曹桂全

(天津大學(xué)管理與經(jīng)濟(jì)學(xué)部， 天津 300072)

一、 費用扣除是個人所得稅重要的制度安排

個人所得稅(簡稱個稅)是稅制復(fù)雜的稅種，涉及所得基礎(chǔ)、免稅所得、分類所得和綜合所得、按個人計征和按家庭計征、計稅期間、經(jīng)營性費用扣除、特許費用扣除和(或者)稅收抵免、生計費用扣除、稅率表、稅收減免、納稅方式、征管分工等稅制要素。費用扣除包括經(jīng)營性費用扣除、特許費用扣除和生計費用扣除。我們先對個稅總體稅制做出理論說明，之后分別闡述3種費用扣除的內(nèi)涵、作用和一般規(guī)則。

1. 個人所得稅的稅制要素

個稅的一般稅制構(gòu)成如圖1所示。1) 所得基礎(chǔ)，指確定哪些所得屬于征收對象。我國個稅采取列舉方式，沒有列舉的所得(如資本利得)不能課稅，不是個稅課征對象。2) 免稅所得。所得基礎(chǔ)減除免稅所得，得到總所得(也稱毛所得)。我國個稅稅法規(guī)定了10類免稅所得，國家財稅部門的規(guī)范性文件進(jìn)一步明確較多免稅所得，尤其是個人從政府獲得的收入轉(zhuǎn)移基本是免稅的，免稅所得政策得到廣泛應(yīng)用。3) 分類所得和綜合所得，既是所得計算的方式，也涉及到稅制模式。分類所得強調(diào)不同來源所得經(jīng)濟(jì)性質(zhì)的差異，而且通過源泉課征可以降低征管成本，而綜合所得則強調(diào)更好衡量納稅人的納稅能力，但征管成本較高。我國個稅采取分類計征模式，稅法規(guī)定了11類所得，分別計征。4) 按個人計征和家庭計征。個人是市場收入單元，但并不總是支出單元。家庭作為經(jīng)濟(jì)生活單元，納稅人有贍養(yǎng)和撫養(yǎng)義務(wù)，按照家庭計征顯然更加合理。按照家庭計征的目的是充分考慮納稅人的負(fù)擔(dān)人口狀況，如果能夠通過其他方式加以考慮，并不一定指家庭作為稅法上的納稅人。我國采取對有應(yīng)稅所得的個人課稅的方式，但也平均地考慮了納稅人的負(fù)擔(dān)人口，不能簡單理解為對個人計征。5) 計稅期間，即計算所得和應(yīng)納稅額的期間。任何個人的當(dāng)前收入并非一定用于當(dāng)前消費，短期間內(nèi)個人所得有波動，更長的計稅時間更加合理，但期間太長不利于征管，按年納稅更加合理，并被廣泛采用。我國個稅針對不同所得分別采取按年、按月、按次3種方式，其中工資薪金所得按月納稅，能夠保證稅收及時征納，但逐月收入變動較大的納稅人存在過重的稅收負(fù)擔(dān)。6) 經(jīng)營性費用扣除，指允許在毛所得中扣除納稅人用于取得所得所發(fā)生的經(jīng)營性支出，目的是保證稅收僅課征于凈所得。7) 特許費用扣除，指國家為實施教育、社會保障等社會政策而允許進(jìn)行稅前扣除的費用。8) 生計費用扣除，即免征額，是為貫徹“生計收入不納稅”原則而設(shè)計的一種扣除，是各國稅法不可或缺的稅制要素，但也有一些國家采取零稅率的一定收入來實現(xiàn)免征額的功能①。美國個稅中有分項扣除，包括已經(jīng)繳納的州和地方個人所得稅和財產(chǎn)稅、房屋抵押貸款利息、特殊醫(yī)療費用、未保險的災(zāi)害或者被盜損失、尋找工作的費用、慈善捐贈、個人退休計劃繳費等[1-2]，有的屬于生計費用扣除，也有的屬于特許費用扣除。9)稅率表。我國個稅包括工資薪金所得的七級累進(jìn)稅率表、個體戶經(jīng)營所得和企業(yè)承包租賃所得的五級累進(jìn)稅率表和其他所得20%的比例稅率。10) 稅收抵免，是通過個稅實施社會政策的一種工具，稅收抵免允許納稅人直接從應(yīng)納稅額中減除稅收抵免額。特許費用扣除和稅收抵免都是實施社會政策的工具，是可以替代的。我國個稅沒有采取稅收抵免這種社會政策工具，而美國個稅中的稅收抵免項目很多。11) 稅收減免，是一種稅收優(yōu)惠政策。我國個稅規(guī)定，對于殘疾、孤老人員和烈屬的所得，以及因嚴(yán)重自然災(zāi)害造成重大損失的，經(jīng)批準(zhǔn)可以減征個人所得稅。12) 納稅方式，包括源泉課征(支付所得的單位作為代扣代繳義務(wù)人)和納稅人納稅申報兩種。我國個稅主要采取源泉課征方式，但也積極推行納稅申報。13) 征管分工，指稅收由國家稅務(wù)機關(guān)還是地方稅務(wù)機關(guān)履行征管職能。2002年以來，我國個稅為中央和地方共享稅，但由地方稅務(wù)機關(guān)征管。

圖1 個人所得稅稅制的一般構(gòu)成要素

2. 經(jīng)營性費用扣除的內(nèi)涵、功能和稅制設(shè)計

經(jīng)營性費用是與工作有關(guān)支出[3]，按照黑格-西蒙斯關(guān)于所得的定義，任何消費潛力的增加屬于所得，而消費潛力的下降，則是所得減少[4]。減除經(jīng)營性費用，才能科學(xué)確定納稅人凈所得，作為計稅的基礎(chǔ)。美國個稅將減除經(jīng)營性費用支出后的所得稱為“調(diào)整后毛所得(adjusted gross income，AGI)”，是稅法中重要的收入指標(biāo)。比如，對于納稅人個人免稅額(personal exemptions)和分項扣除額(itemed deductions)實行縮減制度，其標(biāo)準(zhǔn)就是納稅人調(diào)整后毛所得，納稅人AGI高于一個門檻的，則會被縮減。由于各種來源所得的經(jīng)營性費用支出種類、形式、數(shù)量不同，稅法應(yīng)當(dāng)對允許扣除的支出項目加以列舉，由納稅人據(jù)實申報，使經(jīng)營性費用支出得以充分扣除。

3. 特許費用扣除的內(nèi)涵、功能和稅制設(shè)計

特許費用扣除是一種稅前扣除，與經(jīng)營性費用扣除減輕納稅人負(fù)擔(dān)的效果相同，但與經(jīng)營性費用作為納稅人取得收入而發(fā)生的支出不同，它是國家通過個稅執(zhí)行社會政策的工具，而不是個稅本身的必然要求。各國社會政策不一，特許費用扣除項目必然存在差別。美國個稅的分項扣除中包含了較多的特許費用扣除項目，也采取較多的稅收抵免項目實施社會政策。特許費用扣除一般規(guī)定特定用途的支出可以全額扣除，同時加以數(shù)量限制，或者規(guī)定最高額，比如美國規(guī)定慈善捐獻(xiàn)不能超過調(diào)整后毛所得的50%，我國規(guī)定公益捐贈數(shù)量不能超過應(yīng)稅所得額的30%。特許費用扣除制度的設(shè)計既要體現(xiàn)相應(yīng)社會政策的宗旨，也不應(yīng)當(dāng)損害個稅功能。社會政策較多地面向低收入和弱勢群體，如果簡單地規(guī)定特定用途支出可以全額扣除，將背離社會政策的宗旨，損害個稅功能。美國個稅規(guī)定，對于調(diào)整后毛所得超過一個門檻后，分項扣除額也要進(jìn)行縮減。

4. 生計費用扣除的內(nèi)涵、功能和稅制設(shè)計

生計費用扣除(即免征額)是對居民基本生活費用支出扣除，以實現(xiàn)生計收入不納稅。免征額具有重要的功能，地位突出。第一，免征額使個稅具有良稅的性質(zhì)。與經(jīng)營性費用扣除保證課征對象為凈所得不同，免征額保證課征對象為超過生計收入的剩余所得，使稅收不損害居民基本生活，使個稅享用良稅的美譽。第二，免征額符合效率的要求。免征額避免了國家征稅之后，還要通過社會保障對個人進(jìn)行收入轉(zhuǎn)移以保證居民基本生活需要得到滿足，符合行政效率的要求。第三，免征額具有稅收累進(jìn)性效應(yīng)，使個稅具有縮小收入差距的調(diào)節(jié)作用。一國之居民，除非因為健康、年齡之差異，否則基本生活費用支出大致相同，免征額構(gòu)成中應(yīng)當(dāng)有一個基本免征額，該免征額將產(chǎn)生稅收累進(jìn)性效應(yīng)，從而即使在比例稅率的條件下，個稅也能夠起到縮小收入差距的作用②。實際上，免征額的稅收累進(jìn)性是稅收累進(jìn)性來源之一，甚至是一些國家(如加拿大、英國、愛爾蘭和美國)個稅稅收累進(jìn)性的主要來源[5]。我國居民收入水平較低，而且工資薪金所得采取單一標(biāo)準(zhǔn)化免征額，免征額也是稅收累進(jìn)性的主要來源[6]。

免征額制度設(shè)計較為復(fù)雜，其根本要求是與納稅人負(fù)擔(dān)的基本生活費用支出實際相一致，以體現(xiàn)免征額的內(nèi)涵和功能，同時也要兼顧征管效率。首先，就理想狀態(tài)而言，免征額應(yīng)當(dāng)是完全差異化的，每個納稅人都應(yīng)當(dāng)允許在基本生活費用支出項目范圍內(nèi)，據(jù)實申報扣除，但這將導(dǎo)致巨大的征管成本。實際上，一國之居民，在正常情況下，基本生活費用支出大致相同，統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)化免征額也能滿足正常情況的需要，并且可以降低征管成本，是可取的。但納稅人負(fù)擔(dān)人口的年齡、健康以及與之相適應(yīng)的基本生活保障所需之費用也存在差異甚至巨大差異，統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)化免征額不能照顧特殊情況，根據(jù)納稅人及其負(fù)擔(dān)人口的基本生活費用支出實際允許其據(jù)實申報，也是必要的。因此，標(biāo)準(zhǔn)化免征額與差異化免征額相結(jié)合的構(gòu)成是合理的選擇[7]。其次，個稅實行累進(jìn)稅率結(jié)構(gòu)，免征額會對高收入者產(chǎn)生更高的免稅利益，與稅收累進(jìn)性相沖突，設(shè)立高收入者免征額縮減制度也是可取的。第三，免征額需要合理調(diào)整。居民基本生活費用支出隨著經(jīng)濟(jì)發(fā)展而提高，免征額應(yīng)當(dāng)隨之提高。在經(jīng)濟(jì)發(fā)展達(dá)到一定階段且經(jīng)濟(jì)體制比較穩(wěn)定的條件下，居民基本生活費用支出趨于穩(wěn)定。但稅法規(guī)定的免征額是名義量，需要逐年進(jìn)行物價指數(shù)化調(diào)整。第四，免稅所得、特許費用扣除、稅收抵免與免征額之間有一定的重合和替代關(guān)系，需要協(xié)調(diào)，選擇利于實現(xiàn)稅收功能和便于征管的稅制設(shè)計。

二、 我國個人所得稅費用扣除制度存在的問題

1. 關(guān)于費用扣除的規(guī)定

我國個人所得稅制度由《個人所得稅法》(2011)、《個人所得稅法實施條例》(2011)以及財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于稅法實施的規(guī)章和規(guī)范性構(gòu)成。需要明確的是，我國稅法并沒有明確提出經(jīng)營性費用扣除、特許費用扣除和生計費用(或者免征額)的概念，而是籠統(tǒng)使用“成本”、“費用”、“必要費用”、“合理費用”等詞匯，為此，我們按照相關(guān)條款背景和相關(guān)政策文件精神，按照10類所得，分別作出界定和解釋。1) 工資薪金所得的費用扣除。我國稅法沒有明確規(guī)定當(dāng)前工資薪金所得每月3 500元的“費用減除”為免征額，但從財政部關(guān)于個稅稅法修正案草案[8-9]的說明看，該費用扣除應(yīng)當(dāng)是免征額?！敦斦?、國家稅務(wù)總局關(guān)于基本養(yǎng)老保險費基本醫(yī)療保險費失業(yè)保險費住房公積金有關(guān)個人所得稅政策的通知》(2006)確認(rèn)，個人按照國家或省(自治區(qū)、直轄市)人民政府規(guī)定的繳費比例或辦法實際繳付的基本養(yǎng)老保險費、基本醫(yī)療保險費和失業(yè)保險費和住房公積金，允許在個人應(yīng)納稅所得額中扣除，該扣除應(yīng)當(dāng)理解為特許費用扣除。稅法規(guī)定了公益捐贈扣除，而且規(guī)定不能超過納稅義務(wù)人申報的應(yīng)納稅所得額30%，也屬于特許費用扣除，該規(guī)定適用于所有類型所得。2) 個體工商戶的生產(chǎn)經(jīng)營所得的費用扣除?！秱€人所得稅法實施條例》規(guī)定，對于個體工商戶生產(chǎn)經(jīng)營所得允許扣除的成本、費用，是指納稅義務(wù)人從事生產(chǎn)、經(jīng)營所發(fā)生的各項直接支出和分配計入成本的間接費用以及銷售費用、管理費用、財務(wù)費用；所說的損失，是指納稅義務(wù)人在生產(chǎn)、經(jīng)營過程中發(fā)生的各項營業(yè)外支出。《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于調(diào)整個體工商戶業(yè)主、個人獨資企業(yè)和合伙企業(yè)自然人投資者個人所得稅費用扣除標(biāo)準(zhǔn)的通知》(2011)規(guī)定，個體戶向其從業(yè)人員實際支付的合理的工資、薪金支出，允許在稅前據(jù)實扣除。這些費用具有企業(yè)經(jīng)營成本性質(zhì)，屬于經(jīng)營性費用?！敦斦俊叶悇?wù)總局關(guān)于調(diào)整個體工商戶業(yè)主、個人獨資企業(yè)和合伙企業(yè)自然人投資者個人所得稅費用扣除標(biāo)準(zhǔn)的通知》(2011)規(guī)定，對個體工商戶業(yè)主、個人獨資企業(yè)和合伙企業(yè)自然人投資者的生產(chǎn)經(jīng)營所得依法計征個人所得稅時，個體工商戶業(yè)主、個人獨資企業(yè)和合伙企業(yè)自然人投資者本人的費用扣除標(biāo)準(zhǔn)統(tǒng)一確定為42 000元/年(3 500元/月)，個人獨資企業(yè)和合伙企業(yè)投資者的工資不得在稅前扣除，該標(biāo)準(zhǔn)與工資薪金所得扣除標(biāo)準(zhǔn)相同，應(yīng)當(dāng)屬于生計費用扣除。3) 企業(yè)承包租賃經(jīng)營所得的費用扣除?！秱€人所得稅法實施條例》第十八條規(guī)定，企業(yè)承包、租賃經(jīng)營所得的每一納稅年度的收入總額，是指納稅義務(wù)人按照承包經(jīng)營、承租經(jīng)營合同規(guī)定分得的經(jīng)營利潤和工資、薪金性質(zhì)的所得，因此，該所得已經(jīng)扣除了經(jīng)營性費用。同時規(guī)定，稅法所說的減除必要費用，是指按月減除3 500元，該費用與工資薪金所得費用減除標(biāo)準(zhǔn)相同，應(yīng)當(dāng)屬于免征額。4) 勞務(wù)報酬所得、稿酬所得、特許權(quán)使用費所得、財產(chǎn)租賃所得的費用扣除。稅法規(guī)定，勞務(wù)報酬所得、稿酬所得、特許權(quán)使用費所得、財產(chǎn)租賃所得，每次收入不超過4 000元的，減除費用800元；4 000元以上的，減除20%的費用。如何理解該費用的性質(zhì)？我國個稅立法時，除了個體戶、企業(yè)承包者之外，納稅人一般都有工資薪金所得，生計費用扣除可以通過工資薪金所得免征額實現(xiàn)，這里規(guī)定的費用減除不應(yīng)當(dāng)屬于免征額，而是經(jīng)營性費用。按照《國家稅務(wù)總局關(guān)于個人所得稅若干業(yè)務(wù)問題的批復(fù)》(2002)，對于個人的財產(chǎn)租賃收得，還可以扣除財產(chǎn)租賃過程中繳納的稅費、由納稅人負(fù)擔(dān)的該出租財產(chǎn)實際開支的修繕費用，明顯屬于經(jīng)營性費用。5)利息、股息、紅利所得的費用扣除。對于利息、股息、紅利所得，稅法沒有規(guī)定任何費用扣除，因此應(yīng)當(dāng)理解為沒有經(jīng)營性費用扣除和免征額扣除。6)財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得費用扣除。稅法規(guī)定，財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，以轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)的收入額減除財產(chǎn)原值和合理費用后的余額，為應(yīng)納稅所得額。《個人所得稅法實施條例》對財產(chǎn)原值的確定方法做出規(guī)定，并規(guī)定合理費用是指賣出財產(chǎn)時按照規(guī)定支付的有關(guān)費用。所以，這些費用屬于經(jīng)營性費用。7)對于偶然所得，稅法沒有費用減除的規(guī)定。

綜合上述，將我國個稅中經(jīng)營性費用、特許費用扣除和生計費用扣除的規(guī)定，按照10類所得，列于表1。

2. 費用扣除制度的特點

對比費用扣除制度一般原理，參照英國、美國等經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)國家的經(jīng)驗，我國個稅費用扣除制度具有如下特點。

表1 我國個稅關(guān)于3項費用扣除的規(guī)定

(1) 三項費用扣除均多采取定額、定比扣除標(biāo)準(zhǔn)，據(jù)實申報扣除相對較少。除了個體生產(chǎn)經(jīng)營所得、企業(yè)承包租賃經(jīng)營所得、財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，其他所得的經(jīng)營性費用基本采取定額、定比扣除方式，工資薪金所得甚至沒有經(jīng)營性費用扣除。作為特許費用的社會保險和住房公積金繳納，實行全額扣除。工資薪金所得免征額最為典型，所有納稅人均按照每月3 500元標(biāo)準(zhǔn)扣除。與美國個稅免征額構(gòu)成不同，我國工資薪金所得納稅人只有單一的標(biāo)準(zhǔn)化免征額，而沒有任何差異化免征額。

(2) 費用扣除針對所得設(shè)定，是分類稅制模式的體現(xiàn)。我國個稅實行分類稅制模式，各類所得分別規(guī)定經(jīng)營性費用扣除、特許費用扣除和免征額，這對于經(jīng)營性費用來說是合理的，有所得的，就會有經(jīng)營性費用支出。但是特許費用扣除、免征額是針對納稅人及其負(fù)擔(dān)人口的，并不必然與所得相關(guān)聯(lián)，按照所得來源分別設(shè)定特許費用、免征額并不合理。按照稅法，只有工資薪金所得、個體戶生產(chǎn)經(jīng)營所得和企業(yè)承包租賃經(jīng)營所得的納稅人能夠獲得免征額扣除，只有其他來源所得的納稅人不能獲得免征額扣除。這應(yīng)當(dāng)是我國采取分類所得稅制模式條件下將該3種所得推定為獨立所得的結(jié)果。我國采取分類所得稅制模式，按照所得規(guī)定免征額扣除，但又不能每種所得都規(guī)定免征額，否則就會出現(xiàn)重復(fù)扣除免征額，為此實際上推定其他所得均為非獨立所得，免征額已經(jīng)在獨立所得中予以扣除。

(3) 費用扣除調(diào)整主要是免征額調(diào)整，但采取集中性、大規(guī)模調(diào)整方式。2006年前，工資薪金所得免征額長期固定于每月800元，嚴(yán)重脫離實際，一些地方政府自行提高了扣除標(biāo)準(zhǔn)。經(jīng)過個稅稅法修正，工資薪金所得免征額分別從2006年1月、2008年3月、2011年9月進(jìn)行調(diào)整，分別比上一年提高了100%、25%和75%，很難與居民基本生活費用支出增加實際相符，與應(yīng)有調(diào)整之間存在很大差異。像勞務(wù)所得等所得采取定額扣除的費用，則一直適用每次800元，并沒有調(diào)整。

(4)總體扣除比例較高。2011年，我國城鎮(zhèn)單位就業(yè)人員人年均工資41 799元，月工資3 483元，總體上達(dá)不到納稅水平。2015年，我國城鎮(zhèn)單位就業(yè)人員人年均工資為62 029元，月工資5 169元，總體上達(dá)到了納稅水平。按照城鎮(zhèn)職工社會保險和住房公積金繳費比例總計20%計算③，特許費用扣除每月1 034元(不考慮公益捐贈)，再扣除免征額每月3 500元，總計扣除每月4 534元，占工資的87.71%，導(dǎo)致應(yīng)納稅所得額只有635元④。另外，按照現(xiàn)行政策，個人領(lǐng)取養(yǎng)老金、失業(yè)保險金、住房公積金和報銷醫(yī)療費不僅包括個人繳費部分，還包括單位繳納的部分，為工資總額的41.5%⑤，都屬于免征所得，也導(dǎo)致很多所得不課稅。

3. 費用扣除制度存在的問題

我國個稅稅法頒布于1980年，現(xiàn)行稅法框架形成于1993年，當(dāng)時的居民收入水平低，收入來源結(jié)構(gòu)單一，費用扣除制度簡便易行的特點具有很大優(yōu)勢，在納稅人不多、稅收規(guī)模不大的條件下，突出征管效率，加強對高收入者的收入調(diào)節(jié)的政策選擇具有合理性。但是，隨著經(jīng)濟(jì)增長和經(jīng)濟(jì)體制改革推進(jìn)，居民收入水平有了很大提高，居民收入來源多樣化，工資性收入占比下降，2015年全國城鎮(zhèn)居民工資性可支配收入僅占可支配收入的61.99%，居民基本生活費用支出結(jié)構(gòu)也發(fā)生變化，單一標(biāo)準(zhǔn)化免征額不公平問題突出，社會保障和住房公積金制度不能涵蓋當(dāng)前社會政策需要，費用扣除制度的弊端逐漸顯現(xiàn)。

(1) 經(jīng)營性費用扣除制度存在的問題。一是扣除制度不健全，工資薪金所得納稅人沒有經(jīng)營性費用扣除，是不合理的；二是過多使用定額或者定比扣除，缺乏更加合理的據(jù)實申報扣除，勞務(wù)報酬所得、稿酬所得、特許權(quán)使用費所得、財產(chǎn)租賃所得的經(jīng)營性費用扣除標(biāo)準(zhǔn)為定額和定比扣除，難于符合實際。三是稅法關(guān)于允許扣除的支出項目規(guī)定不具體，需要通過規(guī)范性文件進(jìn)行確定，不符合稅收法定原則。

(2) 特許費用扣除制度存在的問題。一是特許費用扣除集中于公益捐贈、社會保險繳費和住房公積金繳納上，對于教育以及住房公積金之外的住房支出(如住房貸款)缺乏政策支持，對于納稅人已經(jīng)發(fā)生的稅收(比如契稅)沒有考慮，導(dǎo)致重復(fù)課稅。二是公益捐贈扣除需要納稅人申報，但由于工資薪金所得納稅人實行源泉課征，實際很難實現(xiàn)扣除，不利于慈善捐獻(xiàn)實施。三是社會保險繳費和住房公積金繳費扣除沒有數(shù)量限制，任何收入納稅人都全額可以扣除，顯然有利于高收入者。住房公積金全部屬于個人賬戶，職工繳費比例相同，高收入者扣除更多，而且領(lǐng)取住房公積金免稅，不利于個稅稅收規(guī)模擴(kuò)大，也偏離住房保障政策宗旨。

(3) 免征額制度存在的問題。免征額制度存在的問題更加突出。第一，免征額標(biāo)準(zhǔn)參考城鎮(zhèn)居民消費支出確定，而缺乏居民基本生活費用支出指標(biāo)。城鎮(zhèn)居民消費支出是居民基本生活費用支出的一個替代性指標(biāo)，二者并完全不一致。隨著經(jīng)濟(jì)增長和居民收入水平提高，居民消費支出明顯超過基本生活費用支出，繼續(xù)使用居民消費支出替代指標(biāo)的不合理性越來越明顯。第二，單一標(biāo)準(zhǔn)化免征額構(gòu)成不利于實現(xiàn)免征額價值。不同納稅人負(fù)擔(dān)人口的基本生活費用支出存在差別，不同納稅人負(fù)擔(dān)人口數(shù)也不相同，單一標(biāo)準(zhǔn)化免征額導(dǎo)致有的納稅人免征額數(shù)量不足而稅收負(fù)擔(dān)過度，有的免征額過度而稅收負(fù)擔(dān)不足，免征額扣除過度和不足并存，存在不能區(qū)別對待的不公平。第三，免征額累積性調(diào)整導(dǎo)致免征額數(shù)量經(jīng)常性不適當(dāng)，稅收不合理，免征額調(diào)整年可能出現(xiàn)稅收不應(yīng)有下降。在一個固定免征額期間內(nèi)，不同年份免征額過度、適當(dāng)或者基本適當(dāng)、偏低，相應(yīng)年份稅收不足、合理或者基本合理、過度，而調(diào)整前一年的免征額不足和稅收過度最為嚴(yán)重，調(diào)整年免征額過度和稅收不足最為嚴(yán)重，不合理稅收的變動足以導(dǎo)致稅收下降[10]。2012年我國個稅稅收為5 820.28億元，占GDP1.08%，均比2011年(個稅稅收為6 054.11億元，占GDP1.24%)下降⑥，明顯受到2011年9月免征額調(diào)整的影響。第四，缺少免征額縮減制度，不能有效避免免征額與累進(jìn)稅率結(jié)構(gòu)之間的沖突。提高免征額時，稅前收入低于標(biāo)準(zhǔn)化免征額的納稅人并不能獲得免征額的利益，而高收入者能夠充分獲得免征額的利益，而且由于累進(jìn)稅率結(jié)構(gòu)，減稅利益更大⑦。避免高收入者因為免征額獲得更多減稅利益并維持累進(jìn)稅率結(jié)構(gòu)的效果，需要對高收入者的免征額進(jìn)行縮減，而我國當(dāng)前沒有這一制度，是一個重要缺陷。第五，我國個稅是以工資薪金所得為核心，工資薪金所得納稅人、個體戶生產(chǎn)經(jīng)營所得的投資人、企業(yè)承包租賃經(jīng)營所得納稅人能夠獲得免征額待遇，沒有這3種所得的其他所得納稅人，無法獲得免征額待遇。隨著市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展，收入來源多樣化，部分個人依靠非工資薪金收入作為主要收入來源，沒有免征額扣除是不合理的。

(4) 費用扣除制度存在的問題與分類稅制模式的弊端相聯(lián)系。我國個稅采取分類稅制模式，不能對納稅人總體納稅能力進(jìn)行衡量，難以全面實現(xiàn)稅收累進(jìn)性，這是分類稅制模式的弊端。分類稅制模式之下，采取源泉課征方式，各種費用扣除采取定額或者定率的方式，也是出于便于征管的考慮，但源泉課征無法實現(xiàn)據(jù)實申報扣除。同樣基于此，稅法規(guī)定了幾種所得的免征額，而沒有規(guī)定納稅人免征額(即納稅人及其負(fù)擔(dān)人口的免征額的總計)，也源于分類稅制和源泉課征模式之下，如果稅法對每種所得都規(guī)定免征額，將無法避免納稅人獲得重復(fù)扣除。稅收抵免政策工具是針對納稅人的，在強調(diào)所得而不是納稅人的條件下，也就無法實施。

三、 完善個人所得稅費用扣除制度的政策建議

《中共中央關(guān)于全面深化改革若干重大問題的決定》(2013)提出，逐步建立綜合與分類相結(jié)合的個人所得稅制。建立綜合與分類相結(jié)合的個人所得稅制不僅強調(diào)綜合計征的重要性，也必然要求采取納稅人申報的納稅方式，抓住了個稅改革的牛鼻子。現(xiàn)行費用扣除制度存在的問題很大程度上是與分類稅制模式相聯(lián)系的，完善費用扣除制度需要在綜合與分類相結(jié)合稅制框架下進(jìn)行，并作為逐步建立綜合與分類相結(jié)合的個人所得稅制的重要組成部分⑧。

1. 改革和完善經(jīng)營性費用扣除制度

應(yīng)當(dāng)按照經(jīng)營性費用支出充分扣除的原則，完善各類所得的經(jīng)營性費用項目、扣除方式的規(guī)定，尤其注重允許據(jù)實申報扣除。對于生產(chǎn)經(jīng)營性所得，在存在會計記錄的條件下，應(yīng)當(dāng)實行對生產(chǎn)經(jīng)營性費用據(jù)實申報扣除，如果會計記錄不健全，可以由稅務(wù)機關(guān)核定扣除。對于工資薪金所得、勞務(wù)所得、稿酬所得等勞動性質(zhì)所得，可以規(guī)定一個經(jīng)營性費用扣除比例，同時允許納稅人選擇據(jù)實申報扣除，扣除費用項目包括與勞動有關(guān)交通費、教育培訓(xùn)費、勞動工具和資料等費用支出。對于財產(chǎn)租賃和股息、利息和紅利所得，允許扣除一定比例的經(jīng)營性費用。對于財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，允許據(jù)實申報扣除取得財產(chǎn)的費用和相關(guān)稅費。

2. 改革和完善特許費用扣除制度

應(yīng)當(dāng)按照體現(xiàn)社會政策宗旨的要求，進(jìn)一步健全特許費用扣除制度。第一，對于完全屬于個人賬戶的繳費扣除，增加扣除數(shù)量限制。例如，繼續(xù)保留個人住房公積金繳納作為特許費用扣除的制度，但超過一定數(shù)量的，比如每年36 000元⑨，不得繼續(xù)作為特許費用扣除。第二，適當(dāng)增加特許費用扣除。針對學(xué)前教育負(fù)擔(dān)較重的實際，可以增加學(xué)前兒童特許費用扣除，比如每年20 000元。納稅人購買住房發(fā)生的契稅，減少了凈所得，可以考慮對于符合條件的納稅人允許按照特許費用進(jìn)行扣除⑩。針對住房貸款利息支付負(fù)擔(dān)較重，可以對符合條件的納稅人增加住房貸款利息扣除，比如每年10 000元。第三，處理好特許費用扣除和免征額、免稅所得、稅收抵免的關(guān)系。我國已建立住房保障和住房公積金制度，不宜在免征額中增加分項免征額來降低納稅人住房貸款利息負(fù)擔(dān)。對于學(xué)前教育的支持，可以使用稅收抵免項目替代特許費用扣除，比如設(shè)立兒童學(xué)前教育稅收抵免每年3 000元。

3. 改革和完善免征額制度

免征額是費用扣除制度的重點，應(yīng)當(dāng)以使免征額更好反映納稅人基本生活費用支出實際為根本要求，兼顧征管效率，增強免征額的科學(xué)性和公平性。第一，免征額依據(jù)納稅人負(fù)擔(dān)的基本生活費用支出確定。要改變參照城鎮(zhèn)居民人均消費支出確定免征額數(shù)量的做法，科學(xué)界定居民基本生活費用支出項目和正常條件下居民基本生活費用支出數(shù)量，以居民基本生活費用作為確定免征額數(shù)量的收入指標(biāo)。這需要進(jìn)行進(jìn)一步的統(tǒng)計調(diào)查和科學(xué)測算。

第二，采取標(biāo)準(zhǔn)化免征額與差異化免征額相結(jié)合、以標(biāo)準(zhǔn)化免征額為主的免征額構(gòu)成。改變當(dāng)前單一標(biāo)準(zhǔn)化免征額構(gòu)成形式，適當(dāng)增加差異化免征額。既考慮納稅人負(fù)擔(dān)的基本生活費用支出總體一致性，也考慮不同納稅人實際負(fù)擔(dān)的基本生活費用支出的差異性，尤其是對納稅人重點基本生活費用支出項目予以關(guān)注。建議設(shè)立基本免征額、附加免征額和分項免征額3個層次的免征額，如圖2所示。第一個層次是標(biāo)準(zhǔn)化個人基本免征額，為正常情況下個人的基本生活費用支出，納稅人負(fù)擔(dān)人口每人一份，比如年個人基本免征額20 000元。納稅人個人基本免征額為其負(fù)擔(dān)人口個人基本免征額之和。第二個層次為附加標(biāo)準(zhǔn)化免征額，為符合一定年齡、健康狀況等條件的納稅人負(fù)擔(dān)人口的免征額，以體現(xiàn)對基本生活費用支出高于正常情況的照顧，比如，對于老年人，每人每年附加標(biāo)準(zhǔn)化免征額為10 000元。第一個、第二個層次的免征額應(yīng)當(dāng)能夠涵蓋多數(shù)納稅人的基本生活費用支出，使標(biāo)準(zhǔn)化免征額覆蓋大多數(shù)納稅人，利于降低征管成本。第三個層次為據(jù)實申報的分項免征額，對于基本生活費用支出項目范圍內(nèi)的重要支出項目(如醫(yī)療費用支出、未保險的災(zāi)害損失)，如果納稅人個人基本免征額和附加標(biāo)準(zhǔn)化免征額仍不能涵蓋之，可以對超過部分據(jù)實申報扣除。例如，可以規(guī)定納稅人負(fù)擔(dān)的醫(yī)療費用支出超過10 000元的，可以對超過部分申報扣除。在這種制度下，納稅人免征額是納稅人基本個人免征額總計、附加個人免征額總計和分項免征額總計之和。以一個三口之家為例，一個人發(fā)生納稅義務(wù)，納稅人個人基本免征額總計為60 000元，沒有附加標(biāo)準(zhǔn)化免征額，醫(yī)療費用支出20 000元，可以額外申報分項免征額10 000元，納稅人免征額為70 000元。這種免征額由標(biāo)準(zhǔn)化免征額與差異化免征額構(gòu)成，以標(biāo)準(zhǔn)化免征額為主，能夠更好實現(xiàn)免征額價值，同時兼顧征管效率。

圖2 納稅人免征額構(gòu)成示意圖

第三，引入高收入者免征額縮減制度。要避免免征額與累進(jìn)稅率結(jié)構(gòu)之間的沖突，增加稅收累進(jìn)性，加強對高收入者的收入分配調(diào)節(jié)，應(yīng)當(dāng)引進(jìn)免征額縮減制度。英國免征額縮減門檻是人均收入的5倍左右，而美國則是10倍左右。2016年，我國城鎮(zhèn)居民人均可支配收入33 616元，參照美國的標(biāo)準(zhǔn)，我國個稅納稅人免征額縮減門檻可以按照年綜合凈所得360 000元(每月30 000元)左右考慮，每超過1 000元，納稅人免征額縮減1%，綜合凈所得達(dá)到460 000元的納稅人，免征額縮減到0。

第四，免征額等稅法名義收入指標(biāo)實行指數(shù)化調(diào)整。當(dāng)前，我國社會主義市場經(jīng)濟(jì)體制逐步完善，社會保障制度已經(jīng)成型，社會福利、教育、住房、醫(yī)療體制改革總體到位，總體上已經(jīng)進(jìn)入中上收入水平國家，居民基本生活費用支出項目總體確定，免征額指數(shù)化調(diào)整條件已經(jīng)成熟。建議采取逐年免征額物價指數(shù)化調(diào)整方式，并授權(quán)國務(wù)院或者財稅主管部門實施。同時，對稅法中的稅率等級閾值等名義收入指標(biāo)一并進(jìn)行指數(shù)化調(diào)整，穩(wěn)定稅負(fù)。

第五，統(tǒng)籌免征額與免稅所得、特許費用扣除，適當(dāng)引入稅收抵免項目。個稅功能和社會政策可以通過不同稅制要素實現(xiàn)，需要統(tǒng)籌安排。我國養(yǎng)老收入(離退休工資和養(yǎng)老金)為免稅所得，無論收入高低一律免稅具有一刀切的弊端，采取附加老年人免征額或者稅收抵免實現(xiàn)對老年人的基本生活費用特殊照顧更加合理，本文上述設(shè)立老年人附加免征額不宜與養(yǎng)老收入免稅并存。如果考慮學(xué)前兒童的整體生活費用較高，除了設(shè)立教育方面的特許費用扣除或者稅收抵免，也可以整體考慮設(shè)立相應(yīng)的稅收抵免，比如每個學(xué)前兒童每年5 000元稅收抵免額。

注 釋：

①假定一個個體戶年收入600 000元，原材料等支出200 000元，工人工資150 000元，個體戶自己工資100 000元，則該個體戶的生產(chǎn)性費用為原材料等支出、工人工資之和，即35 000元，但個體戶自己工資不能作為經(jīng)營性費用扣除，調(diào)整后凈所得為250 000元，扣除生計費用42 000元，應(yīng)稅所得額為208 000元。

②比如兩人稅前收入分別為10 000元和20 000元，收入差距為2倍。假定課征個人所得稅，基本免征額為4 000元，比例稅率為20%，則稅后收入分別為8 800元和16 800元，平均稅率分別為8.8%和16%，具有稅收累進(jìn)性，收入差距降低為1.91倍。顯然，免征額越接近于低收入者收入，稅收累進(jìn)性越強，降低收入差距的作用越大。

③現(xiàn)行政策為個人繳納基本養(yǎng)老保險費、基本醫(yī)療保險費、失業(yè)保險費、住房公積金分別為工資的8%、2%、0.5%和8%～12%。

④根據(jù)國家統(tǒng)計局：“國家數(shù)據(jù)”數(shù)據(jù)庫(http://data.stats.gov.cn)相關(guān)數(shù)據(jù)計算。

⑤按照現(xiàn)行政策，單位繳納的基本養(yǎng)老保險費、基本醫(yī)療保險費、失業(yè)保險費、住房公積金分別為工資的20%、10%、1.5%和8%～12%。

⑥個稅收入和GDP數(shù)據(jù)根據(jù)國家統(tǒng)計局“國家數(shù)據(jù)”(http://data.stats.gov.cn/)的統(tǒng)計數(shù)據(jù)計算。

⑦一些文獻(xiàn)指出了這個問題，例如華生：《個稅免征額調(diào)整的三大問題與改革方向》，《中國證券報》2011年6月9日第A19版，以及賈康,梁季：《過度關(guān)注起征點將誤導(dǎo)個稅改革》，《上海證券報》2016年3月30日第012版。但這些文獻(xiàn)據(jù)此認(rèn)為不應(yīng)當(dāng)調(diào)整免征額。

⑧下文的對策建議，均建立在實行綜合與分類相結(jié)合的稅制的基礎(chǔ)上。

⑨作者所舉數(shù)據(jù)僅為表明這種制度的機制，但沒有經(jīng)過科學(xué)測算。本文其他舉例也是如此。

⑩符合條件是對高收入者獲得該特許費用扣除資格的限制，比如年綜合凈所得超過36萬元的納稅人，沒有資格獲得該項扣除。

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