張新妍

【摘 要】 內(nèi)部控制不能泛泛而談，在實際應用時必須與組織類型相結合，科學地界定高校內(nèi)部控制邊界是理論研究和實踐發(fā)展的起點。在內(nèi)部控制被學界全能化的背景下，有必要厘清內(nèi)部控制與高校管理的關系，并充分借鑒企業(yè)先進的控制理念與邊界，從決策主體、執(zhí)行主體和監(jiān)督主體三個方面對高校內(nèi)部控制的主體邊界進行合理定位。目前我國高校內(nèi)部控制應在聚焦經(jīng)濟業(yè)務活動的客體邊界基礎上，實現(xiàn)合規(guī)、報告和運行的目標邊界，并通過高校內(nèi)部控制框架的構建、內(nèi)部控制和管理活動流程的整合優(yōu)化以及內(nèi)外部監(jiān)督的配合等路徑，實現(xiàn)高校內(nèi)部控制的科學有效運行。

【關鍵詞】 高校內(nèi)部控制； 邊界定位； 實現(xiàn)路徑

【中圖分類號】 G647；F239 【文獻標識碼】 A 【文章編號】 1004-5937（2018）09-0134-04

在全面從嚴治黨的新形勢下，內(nèi)部控制不僅是高校重要的制度設計，也是高校內(nèi)部治理的重要途徑，對完善內(nèi)部治理體系和建立現(xiàn)代大學制度具有重要作用。為了推動高校進一步完善內(nèi)部控制，《教育部直屬高校經(jīng)濟活動內(nèi)部控制指南（試行）》要求部屬高校在2016年年底前完成內(nèi)部控制的建立和實施。但在理論研究上，內(nèi)部控制已經(jīng)被學者全能化和神化了，一個明顯的特征就是無限地擴充了內(nèi)部控制的內(nèi)涵和邊界，出現(xiàn)了“無所不能”“無所不包”“無所不做”“無時不有”的傾向，有等同于“管理”的趨勢，邊界范圍模糊不清、目標定位不準確等在一定程度上制約了內(nèi)部控制的推廣和應用。

因此本文在對高校內(nèi)部控制的邊界定位之前，首先闡述了內(nèi)部控制被全能化的研究現(xiàn)狀，并明晰了高校內(nèi)部控制和高校管理的內(nèi)涵以及區(qū)別和聯(lián)系，從而明確高校內(nèi)部控制的概念范圍，為界定其邊界奠定了基礎，然后從主體、客體和目標三方面對高校內(nèi)部控制的邊界進行了定位，最后提出了高校內(nèi)部控制的實施路徑。

一、被全能化的內(nèi)部控制

對于高校內(nèi)部控制邊界的問題，還沒有相關的系統(tǒng)性研究，可以參考的是企業(yè)內(nèi)部控制的邊界研究。通過梳理國內(nèi)有關內(nèi)部控制的理論研究和相關規(guī)范，筆者發(fā)現(xiàn)學界已經(jīng)逐步把內(nèi)部控制推上了“神壇”，其內(nèi)涵和邊界被無限放大，逐步演變成了一套“全能化”的體系。目前被廣泛認可的內(nèi)部控制的概念為：由組織治理層、管理層和全體員工實施的，旨在實現(xiàn)控制目標的過程。其邊界被延伸至“四無”的境界，首先無所不能，內(nèi)部控制被賦予了過多的任務，除了服從法律法規(guī)、保證信息的質(zhì)量、經(jīng)濟并有效地組織資源、維護資產(chǎn)安全完整以及實現(xiàn)發(fā)展戰(zhàn)略等目標之外，還包括各種風險的防范、社會責任、保值增值等；其次無所不包，是個“大雜燴”，什么都往里面放，既包括經(jīng)濟活動、管理活動和業(yè)務活動，還覆蓋治理層、管理層和普通員工；再次無所不做，其作用范圍被不斷擴展，涉及組織、計劃、預算、決策、考核等一系列管理流程；最后無時不有，貫通事項全部進程，包括事前防范、事中控制、事后監(jiān)督和糾正[1]。

科學的理論對實踐有積極的指導作用，錯誤的理論則會把實踐引向歧途，對實踐產(chǎn)生誤導作用。在理論研究上，隨著內(nèi)部控制口徑的不斷擴大，開始向組織行為學、制度經(jīng)濟學、管理學等領域擴展，邊界被一步步拓寬，導致在實務中，內(nèi)部控制設計是全方位、立體化的，貫穿各項活動的全過程，覆蓋組織及所屬單位的各種業(yè)務和事項。結果一方面導致既有的概念體系以及會計學、管理學和審計學等學科體系的混亂；另一方面由于內(nèi)部控制囊括太多內(nèi)容，以及從業(yè)人員知識結構和經(jīng)驗的限制，可能導致少有人能夠從全局理解和駕馭這套萬能的內(nèi)部控制系統(tǒng)，從而使組織內(nèi)部控制在制度設計、執(zhí)行力度、報告評價等方面都達不到預期的實施效果。

二、內(nèi)部控制與高校管理的關系分析

隨著行政事業(yè)單位內(nèi)控規(guī)范化和法制化的迅速推進，財政部、教育部等部委分別發(fā)布了有關制度規(guī)范和指導性文件，不斷擴展內(nèi)部控制的作用，繼續(xù)提高內(nèi)部控制的地位，出現(xiàn)了內(nèi)部控制開始全面覆蓋管理的局面。因此理順兩者之間的相互關系，明確職責和范圍，既為高校內(nèi)部控制建設確定了重點和目標，同時也為高校管理留足了空間。

高校內(nèi)部控制是指高校為實現(xiàn)辦學目標，通過制定制度、實施措施和執(zhí)行程序，對經(jīng)濟活動的風險進行防范和管控。高校管理是指高校的管理者在特定的環(huán)境下對其可調(diào)動的組織資源通過計劃、組織、控制、分析與考評等進行優(yōu)化配置，以有效實現(xiàn)高校目標的創(chuàng)造性活動。不同的組織和學者對兩者關系有不同的認識，美國聯(lián)邦儲備委員會理事認為組織管理的基礎是落實好內(nèi)部控制；而我國會計學者閻達五等則認為組織管理是內(nèi)部控制中環(huán)境要素的一部分，是內(nèi)部控制的前提。但可以確定的是，高校管理是確保內(nèi)部控制有效運行和功能發(fā)揮的前提和基礎，是實行內(nèi)部控制的重要制度環(huán)境；內(nèi)部控制則在高校管理中擔當?shù)氖强仫L險、消風險的角色。具體來說兩者的聯(lián)系與區(qū)別如下：

1.內(nèi)部控制和高校管理都為實現(xiàn)組織目標而服務。內(nèi)部控制通過興利與防弊兩個方面，促進完善管理，提高公共服務的效率與效果，協(xié)助實現(xiàn)高校辦學目標。高校管理則通過關注環(huán)境變化中的機會并采取適當?shù)男袆?，充分發(fā)揮教職工的積極性、主動性和創(chuàng)造性，高效利用資源并達到目標的過程。

2.內(nèi)部控制和高校管理涉及的內(nèi)容不同。內(nèi)部控制是為實現(xiàn)控制目標，確保政策的順利執(zhí)行而在內(nèi)部采取的一系列方法及手段，包括具體的信息披露、會計核算等工作。高校管理往往會使用管理學和教育學等學科領域的內(nèi)容。

3.內(nèi)部控制和高校管理的過程不同。內(nèi)部控制以識別和防范風險為導向，主要包括目標設定、事項識別、風險評估、風險應對、控制活動以及監(jiān)控等過程。高校管理則以完成任務為導向，主要包括計劃、組織、控制、協(xié)調(diào)等活動過程。

4.內(nèi)部控制和高校管理評價的對象不同。內(nèi)部控制評價主要對設計和執(zhí)行內(nèi)部控制的有效性進行評價，以判斷是否及時識別和防范風險。高校管理則是將實際執(zhí)行結果與目標進行比較，通過目標的實現(xiàn)程度來評價管理的效果。

其實強調(diào)內(nèi)部控制不應弱化管理，內(nèi)部控制和高校管理不是一種替代關系，而是一種互補關系，兩者缺一不可。在實現(xiàn)辦學目標的過程中，內(nèi)部控制和高校管理更需要協(xié)同推進，在建設內(nèi)部控制時考慮已有的高校管理制度，凝聚高校發(fā)展力量，形成有機融合的制度體系[2]。

三、高校內(nèi)部控制的邊界定位

盡管內(nèi)部控制與高校管理難以完全劃清界限，但作為一個獨立的體系，作用的區(qū)域是有邊界的。高校內(nèi)部控制是控制主體通過對控制客體施加影響以達到控制目標的過程，為了更好地在高校建立和實施內(nèi)部控制，充分發(fā)揮內(nèi)部控制與其他機制的相互促進作用，有必要劃定其實施的邊界范圍。高校內(nèi)部控制的邊界和內(nèi)容與我國的政治、經(jīng)濟、教育、科技、信息技術等環(huán)境因素緊密相連，其制度執(zhí)行的廣度和深度也與這些因素的發(fā)展水平息息相關[3]。很顯然，高校內(nèi)部控制邊界內(nèi)容和控制重點在發(fā)達國家和發(fā)展中國家是有區(qū)別的，即便在同一個國家的不同歷史時期，也是有差異的。因此本文在考慮我國高校內(nèi)部控制建設現(xiàn)狀的前提下，借鑒企業(yè)先進的控制理念與邊界，分析定位了高校內(nèi)部控制的邊界范圍，主要包括主體邊界、客體邊界和目標邊界。

（一）高校內(nèi)部控制的主體邊界

高校內(nèi)部控制本質(zhì)上是一種自我控制，是一種利己行為，再加上高校內(nèi)部教職工本身對高校的業(yè)務流程和運作模式比較熟悉，認可辦學目標，深知校園文化，所以高校內(nèi)部部門和教職工作為控制主體具備先天優(yōu)勢。但同時也存在內(nèi)部部門和教職工之間因利益沖突，而在執(zhí)行內(nèi)部控制時失去客觀性和公正性的可能。此時，外部監(jiān)管組織就需要也作為控制主體及時跟上，站在獨立的視角彌補內(nèi)部教職工存在的不足。一套完整的高校內(nèi)部控制主體應以高校各部門和教職工為主，以外部監(jiān)管為促進，并實行定期的內(nèi)部控制自我評價報告制度。從全部實施過程來看，應包括內(nèi)部控制的締造者、執(zhí)行者和監(jiān)督者，所以高校內(nèi)部控制的主體可以劃分為決策主體、執(zhí)行主體和監(jiān)督主體。

1.決策主體。高校黨委會、常委會和校長辦公會作為高校管理層，是連接內(nèi)外部利益相關者的樞紐，是政府主管部門直接管理和考核的對象，同時也是內(nèi)部控制框架的決策者和制度的發(fā)起者[4]。決策失敗引起的不良后果要比執(zhí)行層面產(chǎn)生的影響更大，因此管理層以頂層決策層的身份參與內(nèi)部控制決策和設計，要立足于高校這個特殊的組織結構，結合教學、科研等職能，從業(yè)務循環(huán)視角設計一套切實可行的內(nèi)部控制制度，以防范和管控風險。

2.執(zhí)行主體。高校內(nèi)部控制的執(zhí)行主體包括各院系部處等部門和教職工，但主要以職能部門的人員為主，與高校管理交叉但不重疊。一切制度的生命在于執(zhí)行，否則再完善的制度也是形同虛設，而執(zhí)行制度最終靠人。因此各個執(zhí)行主體必須在其職責范圍內(nèi)嚴格按照內(nèi)部控制的要求，避免管理層凌駕或者選擇性執(zhí)行，確保其有效運行。

3.監(jiān)督主體。主要分為內(nèi)部監(jiān)督和外部監(jiān)督兩部分。內(nèi)部審計部門是高校為加強內(nèi)部控制監(jiān)督、提高管理效率的需要而發(fā)展起來的，是屬于內(nèi)部控制五要素中監(jiān)督的部分，是對內(nèi)部控制其他要素的再控制[5]。內(nèi)部審計部門通過定期對內(nèi)部控制制度的完整性及有效性進行評價，不斷優(yōu)化控制環(huán)境，成為內(nèi)部控制有效實施的“促進者”，促進內(nèi)部控制體系隨著高校發(fā)展和目標實施而不斷完善。外部監(jiān)督主要由教育主管部門、財政部門和政府審計機關等構成，同時應積極借助紀檢監(jiān)察部門的力量，組成緊密的外部監(jiān)督網(wǎng)絡，為高校提供定期的、專業(yè)化的監(jiān)督。

（二）高校內(nèi)部控制的客體邊界

研究高校內(nèi)部控制客體有助于界定高校內(nèi)部控制的具體活動設計范圍。從理論上講，高校內(nèi)部控制客體范圍是非常廣泛的，既有經(jīng)濟業(yè)務活動，還包括行政管理活動、科學研究活動和人才培養(yǎng)活動等其他活動。那么就存在兩種內(nèi)部控制客體邊界范圍供高校進行選擇，一種是只涵蓋經(jīng)濟活動的部分控制，另外一種是包括所有活動的全面控制。本文認為高校內(nèi)部控制的客體邊界現(xiàn)階段應僅僅局限于高校的經(jīng)濟活動。原因如下：（1）我國高校內(nèi)部控制剛進入起步階段，內(nèi)部控制的理念遠未達到普及的程度，根據(jù)2012年的《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范（試行）》和2016年的《教育部直屬高校經(jīng)濟活動內(nèi)部控制指南（試行）》的要求，推動高校健全內(nèi)部控制在我國整個高校歷史上尚屬首次。因此邊界不應過寬，不宜囊括所有活動，尤其是干涉甚至覆蓋到各項行政管理活動等領域，以避免內(nèi)部控制失去普遍適用性。在充分考慮內(nèi)部控制發(fā)展階段和可行性的前提下，高校內(nèi)部控制建設應當腳踏實地逐步推進，圍繞當前最迫切的問題，以經(jīng)濟業(yè)務運作層面為主構建一套有效的內(nèi)部控制體系，如果在此層面能夠最大限度發(fā)揮內(nèi)部控制對經(jīng)濟活動風險的評估及應對，就已經(jīng)算是非常符合高校內(nèi)部控制在我國的國情了，待條件成熟后再逐步擴大范圍。（2）從成本效益角度考慮，如果高校內(nèi)部控制面面俱到，盲目地把人才培養(yǎng)、科學研究等相關活動都納入內(nèi)部控制范疇中，不斷擴大內(nèi)部控制的覆蓋面，會導致最后形成一套龐雜的內(nèi)部控制體系，結果就是運行成本更高，效果也難以達到預期。所以高校內(nèi)部控制控制的客體不宜覆蓋高校所有的活動，而應只包括經(jīng)濟活動。這樣的一個界定遵循了內(nèi)部控制建設應循序漸進的要求，也與我國目前的境況相符。

（三）高校內(nèi)部控制的目標邊界

從1992年內(nèi)部控制整合框架到2004年企業(yè)風險管理整合框架，再到2010年我國財政部等五部委發(fā)布的《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》，逐步完善確定了內(nèi)部控制的多元目標體系，主要包括法律遵循目標、財務報告目標、運行目標、戰(zhàn)略目標。但不可否認的是，因單個目標都各有訴求，導致該目標體系整體上存在著邏輯錯誤和沖突。戰(zhàn)略目標作為組織宏觀目標，是其他目標的落腳點，但由于戰(zhàn)略目標的長期性，使其難以全面統(tǒng)御其他執(zhí)行層面的目標；另外由于內(nèi)部控制的規(guī)則導向性，對各項流程都制定了明細繁瑣的程序，該種做法有利于實現(xiàn)法律遵循目標和報告目標，但是卻影響了運行效率和效果。作為非營利性組織，高校在運行內(nèi)容和組織架構等方面與企業(yè)存在著較大區(qū)別，應依據(jù)高校的辦學目標和業(yè)務內(nèi)容來適當定位高校內(nèi)部控制的目標邊界。

高校的辦學目標為科學研究、人才培養(yǎng)和服務社會等，高校內(nèi)部控制要服務于高校的辦學目標，在保證遵守國家各項法律法規(guī)的前提下，以有限的資源保證人才培養(yǎng)和教學科研活動的順利開展，并按照各項制度的要求提供真實可靠的財務報告。我國高校目前仍處于政府主導的傳統(tǒng)高校治理結構的階段，高校獨立法人地位還不強，高校的戰(zhàn)略目標主要受國家戰(zhàn)略、國家教育規(guī)劃綱要等因素的影響，導致高校對于自身的發(fā)展戰(zhàn)略還是缺乏一定自主權，所以高校的內(nèi)部控制目標不應包含戰(zhàn)略目標。本文結合我國高校內(nèi)部控制的實際情況，界定目標主要為：合規(guī)目標、報告目標、運行目標。

1.合規(guī)目標是基礎目標。該目標要求高校以《控制規(guī)范》作為各層面最基本的行為準則，以保證各項經(jīng)濟活動合法合規(guī)。內(nèi)部控制是合法合規(guī)、防范舞弊的第一道防線，高校作為掌握大量財政資金的公共部門，通過制定各項內(nèi)部措施，確保各項決策和程序符合各項法律法規(guī)。特別是近年來在全國上下形成全面反腐的形勢下，高校更要意識到防范舞弊和預防腐敗的重要性，充分發(fā)揮內(nèi)部控制互相牽制的作用，積極推進“三重一大”決策機制，對權力進行有效約束和監(jiān)督，將廉政建設提升到一個新的高度，從源頭上防范舞弊和預防腐敗，把內(nèi)部控制作為踐行反腐倡廉要求的重要抓手。

2.報告目標是重要目標。該目標要保證高校財務報告過程是有效的，財務信息是真實可靠的。高校要遵循財務核算原則，采用規(guī)范的編制程序和方法，充分披露財務信息，合理保證財務報告形成的全過程符合各項制度規(guī)范的要求。財務信息貫穿經(jīng)濟業(yè)務全過程，該目標的實現(xiàn)程度直接決定了財務信息質(zhì)量，其控制效果不僅關系到高校的經(jīng)濟決策行為和內(nèi)部管理效率，而且會產(chǎn)生強大的社會影響力，諸如“科研經(jīng)費”問題所引發(fā)的強烈反響。但由于目前高校采用的會計核算基礎和會計政策的約束，即以收付實現(xiàn)制和歷史成本來核算和反映財務狀況和收支結果，比如：重視資金流量運動，忽視存量資產(chǎn)的管理；賬面不反映持有資產(chǎn)公允價值的變動等，導致無法準確、完整反映高校資產(chǎn)負債“家底”，以及運行成本等情況。我國目前正在推進政府會計和財務報告改革，并發(fā)布了《政府會計制度——行政事業(yè)單位會計科目和報表》，以適應權責發(fā)生制政府綜合財務報告制度改革需要，不斷規(guī)范高校會計核算，提高會計信息質(zhì)量。

3.運行目標是關鍵目標。該目標要確保高校資源配置和使用的效益。隨著國家對高等教育投入的加大，高校掌握的資源越來越多，要解決如何把錢用在刀刃上的問題。從高校的歷史使命和管理實際出發(fā)，高校要抓住推進內(nèi)部控制的大好時機，強化資源整合，改善高校資產(chǎn)結構，提高資源配置效率，保障資產(chǎn)安全完整，確保國有資產(chǎn)保值增值，實現(xiàn)資產(chǎn)使用效益最大化。但目前也存在著影響該目標實現(xiàn)的各項制度障礙，高校的資產(chǎn)管理與預算管理各自為政、結合不力，重視預算的申請，忽視購置的論證，導致對資產(chǎn)的增量投入缺乏有效的控制。要盡快厘清目前資產(chǎn)管理癥結，從外部環(huán)境和內(nèi)部結構兩方面入手，處理好各項制度的耦合關系，更好地實現(xiàn)高校內(nèi)部控制的運行目標。

四、高校內(nèi)部控制的實現(xiàn)路徑

主體、客體和目標是高校內(nèi)部控制體系的核心，路徑選擇則是高校內(nèi)部控制得以有效實施的關鍵，并依賴三者的有機配合。本文認為完善我國高校內(nèi)部控制的實現(xiàn)路徑應從以下方面著手。

（一）高校內(nèi)部控制框架的構建

20世紀40年代前為內(nèi)部牽制階段，屬于內(nèi)部控制的萌芽期，之后框架結構依次經(jīng)歷了內(nèi)部控制制度階段、內(nèi)部控制結構階段、內(nèi)部控制整合框架階段和全面風險管理階段。目前普遍被實務界和理論界認可的是內(nèi)部控制整合框架和全面風險管理理論。2012年財政部發(fā)布的《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范（試行）》，是以內(nèi)部控制整合框架作為理論模型的，同時也就間接地決定了高校內(nèi)部控制應以內(nèi)部控制整合框架為基礎。不管哪一種內(nèi)部控制框架，都只是一種理論模型，雖然這些框架的初衷都是為企業(yè)類型的組織設計的，但高校作為行政事業(yè)單位，可以適當借鑒企業(yè)內(nèi)部控制的基本理論，并進行適當改造和適度創(chuàng)新。因此，高校在整合框架的基礎上首次建設內(nèi)部控制時，不應生搬硬套框架結構和任意擴大內(nèi)部控制界限，應以內(nèi)部控制規(guī)范為原則性指導，同時著眼于自身特點和基本特性，結合高校特殊的目標定位，科學劃定控制邊界，制定適合本單位的內(nèi)部控制制度和實施細則，實現(xiàn)控制活動的全面性、適用性和可行性。

高校在構建內(nèi)部控制框架時，應包括單位和業(yè)務兩個層面的內(nèi)部控制。在單位層面，為避免內(nèi)部控制構建的隨意性和對權力關系的依賴性，應該單獨設置內(nèi)部控制機構或成立內(nèi)部控制領導小組，并按要求嚴格配備具備相應資格和能力的人員。然后對各部門以及崗位按照職責分離、授權審批等控制方法進行單位層面組織架構設計，完善制度體系，聚焦各項經(jīng)濟活動，在合理保證實現(xiàn)合規(guī)、報告、運行目標的前提下，在預決算、收支等業(yè)務層面通過各部門和崗位銜接配合使控制流程一體化，構建起組織層面的空間維度、業(yè)務層面的時間維度和決策主體、執(zhí)行主體和監(jiān)督主體等全體人員參與的三維協(xié)同體系，以合理保證實現(xiàn)合規(guī)、報告和運行目標。高校內(nèi)部控制框架如圖1所示。

（二）優(yōu)化內(nèi)部流程

內(nèi)部控制建立之前，各高校已經(jīng)存在一套成熟的管理制度，該套制度已經(jīng)清楚地梳理了業(yè)務流程，制定了計劃和控制標準，各部門和人員也比較熟悉該套管理制度。有效的內(nèi)部控制并非浮于表面、流于形式的各種手冊和文件，而是嵌入到高校的業(yè)務流程和日常管理活動之中的。所以，首先要將預決算業(yè)務、資產(chǎn)業(yè)務、收入業(yè)務、支出業(yè)務、科研項目業(yè)務、工程項目業(yè)務等流程進行系統(tǒng)整合，并與管理制度相結合，重新細化崗位設置，明確崗位責任，創(chuàng)造一個順暢的內(nèi)部控制實施環(huán)境。其次，將風險管理與內(nèi)部控制建設相結合，加強風險管理并實時進行風險評估，建立風險預警機制，協(xié)助單位規(guī)避風險點，制定風險處置預案，并在風險發(fā)生后及時進行風險的應對。最后，在前述兩個步驟的基礎上，優(yōu)化內(nèi)部控制體系，形成內(nèi)部控制流程圖和內(nèi)部控制手冊。內(nèi)部現(xiàn)有制度的整合優(yōu)化，有助于高校內(nèi)部控制流程設計更貼近實際需求，提高高校運行的受控程度和內(nèi)部控制的運作效果。

（三）強化內(nèi)外協(xié)同監(jiān)督機制

根據(jù)我國現(xiàn)狀，完善的監(jiān)督機制會有效解決高校內(nèi)部控制實施過程中執(zhí)行不到位的問題。內(nèi)部監(jiān)督和外部監(jiān)督的二元監(jiān)督機制作為內(nèi)部控制制衡原則的具體表現(xiàn)，應體現(xiàn)在高校內(nèi)部控制的組織層面和業(yè)務層面的全部流程中。內(nèi)部監(jiān)督屬于內(nèi)部控制的其中一個要素，但基于“三權分立”的思想，即決策權、執(zhí)行權和監(jiān)督權要互相分離，內(nèi)部監(jiān)督要獨立于內(nèi)部控制的建立和實施，以保證內(nèi)部監(jiān)督的獨立性。但由于我國高校使用的是財政資金，又不存在優(yōu)勝劣汰的競爭環(huán)境，可能導致建立和實施內(nèi)部控制的動力不足，甚至可能出現(xiàn)個別領導凌駕于內(nèi)部控制之上，導致內(nèi)部監(jiān)督失靈。因此外部監(jiān)督應成為高校建立和實施內(nèi)部控制的主要推動力量，通過多種渠道，運用多種手段，作為對內(nèi)部監(jiān)督的補充和延伸，形成協(xié)調(diào)一致的全方位監(jiān)督體系。

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