呂冰洋

地方稅建設(shè)問(wèn)題，自我國(guó)分稅制改革以來(lái)就是一個(gè)重要問(wèn)題，但是2016年全國(guó)“營(yíng)改增”后，作為地方政府主體稅種的營(yíng)業(yè)稅消失了，解決這個(gè)問(wèn)題的緊迫性更加凸顯了。目前的辦法是將增值稅由中央與地方間75∶25分成改為五五分成，并且中央也說(shuō)了，這個(gè)方案為了調(diào)動(dòng)地方積極性，暫定三年不變。顯然，這是個(gè)臨時(shí)性措施，下一步怎么做中央沒(méi)說(shuō)法，也就是說(shuō)增值稅五五分成是一個(gè)救急的辦法，就像一個(gè)人受傷出血了，需要馬上緊急包扎，但是手術(shù)還需要繼續(xù)完成。

一、國(guó)際經(jīng)驗(yàn)與中國(guó)實(shí)踐：法無(wú)定法

地方稅到底怎么建？我們先看兩方面數(shù)據(jù)：國(guó)際經(jīng)驗(yàn)與中國(guó)實(shí)踐。

第一看所謂的“國(guó)際經(jīng)驗(yàn)”。不少人在分析問(wèn)題時(shí)，往往第一反應(yīng)是看國(guó)際經(jīng)驗(yàn)，實(shí)際上很多所謂的國(guó)際經(jīng)驗(yàn)就是美國(guó)經(jīng)驗(yàn)。需注意的是，在美國(guó)、加拿大、德國(guó)等這樣的聯(lián)邦制國(guó)家，州與聯(lián)邦的法律地位是平等的，地方政府指的是基層政府。而在中國(guó)，省以下政府都稱作是地方政府，因此，如果不作區(qū)分，將我國(guó)地方政府與美國(guó)的地方政府簡(jiǎn)單比較是有問(wèn)題的。

如圖1、圖2所示，美國(guó)州政府的主要收入不是財(cái)產(chǎn)稅，而是銷售稅，或稱“零售稅”（Sale Tax）?；鶎诱饕杖雭?lái)源確實(shí)是財(cái)產(chǎn)稅，但是美國(guó)基層政府單位（Town這一級(jí)）是非常小的，就像我們鎮(zhèn)一樣，而且職能非常單一，遠(yuǎn)遠(yuǎn)不能與我國(guó)縣級(jí)政府所承擔(dān)的職能相比。也就是說(shuō)，即使是我國(guó)縣級(jí)政府征收房地產(chǎn)稅達(dá)到美國(guó)程度，也遠(yuǎn)遠(yuǎn)不足以滿足地方政府財(cái)力需要。

圖1 美國(guó)州政府財(cái)政收入構(gòu)成（2014年）

圖2 美國(guó)基層政府財(cái)政收入構(gòu)成（2014年）

圖3和圖4顯示，英國(guó)和德國(guó)基層政府財(cái)產(chǎn)稅占比很小，大量靠轉(zhuǎn)移支付。美國(guó)州一級(jí)政府收入來(lái)源多樣，所得稅和商品稅占有很大比重，限于篇幅，這里我們不一一展現(xiàn)數(shù)據(jù)。

第二，我們觀察中國(guó)地方稅實(shí)際情況。分稅制改革這么多年來(lái)，中國(guó)地方財(cái)政收入主要靠什么呢？我國(guó)分稅制明確規(guī)定了中央與地方稅收分配比例，例如增值稅長(zhǎng)期實(shí)行75∶25的分配，企業(yè)所得稅實(shí)行60∶40分配。但是這只是針對(duì)中央與省之間的分配比例，對(duì)省以下財(cái)政收入分配沒(méi)有明確規(guī)定，省以下財(cái)政收入是怎么分配的呢？根據(jù)呂冰洋等（2018）的測(cè)算，圖5和圖6顯示，從全國(guó)范圍看，各省本級(jí)、地市級(jí)、縣級(jí)政府的稅收分配比例差異是非常巨大的，稅收“彈性分成”，這種稅收分成是基于上下級(jí)政府不斷進(jìn)行談判的結(jié)果。

用一個(gè)詞概括國(guó)際經(jīng)驗(yàn)和中國(guó)實(shí)踐，就是“法無(wú)定法”：從國(guó)際比較看，地方主體稅該是什么，各國(guó)做法都不一樣，沒(méi)有說(shuō)地方主體稅就一定是財(cái)產(chǎn)稅；從中國(guó)稅收實(shí)踐看，盡管中央與省之間的稅收分配是統(tǒng)一的，但是到了地市縣一級(jí)，每個(gè)地區(qū)面對(duì)的稅收分配規(guī)則都不一樣。

圖3 2012年英國(guó)基層政府收入來(lái)源

圖4 2012年德國(guó)基層政府收入來(lái)源

二、地方稅建設(shè)的理論基礎(chǔ)：受益稅理論與契約理論

中國(guó)地方稅建設(shè)需要說(shuō)清楚理論基礎(chǔ)是什么。理論的解釋力是強(qiáng)大的，如果不說(shuō)清楚理論基礎(chǔ)，改革就缺乏方向。本文認(rèn)為，比較符合中國(guó)地方稅建設(shè)的理論有兩個(gè)：受益稅理論與契約理論。

第一，受益稅理論。如果稅收與政府為居民提供的公共服務(wù)密切相關(guān)，那么這個(gè)稅就是受益稅，它的典型代表是房地產(chǎn)稅。受益稅是良好的地方稅，因?yàn)楫?dāng)?shù)胤秸峁┕卜?wù)的水平提高時(shí)，稅收會(huì)隨之增加，這會(huì)激勵(lì)地方政府為轄區(qū)居民提供好的公共服務(wù)。不過(guò)，一般人認(rèn)為受益稅只有房地產(chǎn)稅，實(shí)際上個(gè)人所得稅和一般性消費(fèi)稅（或稱零售稅，我國(guó)消費(fèi)稅屬于選擇性消費(fèi)稅，不屬此類）都具有受益稅的性質(zhì)。個(gè)人所得稅之所以有受益稅性質(zhì)，是因?yàn)楫?dāng)政府的公共服務(wù)水平提高時(shí)，會(huì)吸引更多的人進(jìn)入轄區(qū)，個(gè)人所得稅會(huì)隨之增加；一般性消費(fèi)稅之所以也有受益稅性質(zhì)，是因?yàn)楫?dāng)?shù)胤秸晟葡M(fèi)基礎(chǔ)設(shè)施（例如建設(shè)好的市場(chǎng)）、改善消費(fèi)環(huán)境（例如食品監(jiān)管）時(shí)，一般性消費(fèi)稅會(huì)隨之增加。

圖5 我國(guó)各級(jí)政府的增值稅分配比例

圖6 我國(guó)各級(jí)政府企業(yè)所得稅分配比例

理論告訴我們，雖然房地產(chǎn)稅、一般性消費(fèi)稅、個(gè)人所得稅都具有受益稅的性質(zhì)，但是受益范圍有大有小，最大的是個(gè)人所得稅，次之是一般性消費(fèi)稅，再次之是房地產(chǎn)稅。這是很有用的理論，可以根據(jù)受益范圍的大小確定這個(gè)稅到底該歸屬在哪一級(jí)政府：受益范圍越小的，越應(yīng)該歸為管轄區(qū)域較小的政府；受益范圍越大的，越應(yīng)該歸為管轄區(qū)域較大的政府。

第二，契約理論。地方稅的建設(shè)目標(biāo)是什么？現(xiàn)在可以說(shuō)眾說(shuō)紛紜，沒(méi)有形成共識(shí)。有的是說(shuō)增加地方財(cái)力，有的是說(shuō)促進(jìn)地方政府職能轉(zhuǎn)變，有的說(shuō)縮小地區(qū)差距。既然在具體目標(biāo)上沒(méi)有共識(shí)，那么我們就要在理念上尋找共識(shí)。

我國(guó)自建國(guó)以來(lái)，在黨的歷次重要文件中，都強(qiáng)調(diào)在中央和地方關(guān)系處理上，要“發(fā)揮中央和地方兩個(gè)積極性”，這是最沒(méi)爭(zhēng)議的表述。發(fā)揮地方積極性，要給地方政府發(fā)揮積極性的“抓手”，也就是說(shuō)需要激勵(lì)地方政府。建國(guó)以來(lái)，我國(guó)歷次財(cái)稅體制改革都是通過(guò)財(cái)政收入分配機(jī)制改革來(lái)調(diào)動(dòng)地方政府積極性。那么對(duì)應(yīng)的理論是什么？契約理論是一個(gè)好的理論分析工具。契約理論告訴我們，分成契約與分權(quán)契約、定額契約之間，并無(wú)優(yōu)劣之分，關(guān)鍵是適用條件。分成契約的合理性在哪兒？理論說(shuō)明分成比例要根據(jù)風(fēng)險(xiǎn)和努力分擔(dān)程度確定。也就是說(shuō)，稅收共享在理論上是有合理性的，這實(shí)際上是為共享稅作為地方稅提供了理論支點(diǎn)。

用這兩個(gè)理論可以指導(dǎo)下一步地方稅怎么建。地方稅的建設(shè)目標(biāo)是發(fā)揮兩個(gè)積極性，關(guān)鍵是“地方積極性”的定位是什么。是發(fā)揮它發(fā)展生產(chǎn)、創(chuàng)造GDP的積極性呢？還是發(fā)揮它為居民提供好公共服務(wù)的積極性呢？從中國(guó)過(guò)去的實(shí)踐看，它注重的是前者，地方政府稅基主要來(lái)自企業(yè)產(chǎn)出（營(yíng)業(yè)稅）、增加值（增值稅）和利潤(rùn)（企業(yè)所得稅）。因此，只要企業(yè)擴(kuò)張，并且按生產(chǎn)地原則分配稅收，地方政府的稅收就會(huì)增長(zhǎng)。它們可統(tǒng)稱為“生產(chǎn)性稅基”：地方政府稅基來(lái)自企業(yè)生產(chǎn)并按生產(chǎn)地原則分配稅收。生產(chǎn)性稅基會(huì)激勵(lì)地方政府發(fā)展生產(chǎn)，但是對(duì)民生建設(shè)照顧不足。營(yíng)改增以后，增值稅按50∶50分配，這是經(jīng)濟(jì)新常態(tài)下為了調(diào)動(dòng)地方發(fā)展經(jīng)濟(jì)而采取的臨時(shí)措施，目的是刺激地方政府發(fā)展生產(chǎn)。

如果說(shuō)在改革開放初期，需要調(diào)動(dòng)地方政府發(fā)展經(jīng)濟(jì)、提高企業(yè)產(chǎn)出積極性的話，那么，當(dāng)我們國(guó)家人均GDP已接近一萬(wàn)美元的今天，當(dāng)人民對(duì)美好生活的向往已從追求GDP增長(zhǎng)更多地轉(zhuǎn)向?qū)卜?wù)的需求的時(shí)候，我們需要激發(fā)地方政府發(fā)展公共服務(wù)的積極性。

三、地方稅改革目標(biāo)：發(fā)揮地方提供好公共服務(wù)的積極性

下一步地方稅改革的目標(biāo)是：發(fā)揮地方提供好公共服務(wù)的積極性。為此地方稅建設(shè)方向是：將居民的偏好反映在地方政府效用函數(shù)里。

如何將居民偏好反映在政府效用函數(shù)里？可以比較兩種地方稅對(duì)地方政府行為影響的差異：一個(gè)是增值稅，一個(gè)是零售稅。我們以曾經(jīng)引起很大輿論的“三鹿奶粉事件”為例進(jìn)行說(shuō)明。2008年，很多食用三鹿集團(tuán)生產(chǎn)的嬰幼兒奶粉的嬰兒被發(fā)現(xiàn)患有腎結(jié)石，隨后在其奶粉中發(fā)現(xiàn)三聚氰胺。如果地方政府主要稅收來(lái)自增值稅或企業(yè)所得稅，地方政府就有激勵(lì)保護(hù)這個(gè)企業(yè)，因?yàn)樗堑胤郊{稅大戶。但是如果地方政府主要稅收不是增值稅而是零售稅，就是說(shuō)所有進(jìn)入超市的商品，都需要按一個(gè)固定比例納稅。那么地方政府就沒(méi)有任何激勵(lì)去保護(hù)企業(yè)。因?yàn)橐粋€(gè)三鹿倒下去，居民可以選擇買蒙牛、伊利。假如國(guó)產(chǎn)奶粉都有問(wèn)題，居民可以選擇買國(guó)外奶粉，地方稅收不會(huì)受影響。地方政府不但沒(méi)有激勵(lì)去保護(hù)企業(yè)，反而有激勵(lì)保護(hù)消費(fèi)市場(chǎng)，實(shí)際上就是保護(hù)消費(fèi)者的利益。保護(hù)消費(fèi)者的利益就是保護(hù)居民的利益，因?yàn)榇蠖鄶?shù)消費(fèi)者是當(dāng)?shù)鼐用?，這就是受益稅的好處。

式中:FL為單節(jié)橋架活載,FL=630 kN;FD為單節(jié)橋架上的恒載,FD=670 kN;n為單節(jié)橋架懸掛油缸的數(shù)目,n=8.

那么，可選的地方稅是什么呢？我們首先要否決掉三個(gè)流行方案：轉(zhuǎn)移支付、消費(fèi)稅和房地產(chǎn)稅。

第一，轉(zhuǎn)移支付行不行？英國(guó)、法國(guó)地方政府的稅很少，主要靠轉(zhuǎn)移支付，但在中國(guó)不行。這里面涉及到很多問(wèn)題，主要是由于中國(guó)國(guó)家太大，政府層級(jí)太多，政府之間存在強(qiáng)烈的信息不對(duì)稱，居民偏好很難充分反映在政府執(zhí)政目標(biāo)里，很容易產(chǎn)生資源錯(cuò)配。而且轉(zhuǎn)移支付制度是一種鞭打快牛的機(jī)制，不利于調(diào)動(dòng)地方積極性，在我們這樣的國(guó)家，地方政府不能大規(guī)模依賴轉(zhuǎn)移支付。

第二，消費(fèi)稅改在批發(fā)零售環(huán)節(jié)征收，并給地方行不行？消費(fèi)稅規(guī)模是很大，但是消費(fèi)稅有45%來(lái)自煙草行業(yè)，煙草實(shí)行專賣制度，能由地方來(lái)管理煙草專賣嗎？肯定不行。消費(fèi)稅第二大來(lái)源是石油，而石油生產(chǎn)和銷售集中在中石化、中石油和中海油三大國(guó)有企業(yè)，稅收太集中了，那也不可能給地方。

第三，開征房地產(chǎn)稅并作為地方主體稅行不行？房地產(chǎn)稅遲早要開征，但是想把它作為地方主體稅幾無(wú)可能。圖7顯示，盡管美國(guó)、英國(guó)和加拿大房產(chǎn)稅占稅收收入比重比較高，但是整個(gè)OECD組織平均水平僅為3.3%。由此可大致判斷，中國(guó)若開征房地產(chǎn)稅，短期內(nèi)其比重絕對(duì)不會(huì)高于3%。房地產(chǎn)稅征管機(jī)制的建設(shè)、納稅人意識(shí)的提高需要較長(zhǎng)時(shí)間，至少在二三十年內(nèi)，房地產(chǎn)稅仍處于完善階段，不足以充當(dāng)?shù)胤街黧w稅種。有一個(gè)成語(yǔ)叫“涸轍之鮒”，一個(gè)小河溝里一條魚快干死了，碰到莊子說(shuō)，你給我弄點(diǎn)水？莊子說(shuō)我到南方找吳王和越王給你引進(jìn)西江水。魚就說(shuō)等你找來(lái)水時(shí)，那到集上賣魚干那兒去找我吧。開征房地產(chǎn)稅就有點(diǎn)這個(gè)意思，要征，但是救不了急。

圖7 2010年各國(guó)房產(chǎn)稅占稅收收入的比重

現(xiàn)在問(wèn)題是找不到一個(gè)合適的地方稅。任何方案都有缺點(diǎn)，地方稅建設(shè)只能是兩害相權(quán)取其輕的選擇。對(duì)于新的方案，我們不能只盯著它的缺點(diǎn)，而是問(wèn)：有沒(méi)有比這更好的解決方案？

對(duì)此，需要有思路上的突破。客觀地分析中國(guó)經(jīng)濟(jì)運(yùn)行狀況和稅收征管能力狀況，我國(guó)的稅制結(jié)構(gòu)在很長(zhǎng)一段時(shí)間仍以商品稅為主，因此不論是中央政府還是地方政府，稅收的主要來(lái)源仍是商品稅。對(duì)此，可以設(shè)計(jì)三個(gè)方案。

方案一，開征零售稅，降低增值稅稅率。增值稅稅率由17%降為12%，全額作為中央稅，新開征零售稅，所有進(jìn)超市的商品都要征稅，像美國(guó)、日本那樣，稅率為5%，當(dāng)然，稅率具體是多少還可以再討論。

方案二，以消費(fèi)為基礎(chǔ)進(jìn)行增值稅分成。增值稅分成比例不是按照生產(chǎn)，而是按照這個(gè)地方消費(fèi)或者人口進(jìn)行分享，這個(gè)辦法西班牙、德國(guó)采用過(guò)。

這兩個(gè)方案均是體現(xiàn)受益稅的理論，呂冰洋（2011）在《稅收分權(quán)研究》這本書中有過(guò)詳細(xì)設(shè)計(jì)和測(cè)算。由于地方政府稅源主要來(lái)自轄區(qū)居民的消費(fèi)，這會(huì)促使地方政府完善消費(fèi)基礎(chǔ)設(shè)施，從更多維護(hù)廠商利益轉(zhuǎn)向更多維護(hù)消費(fèi)者利益（實(shí)際上也是為轄區(qū)居民負(fù)責(zé)），也推動(dòng)國(guó)內(nèi)消費(fèi)需求的增長(zhǎng)。同時(shí)，它有助于縮小地區(qū)財(cái)力差距，因?yàn)橐粋€(gè)地區(qū)可以沒(méi)有工業(yè)（不能提供相應(yīng)的增值稅），但是不能沒(méi)有商業(yè)，我國(guó)地區(qū)之間商業(yè)發(fā)展程度的差異遠(yuǎn)小于工業(yè)發(fā)展程度的差異。還有，零售稅的稅收成長(zhǎng)性也很好，隨著大眾消費(fèi)時(shí)代的到來(lái)，稅基會(huì)不斷擴(kuò)大。

方案三，根據(jù)增值稅發(fā)票信息來(lái)確定中央政府與地方政府分稅比例。將商品銷售分為轄區(qū)內(nèi)銷售和轄區(qū)外銷售兩部分，根據(jù)兩者比值分割增值稅，前者為中央稅，后者為地方稅。該方案的優(yōu)點(diǎn)是地方稅收來(lái)自轄區(qū)外經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，地方政府難以干預(yù)經(jīng)濟(jì)運(yùn)行，不會(huì)產(chǎn)生稅收扭曲。我國(guó)現(xiàn)有的高度集中的“金稅工程”系統(tǒng)能夠保留跨省交易記錄，并且能迅速確定各省稅收清算比例，因此管理成本不會(huì)增加。

不論是哪種方案，其焦點(diǎn)均放在增值稅改革上，三種方案的比較見(jiàn)表1。不過(guò)，方案二和三也是過(guò)渡期方案選擇，從長(zhǎng)遠(yuǎn)看仍須堅(jiān)持分稅方向，有必要開征零售稅。

表1 增值稅改革方案比較

省級(jí)政府的稅收可以選擇個(gè)人所得稅綜合征收部分。應(yīng)及早對(duì)個(gè)人所得稅實(shí)行綜合與分類相結(jié)合改革，對(duì)勞動(dòng)所得部分綜合征收，并作為省級(jí)政府主體稅，資本所得部分分類征收，并作為中央稅。個(gè)人所得稅改革滯后拖累了整個(gè)稅制改革的步伐，OECD國(guó)家稅收收入中平均25%是個(gè)人所得稅，俄羅斯也達(dá)到19%。如果個(gè)人所得稅收入規(guī)模跟上來(lái)，我們很多改革問(wèn)題就迎刃而解了。為此，可以選擇將勞動(dòng)綜合征收的個(gè)人所得稅作為省級(jí)政府主體稅，它的好處是：大多數(shù)人活動(dòng)區(qū)域就在一省內(nèi)，對(duì)勞動(dòng)綜合征稅不會(huì)產(chǎn)生扭曲；有利于發(fā)揮省級(jí)政府的積極性；實(shí)行統(tǒng)一的納稅號(hào)碼制度不會(huì)增加逃稅。我國(guó)個(gè)人所得稅管理，如果不發(fā)揮地方政府積極性，它的收入規(guī)模不會(huì)迅速提高的。

四、結(jié) 論

概括本文研究，主要有如下三點(diǎn)結(jié)論：

第一，在地方稅建設(shè)問(wèn)題上，不論是國(guó)外還是國(guó)內(nèi)，沒(méi)有一個(gè)統(tǒng)一的規(guī)則。從國(guó)際比較看，地方主體稅種是多樣的，各國(guó)差異較大，不一定是財(cái)產(chǎn)稅；從中國(guó)稅收實(shí)踐看，盡管中央與省之間的稅收分配是統(tǒng)一的，但是到了地市縣一級(jí)，每個(gè)地區(qū)面對(duì)的稅收分配規(guī)則都不一樣。

第二，比較符合中國(guó)國(guó)情的地方稅建設(shè)理論為受益稅理論與契約激勵(lì)理論。一是選擇受益性稅種作為地方稅，根據(jù)稅種的受益范圍確定地方稅的歸屬；二是通過(guò)合理的契約設(shè)計(jì)，激勵(lì)地方政府提供優(yōu)質(zhì)公共服務(wù)。

第三，利用這兩點(diǎn)理論，我國(guó)地方稅改革的目標(biāo)是發(fā)揮地方提供好公共服務(wù)的積極性。為此，要在地方稅種選擇上，將居民的偏好反映在地方政府效用函數(shù)里。具體做法是：縣級(jí)政府的主要稅收來(lái)源可選擇零售稅，或按消費(fèi)地原則分配增值稅；省級(jí)政府的主要稅收為個(gè)人所得稅對(duì)勞動(dòng)所得綜合征收部分。

［1］呂冰洋，馬光榮，胡深.蛋糕怎么分：政府間稅收收入分配的規(guī)律［R］.工作論文，2018.

［2］呂冰洋.稅收分權(quán)研究［M］.中國(guó)人民大學(xué)出版社，2011.