我國(guó)上市公司內(nèi)部控制信息披露研究

趙巧?孫燦明

內(nèi)部控制是指經(jīng)濟(jì)單位和各個(gè)組織在經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中建立的一種相互制約的業(yè)務(wù)組織形式和職責(zé)分工制度。內(nèi)部控制的目的在于提高公司經(jīng)營(yíng)管理水平，按照企業(yè)內(nèi)部控制的全面性、合理性和有效性的形式提供給信息使用者，以滿足信息使用者科學(xué)決策的一種行為。本文首先闡述內(nèi)部控制相關(guān)概念，再通過對(duì)我國(guó)上市公司內(nèi)部控制信息披露現(xiàn)狀、存在問題進(jìn)行分析，并結(jié)合實(shí)際提出相關(guān)建議，以期提升上市公司內(nèi)部控制信息披露水平。

公允的信息披露是維護(hù)資本市場(chǎng)穩(wěn)定以及提升資本市場(chǎng)效率的基石。公司信息披露制度要求我國(guó)上市公司合法、公允的披露企業(yè)經(jīng)營(yíng)、財(cái)務(wù)等信息，便于信息使用者利用其披露信息進(jìn)行合理決策。同時(shí)，信息披露制度對(duì)內(nèi)部控制也提出了相應(yīng)的要求，披露內(nèi)容包括治理層對(duì)內(nèi)部控制有效性的評(píng)價(jià)、管理層關(guān)于內(nèi)部控制的目標(biāo)、內(nèi)部系統(tǒng)固有缺陷的說明等方面。

公開披露前，企業(yè)需對(duì)自身內(nèi)部控制體系的設(shè)計(jì)以及執(zhí)行情況進(jìn)行評(píng)估，并對(duì)內(nèi)部控制體系運(yùn)行過程中存在缺陷以及糾正情況進(jìn)行自評(píng)，并經(jīng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行評(píng)估并隨公司年報(bào)一并向信息使用者進(jìn)行披露。

美國(guó)一些大公司相繼爆出的財(cái)務(wù)丑聞讓各國(guó)開始關(guān)注內(nèi)部控制的重要性。2002年美國(guó)通過了sox法案，法案規(guī)定公司披露經(jīng)營(yíng)財(cái)務(wù)信息的同時(shí)必須提交內(nèi)部控制報(bào)告，試圖讓企業(yè)通過自身內(nèi)部控制體系的監(jiān)督來提升管理質(zhì)量，借此提高財(cái)務(wù)信息的可信度。隨后英國(guó)、澳大利亞等國(guó)相繼制定了內(nèi)部控制機(jī)制，一時(shí)間內(nèi)部控制的重要性在全世界得到廣泛關(guān)注。于我國(guó)而言，財(cái)務(wù)舞弊更甚于西方國(guó)家，為了提高上市公司財(cái)務(wù)信息質(zhì)量，2008年我國(guó)出臺(tái)了《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》，此舉客觀上推動(dòng)著企業(yè)整理管理水平的提高。隨著內(nèi)部控制愈發(fā)成為社會(huì)熱點(diǎn)，企業(yè)利益相關(guān)者諸如股東、債權(quán)人等為了規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)也愈發(fā)關(guān)注內(nèi)部控制，內(nèi)部控制信息也由自愿披露演變?yōu)閺?qiáng)制性披露。內(nèi)部控制信息的披露不僅有助于提升財(cái)務(wù)信息的可信度，在一定程度上會(huì)提高企業(yè)的管理水平。因此，現(xiàn)階段對(duì)這一問題進(jìn)行研究依然存在必要性。

一、內(nèi)部控制信息概述

（一）內(nèi)部控制信息披露的內(nèi)涵

內(nèi)部控制信息披露實(shí)際上是上市公司在經(jīng)營(yíng)管理過程中，按照監(jiān)管部門制定標(biāo)準(zhǔn)，對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制管理工作的完整性、合理性以及有效性進(jìn)行客觀評(píng)價(jià)，并將評(píng)價(jià)信息通過報(bào)告的方式披露給內(nèi)、外部信息使用者。其首要目的是檢驗(yàn)公司內(nèi)部控制的執(zhí)行情況，確保內(nèi)部控制的有效性，為企業(yè)的持續(xù)經(jīng)營(yíng)提供保障。在實(shí)際執(zhí)行過程中，披露方式分為兩種，自愿性披露與強(qiáng)制性披露。自愿性披露指企業(yè)從實(shí)際運(yùn)行角度并結(jié)合內(nèi)部控制管理的實(shí)際情況，自覺、自愿地披露企業(yè)相關(guān)情況。而對(duì)于強(qiáng)制性披露，其內(nèi)容大不相同，是指企業(yè)按照相關(guān)法律、法規(guī)要求進(jìn)行地披露，具有強(qiáng)制性，對(duì)于披露的內(nèi)容也有一定的要求，缺乏靈活性。

（二）進(jìn)行內(nèi)部控制信息披露的作用

將理論與實(shí)踐密切結(jié)合發(fā)現(xiàn)，內(nèi)部控制對(duì)上市公司的影響較大。（1）進(jìn)行內(nèi)部控制信息披露能督促企業(yè)提升內(nèi)部控制管理水平，更好地促進(jìn)企業(yè)制度、規(guī)定的有效執(zhí)行，更為有效地反映企業(yè)運(yùn)營(yíng)狀況，提供真實(shí)、準(zhǔn)確的財(cái)務(wù)報(bào)告信息。（2）內(nèi)部控制信息披露對(duì)于信息及時(shí)在各部門之間進(jìn)行傳遞起到了巨大的作用。（3）內(nèi)部控制信息披露可以為外部監(jiān)管部門開展監(jiān)督工作提供便利，也有助于信息使用者進(jìn)行科學(xué)決策，維護(hù)資本市場(chǎng)的穩(wěn)定。

二、上市公司內(nèi)部控制信息披露現(xiàn)狀分析

從相關(guān)研究來看，上市公司內(nèi)部控制信息披露現(xiàn)狀主要表現(xiàn)為披露信息不全面。從近年數(shù)據(jù)看出，滬深兩市A股上市公司仍有企業(yè)未披露其內(nèi)部控制信息；在披露內(nèi)部控制信息的企業(yè)中，披露內(nèi)控缺陷的企業(yè)數(shù)量占比極低，大部分企業(yè)未對(duì)其內(nèi)部控制缺陷及缺陷情況進(jìn)行說明。

三、上市公司內(nèi)部控制信息披露問題分析

（一）監(jiān)管標(biāo)準(zhǔn)不一致

從已發(fā)布的企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告來看，由于滬深兩市缺乏統(tǒng)一報(bào)告形式。這樣會(huì)造成報(bào)告形式與報(bào)告內(nèi)容方面的混亂，也使監(jiān)管部門難以對(duì)在滬深兩市交易上市企業(yè)披露的內(nèi)控評(píng)價(jià)報(bào)告進(jìn)行統(tǒng)一監(jiān)管；其次，雖然監(jiān)管部門發(fā)布相關(guān)內(nèi)部控制信息披露標(biāo)準(zhǔn)，但有些上市公司并未按此標(biāo)準(zhǔn)執(zhí)行，依然各行其是，在一定程度上也帶來了信息披露的混亂；最后，內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告也呈現(xiàn)出多樣化的特征，由于相關(guān)法規(guī)具有分散性，執(zhí)行鑒證業(yè)務(wù)第三方機(jī)構(gòu)有較大的可選擇空間，會(huì)計(jì)師事務(wù)所可參照不同法律法規(guī)來出具審計(jì)報(bào)告，如可根據(jù)審計(jì)指引出具審計(jì)報(bào)告，根據(jù)鑒證業(yè)務(wù)要求出具鑒證報(bào)告。

（二）管理者認(rèn)識(shí)不足，重視程度不夠

對(duì)于實(shí)施內(nèi)部控制信息披露工作來說，單靠一個(gè)部門完全實(shí)現(xiàn)不了，需要多部門協(xié)作才能完成。此時(shí)，管理者的理解與關(guān)注相關(guān)工作顯得尤為重要，如果企業(yè)管理者缺乏重視，這項(xiàng)公司就很難進(jìn)行下去。從當(dāng)前實(shí)踐來看，由于相關(guān)法律法規(guī)還未完善，政府缺乏必要的宣傳，使得大部分企業(yè)管理者對(duì)于內(nèi)部控制信息披露工作認(rèn)識(shí)不夠，錯(cuò)誤認(rèn)為企業(yè)實(shí)施內(nèi)部控制信息披露會(huì)耗費(fèi)大量人力物力，成本消耗高，得不償失；同時(shí)，企業(yè)會(huì)形成錯(cuò)誤認(rèn)知，通過披露企業(yè)內(nèi)部控制信息，會(huì)將企業(yè)缺陷暴露給信息使用者，會(huì)限制企業(yè)的發(fā)展。因此，這部分企業(yè)的管理者對(duì)于實(shí)施內(nèi)部控制信息披露并不重視，積極性也不高漲，使得內(nèi)部控制信息披露工作很難開展。再者，部分上市公司是強(qiáng)制性披露，披露信息的真實(shí)性難以保證。

（三）內(nèi)部控制信息披露責(zé)任主體不明確

我國(guó)大部分上市公司內(nèi)部機(jī)構(gòu)相互牽制，互相制約，使得公司董事會(huì)未獨(dú)立于其他內(nèi)部機(jī)構(gòu)，難以形成對(duì)公司董事會(huì)的獨(dú)立內(nèi)部控制，自然難以對(duì)董事會(huì)的內(nèi)部控制信息發(fā)表意見；另一方面，法律法規(guī)尚未完善，實(shí)踐性較差。對(duì)上市公司而言，尤其在進(jìn)行內(nèi)部控制信息披露時(shí)，責(zé)任主體不夠明確，會(huì)嚴(yán)重降低工作效率。

（四）內(nèi)部控制信息披露缺乏實(shí)質(zhì)性內(nèi)容

從相關(guān)數(shù)據(jù)可以看出，越來越多的上市公司披露其內(nèi)部控制信息，但對(duì)于信息使用者而言，上市公司披露信息價(jià)值較低。首先，企業(yè)披露的內(nèi)部控制信息不能客觀地反映上市公司內(nèi)部控制現(xiàn)狀，較之美國(guó)企業(yè)披露內(nèi)部控制缺陷比例高達(dá)30%，我國(guó)僅有18%上市公司披露其內(nèi)部控制缺陷，這也從側(cè)面說明了上市公司披露的內(nèi)部控制信息可能存在失真的情況，換句話說，其披露的其他相關(guān)信息真實(shí)性有待考量。其次，從這18%已披露內(nèi)部控制缺陷的上市公司的相關(guān)報(bào)告來看，其相關(guān)信息欠完整。明顯可以看出的是，僅有4.3%的公司披露了重大或重要缺陷，而且未說明缺陷形成的原因以及后續(xù)整改情況。大部分企業(yè)認(rèn)為自身存在一般缺陷且內(nèi)部控制目標(biāo)可以實(shí)現(xiàn)，相關(guān)信息的失真或缺失造成報(bào)告可使用價(jià)值明顯降低。最后，從已披露的相關(guān)報(bào)告看，有些上市公司的內(nèi)部評(píng)價(jià)報(bào)告出現(xiàn)前后不一致的現(xiàn)象，報(bào)告承認(rèn)自身內(nèi)部控制存在缺陷，但對(duì)整改情況并未提及，導(dǎo)致信息使用者不能從報(bào)告中看出缺陷的嚴(yán)重程度。

四、完善我國(guó)上市公司內(nèi)部控制信息披露的建議

（一）針對(duì)政府的建議

1.健全內(nèi)部控制相關(guān)法律法規(guī)。對(duì)于內(nèi)部控制的評(píng)價(jià)相關(guān)政府未出臺(tái)統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)，相應(yīng)規(guī)定缺乏明確性，如2010年頒布的《企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指引》中缺乏對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制主體的清晰界定，評(píng)價(jià)主體的模糊，可能導(dǎo)致內(nèi)控較差的上市公司管理層與治理層相互推諉責(zé)任，因此，健全內(nèi)部控制評(píng)價(jià)體系，明晰責(zé)任主體尤為重要。制定企業(yè)內(nèi)部控制法律法規(guī)，相關(guān)部門需要在結(jié)果我國(guó)特殊國(guó)情基礎(chǔ)上建立一套內(nèi)外統(tǒng)一，實(shí)踐性較強(qiáng)的內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)評(píng)價(jià)體系，使企業(yè)內(nèi)部控制制度的建設(shè)有據(jù)可依，也為外界評(píng)價(jià)企業(yè)內(nèi)部控制的質(zhì)量提供了標(biāo)準(zhǔn)。

2.加大內(nèi)部控制信息披露的監(jiān)管力度。內(nèi)部控制信息質(zhì)量影響到內(nèi)部控制制度的良好發(fā)展，由此相關(guān)政府部門的職能也需要加強(qiáng)，政府部門需要制定和實(shí)施一系列舉措來加強(qiáng)制度改革，如加強(qiáng)法律制度的建設(shè)、提升監(jiān)管體系的有效性，對(duì)披露虛假內(nèi)部控制信息的責(zé)任人進(jìn)行相應(yīng)的處罰，警示其他管理者。相關(guān)部門需要重點(diǎn)關(guān)注企業(yè)是否合法、合規(guī)、完整地披露內(nèi)部控制信息，對(duì)不按要求披露企業(yè)實(shí)施嚴(yán)懲，落實(shí)好信息披露工作，提升財(cái)務(wù)信息質(zhì)量。政府部門還應(yīng)在借鑒國(guó)外經(jīng)驗(yàn)的基礎(chǔ)上結(jié)合我國(guó)具體國(guó)情建立相應(yīng)的懲罰機(jī)制，對(duì)未按規(guī)定執(zhí)行內(nèi)部控制企業(yè)進(jìn)行懲罰。同時(shí)，還應(yīng)加大獨(dú)立第三方機(jī)構(gòu)在外部監(jiān)督中的作用，客觀地為企業(yè)內(nèi)部控制提供專業(yè)建議。另外，政府部門也需要完善自身建設(shè)，以自身推動(dòng)企業(yè)發(fā)展。

（二）針對(duì)上市公司的建議

1.完善上市公司治理機(jī)制。以委托代理理論為出發(fā)點(diǎn)，完善公司的治理機(jī)制是改善內(nèi)部控制信息披露的首要方式。首先，從整體層面來說，公司要完善內(nèi)部控制體系的建設(shè)，公司整體內(nèi)部控制體系的有效運(yùn)行會(huì)改善企業(yè)進(jìn)行內(nèi)部控制信息披露質(zhì)量，從而吸引市場(chǎng)投資者對(duì)其進(jìn)行投資。其次，上市公司要發(fā)揮獨(dú)立董事的作用。獨(dú)立董事作為企業(yè)的第三方機(jī)構(gòu)，能夠?qū)ζ髽I(yè)的管理運(yùn)營(yíng)有效監(jiān)督，確保公司內(nèi)部控制有效運(yùn)行，使公司實(shí)現(xiàn)穩(wěn)步健康的發(fā)展。最后，上市公司還應(yīng)完善其股權(quán)結(jié)構(gòu)，避免出現(xiàn)某一股東持股比例過大情況，確保中小企業(yè)行使其監(jiān)督權(quán)，提升公司管理水平，改善公司內(nèi)部控制體系?？梢?，上市公司內(nèi)部控制體系的完善有助于提升內(nèi)部控制信息質(zhì)量。

2.明確上市公司內(nèi)部審計(jì)職責(zé)。由于信息不對(duì)稱，我國(guó)雖然明確要求企業(yè)披露內(nèi)部控制信息，但遠(yuǎn)遠(yuǎn)達(dá)不到外部信息使用者的要求。上市公司內(nèi)部審計(jì)監(jiān)督在公司內(nèi)部控制制度建設(shè)中發(fā)揮著舉足輕重的作用，各上市公司必須充分明確內(nèi)部審計(jì)部門的職責(zé)，使其有效發(fā)揮其監(jiān)督作用。內(nèi)部審計(jì)部門敦促企業(yè)按照合法合規(guī)編制內(nèi)部控制報(bào)告，并對(duì)其內(nèi)容、格式進(jìn)行審批，確保內(nèi)部控制報(bào)告的真實(shí)、完整。與此同時(shí)，當(dāng)內(nèi)部控制在設(shè)計(jì)、執(zhí)行環(huán)節(jié)出現(xiàn)缺陷，內(nèi)部審計(jì)部門應(yīng)敦促管理層及時(shí)調(diào)整來保證內(nèi)部控制有效運(yùn)行。此外，還需保持內(nèi)部審計(jì)的獨(dú)立性，保證其獨(dú)立于管理層行使其監(jiān)督權(quán)。

五、結(jié)語(yǔ)

基于上市公司內(nèi)部控制信息披露現(xiàn)狀，結(jié)合已有研究，以公司治理為視角，以改善上市公司內(nèi)部控制水平為出發(fā)點(diǎn)，全面系統(tǒng)分析上市公司內(nèi)部控制信息披露中存在問題，從政府、上市公司兩方面來優(yōu)化企業(yè)內(nèi)部控制，從而改善上市公司內(nèi)部控制水平，實(shí)現(xiàn)企業(yè)更好的發(fā)展。（作者單位為中南林業(yè)科技大學(xué)商學(xué)院碩士研究生）