李素英 解華 盧麗娜

【摘 要】 隨著自然資源資產(chǎn)審計工作的推進，人們對自然資源資產(chǎn)審計評價指標的關(guān)注度越來越高。為構(gòu)建較為完善的自然資源資產(chǎn)審計評價指標體系，從審計內(nèi)容出發(fā)，選取了三個一級指標和十二個二級指標構(gòu)成多層次的指標體系。以S公司為被審計單位，采用層次分析法，比較各指標在評價體系中的重要程度，確定了指標的權(quán)重，進而利用模糊綜合評價法對各項指標做出評價，直觀顯示出被審計單位資源環(huán)境管理中存在的問題，提高了審計效率效果。模糊層次分析法運用于自然資源資產(chǎn)審計評價指標體系中能夠量化定性指標，增強評價指標體系的應(yīng)用性，使審計評價更加客觀公正，為自然資源資產(chǎn)審計實務(wù)增添了新思路。

【關(guān)鍵詞】 自然資源資產(chǎn)； 執(zhí)行審計； 績效審計； 評價指標體系； 模糊層次分析法

【中圖分類號】 F239 【文獻標識碼】 A 【文章編號】 1004-5937（2018）10-0027-04

一、引言

當前我國正處于生態(tài)文明建設(shè)的關(guān)鍵時期，審計被賦予了許多新職能。自然資源資產(chǎn)審計是近年來我國審計的一個新職能，也是未來審計工作的重點之一。審計署相關(guān)負責(zé)人表示：“審計署將對審計實踐進行經(jīng)驗總結(jié)，修改完善土地、礦產(chǎn)、森林等主要自然資源和環(huán)境保護領(lǐng)域的審計操作指引，繼續(xù)深化相關(guān)理論與實務(wù)。”目前國內(nèi)外已有研究成果中，自然資源資產(chǎn)審計評價指標體系的構(gòu)建是熱點問題，指標分類視角多樣，但普遍適用性較差[ 1 ]，指標的賦權(quán)及評價常忽視對定性指標進行量化處理。本文以審計內(nèi)容為指標分類依據(jù)，采用模糊層次分析法，對自然資源資產(chǎn)審計評價指標體系的構(gòu)建及應(yīng)用進行深入研究。

二、模糊層次分析法及其在評價指標體系建立中的應(yīng)用

（一）模糊層次分析法原理

模糊層次分析法是一種定性與定量相結(jié)合的系統(tǒng)分析方法，是層次分析法和模糊評價法的綜合運用。層次分析法的本質(zhì)是一種決策思維方式。首先將復(fù)雜系統(tǒng)中的因素拆解組合成一個具有遞階關(guān)系的層次結(jié)構(gòu)，一般由高到低分為三個層次：目標層、準則層和方案層。其次比較每個層次中每兩個因素間的相對重要程度，從而計算每個因素在評價體系中的權(quán)重[ 2 ]。模糊綜合評價法旨在將定性評價轉(zhuǎn)化為定量評價。其基本思路是先設(shè)定評價標準，根據(jù)專家的評估結(jié)果確定各個因素的評價集，建立模糊評判矩陣，結(jié)合權(quán)重集得出隸屬度向量，最后按照評價標準得到模糊綜合評價結(jié)果[ 3 ]。

模糊層次分析法綜合使用層次分析法和模糊綜合評價法，能量化評價中表述的不確定性，采取專家集體評判有效降低了審計評價的主觀性。此外，模糊層次分析法的運算過程簡便，實用性強，運用范圍很廣泛。

（二）模糊層次分析法運用于建立自然資源資產(chǎn)審計評價指標體系的合理性

其一，模糊層次分析法與自然資源資產(chǎn)審計評價指標體系的構(gòu)建邏輯是契合的。審計過程是一個龐大復(fù)雜的系統(tǒng)，許多因素都會對自然資源資產(chǎn)審計結(jié)果產(chǎn)生不同影響，所以需要將所有因素按類別進行劃分，因素間相互不重疊。自然資源資產(chǎn)審計評價指標體系具有明顯層次性，符合層次分析法構(gòu)造模型的條件。

其二，模糊層次分析法符合自然資源資產(chǎn)審計評價指標體系的構(gòu)建原則。指標體系的構(gòu)建主要遵循以下三個原則：一是系統(tǒng)性原則，模糊層次分析法對指標體系進行層級結(jié)構(gòu)的劃分，符合系統(tǒng)性原則；二是動態(tài)性原則，每個被審計對象的自然資源資產(chǎn)狀況都千差萬別，模糊層次分析法可以根據(jù)實際情況來確定指標權(quán)重[ 4 ]；三是可控性原則，指標體系的構(gòu)建與應(yīng)用要依靠充分、真實的數(shù)據(jù)，模糊層次分析法綜合了眾多專家意見，符合可控性原則。

三、自然資源資產(chǎn)審計評價指標體系的構(gòu)建

自然資源資產(chǎn)審計按照審計內(nèi)容可以分為法律法規(guī)的執(zhí)行審計、財務(wù)資金收支審計和自然資源資產(chǎn)績效審計[ 5 ]。

（一）有關(guān)自然資源的法律法規(guī)、政策及標準的執(zhí)行審計

有關(guān)自然資源的法律法規(guī)、政策及標準的執(zhí)行審計是審計人員對被審計單位法律政策的落實情況進行審查。企業(yè)應(yīng)制定自然資源資產(chǎn)管理規(guī)章制度，全體員工在生產(chǎn)經(jīng)營過程中應(yīng)遵守國家法律和企業(yè)規(guī)章，企業(yè)內(nèi)部審計部門應(yīng)履行監(jiān)督職責(zé)，因而評價指標應(yīng)圍繞合規(guī)性審計的內(nèi)容來設(shè)置，如表1所示。

（二）自然資源資產(chǎn)項目的財務(wù)資金審計

自然資源資產(chǎn)項目的財務(wù)資金審計是指審計人員以資金為主線，對自然資源資產(chǎn)建設(shè)項目的財務(wù)收支活動實施審計程序。審計人員應(yīng)重點關(guān)注資金如何在項目內(nèi)有效地運轉(zhuǎn)，審查是否存在會計舞弊行為，保證國家、政府和公眾等投資者的資金得到高效運用，具體指標設(shè)計如表2所示。

（三）自然資源資產(chǎn)績效審計

自然資源資產(chǎn)在數(shù)量、質(zhì)量及價值上的增減變化等都是審計的重點內(nèi)容，審計人員應(yīng)審查企業(yè)對自然資源的使用規(guī)劃是否符合資源保護的要求，是否存在違規(guī)開采[ 6 ]。審計人員應(yīng)評估自然資源的使用效率，審查其保值增值情況，檢查企業(yè)是否設(shè)立資源補償機制，是否對自然環(huán)境造成了負面影響等，設(shè)計的具體指標如表3所示。

四、基于模糊層次分析法的評價指標體系應(yīng)用——以S公司為例

（一）運用層次分析法賦權(quán)

1.建立評價指標體系的層次結(jié)構(gòu)模型

層次分析法首先應(yīng)劃分評價指標體系的層次結(jié)構(gòu)。自然資源資產(chǎn)審計評價指標體系中自然資源資產(chǎn)審計是目標層，評價指標是準則層也稱為指標層。具體的層次結(jié)構(gòu)如圖1所示。

2.構(gòu)造判斷矩陣

確定自然資源資產(chǎn)審計評價指標體系的層級結(jié)構(gòu)后，需要專家分別評估每個指標在體系中的重要程度。一級指標中的A1下屬有二級指標B1、B2、B3，比較每兩個指標間的重要程度，以1至9及其倒數(shù)作為標度確定A1判斷矩陣中aij的值，打分標準如表4所示。以被審計單位S公司為例，聘用獨立的資源環(huán)境專家對該公司進行審查，通過專家集體評判，確定各指標之間的重要程度關(guān)系，構(gòu)造出A1指標的判斷矩陣，如表5所示，同理可以構(gòu)造出A2矩陣和A3矩陣。

3.確定指標權(quán)重

首先將A1判斷矩陣進行列項規(guī)范化，求出每一列的和，用aij除以第j列之和，得到一個新的規(guī)范值，將規(guī)范值橫向相加得到Bi指標的得分，用其得分除以i個指標的得分之和就可以算出Bi指標在A1層下的權(quán)重，通過一致性檢驗，如表6所示，得到權(quán)重集Q1=（0.1062，0.6333， 0.2605）。

同理，可以得到其他二級指標在一級指標層下的權(quán)重，Ci指標在A2層下的權(quán)重集為Q2=（0.1544， 0.0813，0.4758，0.2884），Di指標在A3層下的權(quán)重集為Q3=（0.3317，0.3317，0.0553，0.1049，0.1764）。筆者認為一級指標層中三個指標的重要程度相同，各占三分之一，因而綜合權(quán)重Wi=Qi÷3，可構(gòu)建一個較為完整的自然資源資產(chǎn)評價指標體系及各指標的權(quán)重模型，如表7所示。

（二）運用模糊綜合評價法評價指標

由于指標體系中不僅含有定量指標，而且包含大量難以用具體分值進行準確評價的定性指標，因此模糊綜合評價法能夠解決定性指標的量化問題，并且綜合多位專家意見，能一定程度上消除指標評價的主觀性，最終得到各項指標的評分以及被審計單位的綜合評分，既能抓住關(guān)鍵問題又有利于對資源環(huán)境管理狀況進行橫向和縱向比較。

審計人員和相關(guān)資源專家在對被審計單位S公司的自然資源進行考核審查后，得到較為全面的評估結(jié)果，可以對每項二級指標做出模糊評價，設(shè)評價集為V=（V1，V2，V3，V4）=（優(yōu)，良，中，差）。例如，共有20個專家做評估，對A1指標下的三個二級指標做出了模糊評價，可以構(gòu)造出一個評判矩陣，如表8所示，每一橫行代表該指標的隸屬度。

由表8可知，B1的評判集為B1=（0.5，0.3，0.2，0），說明有50%的專家即10個專家認為S公司自然資源資產(chǎn)管理規(guī)章的設(shè)置情況為優(yōu)，有30%的專家即6個專家認為自然資源資產(chǎn)管理規(guī)章的設(shè)置情況為良，有20%的專家即4個專家認為很差。從隸屬度角度來看，S公司自然資源資產(chǎn)管理規(guī)章的設(shè)置情況隸屬于優(yōu)的程度為50%，良的程度為30%，中的程度為20%。審計人員用Bi的權(quán)重向量和Bi的評判矩陣做乘法運算可以得到一級指標A1的評判向量。

A1=Qi·Bi=（0.1062，0.6333，0.2605）0.5 0.3 0.2 00.2 0.3 0.4 0.10.2 0.4 0.4 0.1

=（0.2319，0.3261，0.3788，0.0894）

同理可以得到Ci和Di指標的評判矩陣，從而得到A2和A3的評判集A2=（0.3122，0.3288，0.2516，0.1073），A3=（0.2537，0.3155，0.3563，0.0745），由評判集A1、A2和A3可以構(gòu)成Ai指標的評判矩陣。

Ai=A1A2A3=0.2319 0.3261 0.3788 0.08940.3122 0.3288 0.2516 0.10730.2537 0.3155 0.3563 0.0745

審計人員用Ai的權(quán)重向量和Ai的評判矩陣做乘法運算得到目標層的評判集G。

G=WA· Ai=（0.3333 0.3333 0.3333）0.2319 0.3261 0.3788 0.08940.3122 0.3288 0.2516 0.10730.2537 0.3155 0.3563 0.0745

=（0.2659 0.3234 0.3288 0.0904）

從而可以對被審計單位S公司的自然資源資產(chǎn)狀況做出綜合評價，S公司隸屬于優(yōu)的程度為26.59%，隸屬于良的程度為32.34%，隸屬于中的程度為32.88%，隸屬于差的程度為9.04%。假設(shè)規(guī)定評分標準如表9所示，則可以對該公司的自然資源資產(chǎn)狀況進行打分。

S=26.59%×90+32.34%×70+ 32.88%×50+9.04%×30=65.73

被審計單位S公司的自然資源資產(chǎn)狀況總得分為65.73，處于良和中之間，說明S公司自然資源資產(chǎn)的經(jīng)營管理活動存在諸多問題。審計人員可以對每項指標打分做出模糊評價，并找出得分較低的指標，識別評估其中隱藏的風(fēng)險，最后得到自然資源資產(chǎn)審計評價報告，向被審計單位提出整改意見。

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