文獻

1.黃冠華.區(qū)塊鏈改進聯(lián)網(wǎng)審計途徑研究.財政科學(xué)，2016（10）.

2.姚春梅，司振強.利用外部審計提高銀行監(jiān)管有效性研究.金融會計，2009（05）.

3.沈鑫，裴慶祺，劉雪峰.區(qū)塊鏈技術(shù)綜述.網(wǎng)絡(luò)與信息安全學(xué)報，2016（12）.

4.李博.比特幣礦工節(jié)點的區(qū)塊鏈存儲分析與優(yōu)化研究.大連海事大學(xué)，2018.

5.劉明輝，史德剛.審計.東北財經(jīng)大學(xué)出版社，2017.

（責(zé)任編輯：何卉）