政府會(huì)計(jì)改革對(duì)政府審計(jì)的影響及應(yīng)對(duì)措施

樊宏濤　羅文波

【摘要】2014年新修訂的《預(yù)算法》要求政府會(huì)計(jì)報(bào)告采用權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)，2014年底財(cái)政部發(fā)布了《權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度改革方案》正式開(kāi)啟了我國(guó)政府會(huì)計(jì)改革的序幕，2017年頒布的政府會(huì)計(jì)基本準(zhǔn)則則確定5+3的政府會(huì)計(jì)要素，新的政府會(huì)計(jì)制則確定了平行記賬的方法，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)采用權(quán)責(zé)發(fā)生制，預(yù)算會(huì)計(jì)采用收付實(shí)現(xiàn)制的雙基礎(chǔ)計(jì)量規(guī)則。這次政府會(huì)計(jì)進(jìn)行革命性的變革，必然會(huì)影響政府審計(jì)的變革，原有的政府審計(jì)更多的是真實(shí)性審計(jì)和合法合規(guī)性審計(jì)，對(duì)于政府整體風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)則相對(duì)較少。本文通過(guò)分析政府會(huì)計(jì)改革，提出政府審計(jì)的一些改革策略。

【關(guān)鍵詞】政府會(huì)計(jì)；改革；政府審計(jì)

一、政府會(huì)計(jì)改革的政策背景

隨著國(guó)際金融危機(jī)的發(fā)生，政府會(huì)計(jì)原有的收付實(shí)現(xiàn)制的預(yù)算會(huì)計(jì)制度因?yàn)闊o(wú)法反應(yīng)政府的真實(shí)的家底，導(dǎo)致政府資產(chǎn)負(fù)債率過(guò)高，抗風(fēng)險(xiǎn)能力低。國(guó)際上部分國(guó)家的甚至出現(xiàn)了資不抵債的現(xiàn)象。此時(shí)各國(guó)首腦意識(shí)到，只關(guān)注收支表是無(wú)法抗拒風(fēng)險(xiǎn)的，應(yīng)該將重心轉(zhuǎn)移到資產(chǎn)負(fù)債表中，并且原有的收付實(shí)現(xiàn)制核算基礎(chǔ)不能真實(shí)反映政府的資產(chǎn)負(fù)債情況。引入權(quán)責(zé)發(fā)生核算基礎(chǔ)是非常有必要的，只有真實(shí)的知道自己的家底，才能抗拒風(fēng)險(xiǎn)。

二、政府會(huì)計(jì)改革中政府報(bào)告的變化

（一）完善了資產(chǎn)負(fù)債表的信息披露

政府會(huì)計(jì)改革之前雖然我們政府單位也要求編制資產(chǎn)負(fù)債表，但是由于政府會(huì)計(jì)采用的是收付實(shí)現(xiàn)制的核算基礎(chǔ)，導(dǎo)致政府單位過(guò)多的重視收入支出表，并且資產(chǎn)負(fù)債表要素也采用收付實(shí)現(xiàn)制的模式進(jìn)行核算，比如資產(chǎn)不進(jìn)行折舊、不計(jì)提減值等，負(fù)債科目不經(jīng)進(jìn)行預(yù)計(jì)負(fù)債的計(jì)量，這樣的資產(chǎn)負(fù)債表不符合會(huì)計(jì)的穩(wěn)健性原則，不能真實(shí)反映政府單位的資產(chǎn)負(fù)債情況。此次政府會(huì)計(jì)改革，引人權(quán)責(zé)發(fā)生制的核算基礎(chǔ)，要求并且對(duì)固定資產(chǎn)要求進(jìn)行實(shí)提這折舊，對(duì)無(wú)形資產(chǎn)進(jìn)行攤銷(xiāo)。會(huì)計(jì)穩(wěn)健性方面要求事業(yè)單位對(duì)收回后不上繳財(cái)政的應(yīng)收賬款要求計(jì)提壞賬。謹(jǐn)慎性方面，對(duì)于很有可能承擔(dān)的債務(wù)要計(jì)提預(yù)計(jì)負(fù)債。改革后的資產(chǎn)負(fù)債表會(huì)計(jì)信息披露更加真實(shí)完整。

（二）新增了收入費(fèi)用表

政府會(huì)計(jì)改革后采用雙基礎(chǔ)、雙報(bào)告，對(duì)于財(cái)務(wù)報(bào)告方面增加了收入費(fèi)用表，此次的收入費(fèi)用表并非收入支出表，傳統(tǒng)的收入支出表采用的是收付實(shí)現(xiàn)制，新增的收入費(fèi)用表是采用權(quán)責(zé)發(fā)生制，費(fèi)用反映政府單位當(dāng)年的成本費(fèi)用，收入是當(dāng)年發(fā)生的收入，并非實(shí)際收到的金額。新增的收入費(fèi)用表，不僅反映了政府單位當(dāng)年的收入費(fèi)用情況，還反映的單位當(dāng)年的盈余情況。本期盈余可以很好的反映政府單位當(dāng)年的資金運(yùn)用情況和成本費(fèi)用的控制效果。通過(guò)收入費(fèi)用表可以更好的反應(yīng)政府單位的受托履行情況，披露的會(huì)計(jì)信息更加真實(shí)和完整。

（三）增加了不同單位會(huì)計(jì)報(bào)表的可比性

本次政府會(huì)計(jì)改革的除了引入的權(quán)責(zé)發(fā)生制外還有一個(gè)亮點(diǎn)就是統(tǒng)一了不同單位的會(huì)計(jì)制度。改革之前我國(guó)不同的單位使用的會(huì)計(jì)制度均不同，行政單位有行政單位會(huì)計(jì)制度、事業(yè)單位有事業(yè)務(wù)單位會(huì)計(jì)制度、醫(yī)院有醫(yī)院會(huì)計(jì)制度等。不同的會(huì)計(jì)制度必然導(dǎo)致不同單位會(huì)計(jì)的信息不具有可比性。改革后將所有的會(huì)計(jì)制度全部統(tǒng)一為政府會(huì)計(jì)制度，所有單位都統(tǒng)一一種會(huì)計(jì)制度，進(jìn)而增加了不同單位會(huì)計(jì)信息的可比信，對(duì)于不同單位的審計(jì)結(jié)果也具有參考性。

三、政府會(huì)計(jì)改革對(duì)政府審計(jì)的影響

（一）影響政府審計(jì)法規(guī)體系的變革

政府會(huì)計(jì)改革后由于會(huì)計(jì)的核算基礎(chǔ)的變化，必然導(dǎo)致政府審計(jì)的變革，當(dāng)前的審計(jì)法規(guī)更多的是集中在合規(guī)和合法性審計(jì)，并且只是在預(yù)算報(bào)告的審計(jì)，而政府會(huì)計(jì)改革后采用的雙基礎(chǔ)、雙報(bào)告。政府審計(jì)法規(guī)的內(nèi)容除了要進(jìn)行預(yù)算報(bào)告的審計(jì)外還應(yīng)加上財(cái)務(wù)報(bào)告的審計(jì)，財(cái)務(wù)報(bào)告的審計(jì)除了合規(guī)性審計(jì)外，對(duì)于收入和費(fèi)用的確認(rèn)時(shí)點(diǎn)和政府會(huì)計(jì)人員的舞弊等方面進(jìn)行審計(jì)。為了應(yīng)對(duì)改革后政府會(huì)計(jì)報(bào)告的審計(jì)，政府審計(jì)法規(guī)在全面性方面要進(jìn)行變革。同時(shí)政府會(huì)計(jì)改革后，對(duì)所有單位的會(huì)計(jì)制度進(jìn)行了統(tǒng)一，政府審計(jì)法規(guī)體系也應(yīng)當(dāng)進(jìn)行統(tǒng)一化，制定統(tǒng)一的審計(jì)法規(guī)制度。

（二）影響政府審計(jì)工作目標(biāo)

傳統(tǒng)的政府審計(jì)目標(biāo)的保證政府會(huì)計(jì)報(bào)告（預(yù)算報(bào)告）的真實(shí)性、合規(guī)性，對(duì)于各項(xiàng)業(yè)務(wù)是否公允、各項(xiàng)收入的確認(rèn)是否符合收入的確認(rèn)原則等不進(jìn)行審計(jì)，政府會(huì)計(jì)改革后引入了權(quán)責(zé)發(fā)生制后，要求政府會(huì)計(jì)主體編制財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告，此時(shí)政府審計(jì)就不能僅僅對(duì)收入支出進(jìn)行合規(guī)性審計(jì)，而是要在原有的合規(guī)性審計(jì)增加政府財(cái)務(wù)報(bào)告的公允性審計(jì)，審計(jì)政府財(cái)務(wù)報(bào)告是否公允反映政府單位的財(cái)務(wù)狀況。

（三）影響政府審計(jì)內(nèi)容和對(duì)象

在傳統(tǒng)的政府會(huì)計(jì)下由于采用的是收付是現(xiàn)制，政府審計(jì)主要是依托收付實(shí)現(xiàn)制對(duì)政府單位的收入與支出進(jìn)行審計(jì)，但政府會(huì)計(jì)改革后，引入的權(quán)責(zé)發(fā)生制，并且采用可雙基礎(chǔ)、雙報(bào)告的核算模式。記賬也采用預(yù)算會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)同時(shí)記賬的平行記賬模式，同一項(xiàng)目要通過(guò)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)采用權(quán)責(zé)發(fā)生制對(duì)會(huì)計(jì)信息的記錄，也要通過(guò)預(yù)算會(huì)計(jì)采用收付實(shí)現(xiàn)制預(yù)算信息的記錄。因此政府會(huì)計(jì)改革后政府審計(jì)的內(nèi)容由預(yù)算報(bào)告的審計(jì)增加到財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)，審計(jì)對(duì)象也由收入支出增加到收入費(fèi)用和資產(chǎn)負(fù)債的審計(jì)。

四、政府審計(jì)應(yīng)對(duì)政府會(huì)計(jì)改革的應(yīng)對(duì)措施

（一）構(gòu)建全面審計(jì)法規(guī)體系

政府會(huì)計(jì)改革對(duì)現(xiàn)行審計(jì)法產(chǎn)生了重大影響。政府審計(jì)部門(mén)應(yīng)根據(jù)新的政府會(huì)計(jì)，積極制定審計(jì)法規(guī)和標(biāo)準(zhǔn)。首先，建立政府會(huì)計(jì)綜合審計(jì)制度。政府審計(jì)部門(mén)應(yīng)當(dāng)在審計(jì)后公布政府財(cái)務(wù)報(bào)告，這與注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)后公布財(cái)務(wù)報(bào)告的方式類(lèi)似。因此，我們可以以政府審計(jì)工作為審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)，借鑒國(guó)內(nèi)外審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)和注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)標(biāo)準(zhǔn)較為先進(jìn)的概念，并根據(jù)政府財(cái)務(wù)報(bào)告提出審計(jì)程序，使政府財(cái)政收支平衡。政府審計(jì)報(bào)告包含審計(jì)主體、審計(jì)對(duì)象、審計(jì)內(nèi)容、審計(jì)權(quán)限，以及審計(jì)程序等，以提高政府審計(jì)的內(nèi)容，為企業(yè)工作提供依據(jù)。第二，修改傳統(tǒng)的審計(jì)結(jié)果公告制度。政府財(cái)務(wù)審計(jì)報(bào)告包括國(guó)家安全、國(guó)家戰(zhàn)略等數(shù)據(jù)。政府財(cái)務(wù)審計(jì)報(bào)告公開(kāi)時(shí)，關(guān)鍵信息必須保密。因此，在修改傳統(tǒng)的審計(jì)結(jié)果披露制度時(shí)，應(yīng)當(dāng)對(duì)政府財(cái)務(wù)審計(jì)報(bào)告的內(nèi)容、形式、程序、時(shí)間和要求進(jìn)行合理的修正。三是對(duì)審計(jì)法的內(nèi)容、審計(jì)法的實(shí)施條例、政府審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)、審計(jì)人員的聘任、審計(jì)工作計(jì)劃、審計(jì)實(shí)施計(jì)劃、審計(jì)報(bào)告、審計(jì)質(zhì)量控制等進(jìn)行規(guī)劃，并制定相關(guān)內(nèi)容。

（二）優(yōu)化政府審計(jì)業(yè)務(wù)流程

政府會(huì)計(jì)改革對(duì)政府審計(jì)工作提出了更多的要求，其工作內(nèi)容也隨之增加。為了優(yōu)化業(yè)務(wù)流程，首先要提高工作效率，實(shí)行一體化審計(jì)方式，對(duì)各項(xiàng)目的進(jìn)行分類(lèi)整理。其次要將政府審計(jì)的基點(diǎn)定位在對(duì)重大風(fēng)險(xiǎn)錯(cuò)誤的評(píng)估上。最后是優(yōu)化審計(jì)業(yè)務(wù)的組織方式，例如可以將現(xiàn)采用的按照業(yè)務(wù)流程和類(lèi)別的分工方式轉(zhuǎn)變?yōu)橐勒肇?cái)報(bào)報(bào)告審計(jì)的六大循環(huán)體系來(lái)構(gòu)筑。

（三）加強(qiáng)政府審計(jì)的風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)

政府會(huì)計(jì)改革后在拓展出更完善的政府審計(jì)任務(wù)的同時(shí)，也帶來(lái)了新的風(fēng)險(xiǎn)。為了應(yīng)對(duì)新風(fēng)險(xiǎn)，審計(jì)部門(mén)必須對(duì)傳統(tǒng)的審計(jì)質(zhì)量模式進(jìn)行調(diào)整。首先要構(gòu)建政府財(cái)報(bào)審計(jì)質(zhì)管體系，將審計(jì)過(guò)程以及審計(jì)過(guò)程中可能遇到的問(wèn)題編制使用手冊(cè)。其次，引入新的審計(jì)理念技術(shù)，可以適當(dāng)引進(jìn)“云計(jì)算”、智能分析、信息化審計(jì)等手段。

（四）加強(qiáng)隊(duì)伍人才建設(shè)

政府會(huì)計(jì)改革由于核算基礎(chǔ)的改變和報(bào)告披露的改革，必然對(duì)審計(jì)機(jī)關(guān)和審計(jì)人員提出新的要求。對(duì)于審計(jì)人員來(lái)說(shuō)，首先要提高自己的職業(yè)能力，適應(yīng)新制度新工作方式的需求，提高自身的知識(shí)儲(chǔ)備。其次對(duì)審計(jì)職業(yè)資格進(jìn)行核查，因?yàn)閷徲?jì)工作的特殊性，有必要對(duì)從業(yè)人士進(jìn)行專(zhuān)業(yè)知識(shí)的考核，拒絕無(wú)能者。最后可以加強(qiáng)審計(jì)輔助隊(duì)伍的建設(shè)，可以引入社會(huì)中介機(jī)構(gòu)參與財(cái)報(bào)審核。