方慧吉

【摘 要】在第十二屆全國人民代表大會第四次會議上，李克強總理提出了全面實施“營改增”，從2016年5月1日起將試點范圍擴大到金融業(yè)?！盃I改增”是國家稅負減負的重要舉措，但因金融業(yè)其行業(yè)的特殊性，世界上絕大多數(shù)國家都未曾對其全面的征收過增值稅，，因此可以借鑒的國際經(jīng)驗很少，然而“營改增”導(dǎo)致的計稅方式、會計科目設(shè)置等都對保費定價、賠款支付等環(huán)節(jié)產(chǎn)生重大影響。本文首先闡述“營改增”對保險企業(yè)稅負的影響，然后分別從保費收入變化、營銷模式、費用等方面來講述“營改增”帶來的變化。

【關(guān)鍵詞】“營改增”；財務(wù)核算；保險業(yè)

一、“營改增”對保險企業(yè)稅負的影響

“營改增”的初衷是為了增值稅抵扣鏈條能夠完整，解決重復(fù)征稅，減輕企業(yè)稅負。根據(jù)財政部、國家稅務(wù)總局2016年3月發(fā)布的《關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅[2016]36號）（以下簡稱36號文）規(guī)定：保險服務(wù)，是指投保人根據(jù)合同約定，向保險人支付保險費，保險人對于合同約定的可能發(fā)生的事故因其發(fā)生所造成的財產(chǎn)損失承擔賠償保險金責任，或者當被保險人死亡、傷殘、疾病或者達到合同約定的年齡、期限等條件時承擔給付保險金責任的商業(yè)保險行為。包括人身保險服務(wù)和財產(chǎn)保險服務(wù)。

1.銷項稅額

保險業(yè)適用一般計稅方式，稅率為6%，原營業(yè)稅的稅率5%，從稅率上來看增加了1%，銷項稅額有所增加。

2.進項稅額

從營業(yè)稅變成增值稅之后，保險公司一方面可以從成本費用端口，取得可抵扣的增值稅發(fā)票進行進項稅額抵扣，比如采購電子產(chǎn)品、辦公用品等；另一方面是通過手續(xù)費傭金、理賠費用取得的增值稅專用發(fā)票。

3.總體稅負變化

總體來說，“營改增”使得保險公司原征稅金額減少，減輕了稅負，增加了進項稅額抵扣，在避免了重復(fù)征稅的同時使得增值稅鏈條變得完整。

雖然“營改增”之后，固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)符合條件的可以抵扣進項稅額，但從現(xiàn)實情況來看，很多保險公司的分支機構(gòu)可自行采購的固定資產(chǎn)數(shù)量和金額并不大，大額的無形資產(chǎn)和大型的固定資產(chǎn)采購都由總公司完成，分公司無法對該部分費用進行進項稅額抵扣，而大部分的保險總公司只經(jīng)營再保業(yè)務(wù)，故沒有足夠的銷項稅額能與進項稅額進行相抵，一定程度上會造成分公司稅負偏高，而總公司稅負偏低的局面。

二、“營改增”對保險業(yè)會計核算帶來的影響

1.保費收入的變化

（1）保費收入金額的變化

保費收入主要分為原保費收入和分保費收入兩種。在營業(yè)稅時期，營業(yè)稅屬于價內(nèi)稅，直接構(gòu)成原保費收入的一部分。但是增值稅是價外稅，其需要從原保費收入中剝離，保險產(chǎn)品的價格將變?yōu)椴缓愒ＹM收入。

再保業(yè)務(wù)在營業(yè)稅時期，是不繳納營業(yè)稅的，由初保人全額繳納營業(yè)稅后，分保人的分保業(yè)務(wù)不再繳納稅金。但是“營改增”之后根據(jù)《關(guān)于進一步明確全面推開“營改增”試點有關(guān)再保險、不動產(chǎn)租賃和非學(xué)歷教育等政策的通知》（財稅[2016]68號）中第二條規(guī)定：

試點納稅人提供再保險服務(wù)（境內(nèi)保險公司向境外保險公司提供的再保險服務(wù)除外），實行與原保險服務(wù)1一致的增值稅政策。再保險合同對應(yīng)多個原保險合同的，所有原保險合同均適用免征增值稅政策時，該再保險合同適用免征增值稅政策。否則，該再保險合同應(yīng)按規(guī)定繳納增值稅。

即從2016年5月1日起再保業(yè)務(wù)也需要開具增值稅專用發(fā)票，繳納增值稅。

“營改增”之后對保費收入不利的地方在于，保費收入轉(zhuǎn)為不含稅收入，會計收入降低；但有利的方面在于，保險服務(wù)接收方取得增值稅專用發(fā)票，可抵扣進項稅額，成本減低，有利于拓展業(yè)務(wù)。

（2）計稅金額的確定

原來營業(yè)稅時期收入均以會計收入數(shù)據(jù)為準，而增值稅長期以來一直實行“以票控稅”，需要以增值稅開票系統(tǒng)中的已開發(fā)票收入為基礎(chǔ)進行納稅申報，保險業(yè)存在預(yù)開票的現(xiàn)象即該保險業(yè)務(wù)尚未到起保日，從會計上尚未確認收入但因為提前開票所以需要計入稅收收入內(nèi)。而會計上則按照權(quán)責發(fā)生制確認收入，會與納稅義務(wù)時間存在差異。

2.對費用成本的影響

保險公司的成本是由費用成本和賠付成本兩部分組成，費用成本主要由業(yè)務(wù)及管理費、手續(xù)費支出以及稅金及附加組成；賠付成本由用于賠付給客戶的支出和理賠費用組成。

（1）業(yè)務(wù)及管理費有逐漸降低趨勢

全面“營改增”前，營業(yè)稅和增值稅并行，保險公司尚未納入增值稅體系，從上游企業(yè)購入與業(yè)務(wù)管理相關(guān)的產(chǎn)品和服務(wù)所繳納的增值稅是不能抵扣的?！盃I改增”之后能取得增值稅專用發(fā)票且符合相關(guān)法律法規(guī)條件的部分得以抵扣進項稅，在原費用金額不變的情況下，可以降低業(yè)務(wù)及管理費。

（2）手續(xù)費及傭金因渠道不同而產(chǎn)生差異

“營改增”之前保險中介公司（經(jīng)紀、代理公司）也屬于營業(yè)稅計征范圍，所以手續(xù)費是含營業(yè)稅金額，而“營改增”后手續(xù)費金額變成包含了增值稅的金額。由于手續(xù)費在取得增值稅專用發(fā)票后是可以根據(jù)實際情況進行抵扣的。但是每家中介機構(gòu)情況不一樣，存在小規(guī)模納稅人和一般納稅人的情況差異（小規(guī)?？赡艽嬖跓o法開具增值稅專用發(fā)票或者代開增值稅專用發(fā)票稅點為3%的情況），這樣也造成中介機構(gòu)對其提供的中介服務(wù)定價以及進項稅抵扣金額存在差異，從而影響手續(xù)費金額。

（3）“稅金及附加”科目呈降低趨勢

營業(yè)稅期間，營業(yè)稅金和其他附加稅均計入“營業(yè)稅金及附加科目”，“營改增”之后該科目變成了“稅金及附加”，增值稅不計入該科目（原營業(yè)稅是計入“營業(yè)稅金及附加”科目），同時印花稅、車船稅等幾個和業(yè)務(wù)管理費相關(guān)的科目也調(diào)整計入“稅金及附加”。雖然增加幾個小稅種，但總體來說“稅金及附加”的金額呈下降趨勢。

（4）直接賠款暫無法取得進項稅抵扣票據(jù)

直接賠款是保險公司根據(jù)保險標的出現(xiàn)受損情況，在保額的基礎(chǔ)上對被保險人的損失進行補償。由于它是直接賠付給被保險人，無法取得增值稅專用發(fā)票，從而無法進行進項稅抵扣。雖然許多稅務(wù)籌劃建議車險理賠可以與修理廠合作，減少直接賠付給被保險人的金額，通過修理廠取得增值稅專用發(fā)票來增加可抵扣的進項稅額。但以上海為例，根據(jù)上海市保險同業(yè)公會2015年出臺的《關(guān)于加強上海市機動車輛保險賠款支付服務(wù)的自律約定》的規(guī)定：在上海市行政區(qū)域內(nèi)設(shè)立的商業(yè)財產(chǎn)保險公司將車險賠款通過轉(zhuǎn)賬方式（銀行匯兌、網(wǎng)上銀行付款、銀行轉(zhuǎn)賬支票付款）直接支付至被保險人（或責任保險第三者）的同名銀行賬戶。賠款不得用現(xiàn)金（含現(xiàn)金支票）方式支付。故上海地區(qū)的保險公司車險業(yè)務(wù)暫無法通過修理廠合作來增加進項稅額抵扣。

（5）間接理賠費用逐漸降低

間接理賠費用是指在理賠過程中發(fā)生的合理的、必要的費用。比如：公估費（與公估公司合作，發(fā)生個案勘察費），勘察車輛的保險費（車船稅）、保養(yǎng)費、過橋費、維修費等。這些費用部分可以通過取得增值稅專用發(fā)票增加可抵扣的進項稅額，降低理賠費用。

（6）供貨方的選擇

“營改增”之后，由于增值稅實行發(fā)票抵扣的制度，為了減輕稅負，降低成本，保險公司提出了費用成本均需要取得可抵扣的增值稅專用發(fā)票的思路。一般來說只有一般納稅人才能開具增值稅專用發(fā)票，如從小規(guī)模納稅人處購買貨物或接受勞務(wù)，且其自身只能開具增值稅普通發(fā)票的，則需要該企業(yè)向稅務(wù)機構(gòu)申請代開增值稅專用發(fā)票，保險公司方可根據(jù)發(fā)票上的稅額進項抵扣。一般情況來說，從小規(guī)模納稅人處取得增值稅普通發(fā)票是無法進行進項稅額抵扣，或取得代開增值稅專用發(fā)票只能抵扣3%的進項稅額，保險公司為了彌補無法抵扣或不能足額抵扣部分的損失，必然要求小規(guī)模納稅人的供貨方在價格上給予優(yōu)惠。以一般納稅人的抵扣率為17%、小規(guī)模納稅人的抵扣率為3%為例，當小規(guī)模納稅人的價格為一般納稅人價格的86.8%時，兩者取得成本是相同的；只有當小規(guī)模納稅人報價低于一般納稅人報價的86.8%時，選擇小規(guī)模納稅人作為供貨方才有利企業(yè)降低成本的。

（7）禮品贈送需作視同銷售

為了吸引客戶投保，擴展市場份額，保險公司經(jīng)常會采用贈送保單、禮品等促銷方法。在營業(yè)稅時期，贈送行為的費用是直接計入業(yè)務(wù)及管理費內(nèi)，不再做其他會計核算處理。但是“營改增”之后，根據(jù)《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》第四條規(guī)定， 贈送行為需要做視同銷售處理征收增值稅，借：應(yīng)交稅費，貸：相關(guān)費用科目，增加了保單費用成本，降低了營業(yè)利潤。如何合理降低營銷過程中視同銷售帶來的成本增加額，是眾多保險公司面臨的新課題。

3.營銷模式上的改變

目前保險公司的銷售模式主要有三種：中介代理、個人代理和直銷。

（1）從稅率的角度來看，大部分的中介代理是一般納稅人，適用6%的增值稅稅率（部分也存在小規(guī)模納稅人），個人代理按照3%的征收率繳納增值稅。

（2）從抵扣進項稅額來看，大部分的中介代理機構(gòu)是可以自行開具增值稅專用發(fā)票，保險公司取得后可以直接按照6%抵扣進項稅額（在中介代理機構(gòu)是一般納稅人的情況下）；但如使用個人保險代理進行業(yè)務(wù)拓展則在取得稅務(wù)機關(guān)代開的增值稅專用發(fā)票后，只能按照3%征收率進行抵扣。因此在含稅手續(xù)費傭金相同的情況下，中介代理機構(gòu)可抵扣的進項稅大于個人代理。如果采取直銷方式開展業(yè)務(wù)活動，全部人工成本計入費用且無法取得可抵扣的增值稅專用發(fā)票，如在相同的業(yè)務(wù)產(chǎn)能的情況下，因為有可抵扣的進項稅額影響，使個人保險代理的費用成本會低于直銷業(yè)務(wù)。

若保險公司以個人代理和直銷業(yè)務(wù)為主的營銷模式，其可抵扣的進項稅額會比以中介代理業(yè)務(wù)為主的營銷模式少很多，則管理成本會大幅增加。所以，為了降低稅負保險公司應(yīng)該逐漸轉(zhuǎn)變現(xiàn)有的營銷模式，從有利于取得增值稅專用發(fā)票和相同手續(xù)費傭金的情況下取得高金額進項稅額的角度出發(fā)，降低保險成本。

綜上所述，保險業(yè)的“營改增”不僅對保險公司的稅負高低產(chǎn)生影響，還影響著企業(yè)本身的管理模式和經(jīng)營業(yè)績。如何利用好“營改增”變革中的有利因素降低企業(yè)費用成本率，提高盈利水平；同時如何更好的控制因為“增值稅”帶來新的稅務(wù)及財務(wù)方面的風險點，是保險財務(wù)人面臨的新挑戰(zhàn)。如何在這次改革中更好的利用這些影響給企業(yè)帶來利潤，控制風險才是作為財務(wù)人值得深思。

參考文獻：

[1]蔡昌.“營改增”新政解讀與稅務(wù)處理.金融與保險業(yè)，電子工業(yè)出版社，2016.

[2]苗樹偉.金融行業(yè)“營改增”實戰(zhàn)全攻略.中國財富出版社，2017

[3]熊鷺.金融業(yè)“營改增”：國際視野與中國探索.中國財政經(jīng)濟出版社，2014.

[4]蔡昌.金融業(yè)“營改增”新政與稅務(wù)籌劃.中國財政經(jīng)濟出版社，2016.

注 釋：

1.原保險服務(wù)，是指保險分出方與投保人之間直接簽訂保險合同而建立保險關(guān)系的業(yè)務(wù)活動。