張紫薇

【摘 要】2012年1月1日起在上海市交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)領(lǐng)域開展的“營(yíng)改增”試點(diǎn)改革，拉開了“營(yíng)改增”的改革大幕。2016年5月1日，建筑業(yè)并入“營(yíng)改增”試點(diǎn)范圍?！盃I(yíng)改增”稅制改革是我國(guó)結(jié)構(gòu)性減稅和供給側(cè)改革的主要舉措。鑒于園林建筑企業(yè)自身的特殊性，“營(yíng)改增”將面臨諸多的問(wèn)題和困難。園林建筑企業(yè)為適應(yīng)這一政策，應(yīng)采取合規(guī)有效的應(yīng)對(duì)措施，才能合理降低企業(yè)稅負(fù)。本文梳理了“營(yíng)改增”改革對(duì)園林建筑企業(yè)帶來(lái)的影響及企業(yè)的應(yīng)對(duì)策略作初步的分析和探討，并給出企業(yè)對(duì)策與政府決策的建議。

【關(guān)鍵詞】“營(yíng)改增”；園林建筑業(yè)；工程結(jié)算

2016年5月1日起，我國(guó)將“營(yíng)改增”試點(diǎn)范圍擴(kuò)展到建筑業(yè)。至此，我國(guó)營(yíng)業(yè)稅告別歷史舞臺(tái)，各行業(yè)實(shí)現(xiàn)“營(yíng)改增”全覆蓋。建筑業(yè)涉及眾多上下游企業(yè)，增值稅抵扣鏈條是否充分完整，直接關(guān)系到建筑業(yè)“營(yíng)改增”工作的順利進(jìn)行。園林建筑業(yè)，不論是各項(xiàng)成本類型占比或是毛利率，均與傳統(tǒng)建筑業(yè)有所不同，如何最大程度的適應(yīng)稅制改革、降低企業(yè)稅負(fù)是公司管理層需要考慮的問(wèn)題。

一、園林建筑業(yè)的稅負(fù)測(cè)算

根據(jù)《關(guān)于全面推開營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》，建筑業(yè)一般納稅人分為老項(xiàng)目和新項(xiàng)目，其中新項(xiàng)目適用一般計(jì)稅方式，稅率為11%。增值稅稅率的計(jì)算公式可以表示為：

增值稅稅負(fù)率=（不含稅收入×11%-進(jìn)項(xiàng)稅額）÷不含稅收入=11%-進(jìn)項(xiàng)稅額率（進(jìn)項(xiàng)稅額÷不含稅收入）。

當(dāng)進(jìn)項(xiàng)稅額率大于8%，增值稅稅負(fù)率小于3%。

當(dāng)進(jìn)項(xiàng)稅額率小于8%，增值稅稅負(fù)率大于3%。

以恒大園林集團(tuán)有限公司為例，2017年1月至11月的累計(jì)進(jìn)項(xiàng)稅額（不含進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出）2609.38萬(wàn)元，累計(jì)主營(yíng)業(yè)務(wù)收入204403.52萬(wàn)元，進(jìn)項(xiàng)稅額率僅為1.28%，增值稅稅負(fù)率遠(yuǎn)大于3%，高于營(yíng)業(yè)稅3%稅負(fù)率。

二、“營(yíng)改增”對(duì)園林建筑業(yè)產(chǎn)生的影響

1.難以獲取增值稅進(jìn)項(xiàng)發(fā)票

園林建筑業(yè)涉及的上下游公司魚龍混雜，供應(yīng)商多為小規(guī)模納稅人或者個(gè)人，很多無(wú)法提供增值稅專用發(fā)票，材料采購(gòu)成本因此增加。

2.影響工程結(jié)算造價(jià)

“營(yíng)改增”改變現(xiàn)有工程造價(jià)模式?！盃I(yíng)改增”前，工程造價(jià)費(fèi)用為含稅金額，“營(yíng)改增”后，工程造價(jià)費(fèi)用為不含稅金額。工程結(jié)算造價(jià)公式要重新修改，額外增加稅費(fèi)因素。

3.資產(chǎn)負(fù)債率上升

由于增值稅是價(jià)外稅，企業(yè)購(gòu)置的存貨成本和機(jī)械設(shè)備等固定資產(chǎn)需換算為不含增值稅金額入成本，資產(chǎn)總額較“營(yíng)改增”前有所降低，從而引起企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債率上升，影響銀行貸款信用評(píng)級(jí)。

三、“營(yíng)改增”對(duì)恒大園林集團(tuán)產(chǎn)生影響的具體分析

1.難以獲取足額可抵扣增值稅進(jìn)項(xiàng)發(fā)票

園林建筑業(yè)與傳統(tǒng)建筑業(yè)不同，以恒大園林集團(tuán)有限公司2017年1-11月成本數(shù)據(jù)為例，苗木成本占總成本比重65.16%，最大程度的獲取苗木可抵扣進(jìn)項(xiàng)發(fā)票直接關(guān)系著企業(yè)的進(jìn)項(xiàng)稅額率和應(yīng)納稅額。但是，“營(yíng)改增”對(duì)苗木供應(yīng)商似乎沒(méi)有產(chǎn)生任何影響，99%的苗木供應(yīng)商只能提供增值稅普通發(fā)票，如果要求對(duì)方提供增值稅專用發(fā)票，就要在原采購(gòu)價(jià)格上附加相應(yīng)稅點(diǎn)。因此，“營(yíng)改增”施行一年多來(lái)，恒大園林集團(tuán)有限公司收取的絕大部分為苗木增值稅普通發(fā)票，無(wú)法享受進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣，2017年1-11月苗木收取的可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額累計(jì)118.30萬(wàn)元，占累計(jì)主營(yíng)業(yè)務(wù)收入比0.05%，占累計(jì)進(jìn)項(xiàng)稅額比4.53%。

園林建筑業(yè)是勞動(dòng)密集型行業(yè)，人工成本占總成本比重19.90%，自主招工人工成本不能抵扣增值稅，勞務(wù)外包公司開具的勞務(wù)費(fèi)專用發(fā)票可抵扣金額也是微乎其微。

園林集團(tuán)材料和機(jī)械合計(jì)占總成本比重12.17%，園林建筑企業(yè)涉及的上游公司繁雜，石材、杉木桿、農(nóng)藥等供應(yīng)渠道比較散亂，供應(yīng)商多為小規(guī)模納稅人或者個(gè)人，很多無(wú)法提供增值稅專用發(fā)票，材料采購(gòu)成本因此增加。2017年1-11月材料和機(jī)械類收取的可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額累計(jì)2，246.63萬(wàn)元，占當(dāng)月主營(yíng)業(yè)務(wù)收入比1.10%，占累計(jì)進(jìn)項(xiàng)稅額比86.10%。

園林集團(tuán)月均固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅抵扣金額約為12萬(wàn)元左右，主要是吊機(jī)等植樹類大型設(shè)備采用租賃形式，其他諸如剪草機(jī)、打藥機(jī)、綠籬機(jī)等小型設(shè)備雖然通過(guò)購(gòu)買獲得，但由于總價(jià)低，進(jìn)項(xiàng)抵扣金額較低。2017年1-11月固定資產(chǎn)類收取的可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額累計(jì)244.45萬(wàn)元，占當(dāng)月主營(yíng)業(yè)務(wù)收入比0.12%，占累計(jì)進(jìn)項(xiàng)稅額比9.37%。

2.影響工程結(jié)算造價(jià)

“營(yíng)改增”前，恒大園林集團(tuán)工程結(jié)算總造價(jià)=分部分項(xiàng)工程費(fèi)+措施項(xiàng)目費(fèi)+其他項(xiàng)目費(fèi)+規(guī)費(fèi)+管理費(fèi)+利潤(rùn)?！盃I(yíng)改增”后，工程結(jié)算費(fèi)用價(jià)稅分離，總造價(jià)額外增加稅金項(xiàng)目，雖然各費(fèi)用項(xiàng)目除稅后稅前造價(jià)有所降低，但是對(duì)于沒(méi)有足額進(jìn)項(xiàng)發(fā)票抵扣的企業(yè)來(lái)說(shuō)，采用新項(xiàng)目一般計(jì)稅11%稅率無(wú)疑造成應(yīng)納稅額大幅增加，企業(yè)增值稅負(fù)重，工程結(jié)算總造價(jià)大幅提升，影響對(duì)甲合同的簽訂。

3.資產(chǎn)負(fù)債率上升

存貨和固定資產(chǎn)價(jià)稅分離，資產(chǎn)總額降低，在不提前償還長(zhǎng)短期借款的情況下，資產(chǎn)負(fù)債率由2017年年初的102%上升為2017年1月到11月的107.10%。

4.企業(yè)所得稅負(fù)重

恒大園林集團(tuán)有限公司是恒大地產(chǎn)集團(tuán)100%控股的全資子公司，為恒大地產(chǎn)集團(tuán)服務(wù)，施工合同甲方即為恒大地產(chǎn)集團(tuán)各地區(qū)地產(chǎn)公司，合同毛利率的高低由地產(chǎn)決定，2017年前由于公司急速擴(kuò)張需要新增大量銀行貸款，為了財(cái)務(wù)報(bào)表收支平衡，所以合同毛利率定為25%左右，遠(yuǎn)高于上市公司棕櫚園林2016年16.69%毛利率?！盃I(yíng)改增”過(guò)渡期內(nèi)，公司采用3%簡(jiǎn)易征收形式，綜合稅率低于營(yíng)業(yè)稅時(shí)期，利潤(rùn)總額較之往年有所上升，增加企業(yè)所得稅負(fù)。

四、園林建筑業(yè)“營(yíng)改增”應(yīng)對(duì)策略

1.完善園林建筑業(yè)上下游增值稅抵扣鏈條

園林建筑企業(yè)之所以幾乎都采用簡(jiǎn)易征收3%稅率，歸根結(jié)底還是由于園林建筑業(yè)增值稅上下游抵扣鏈條不完整，“營(yíng)改增”前，有些個(gè)體戶、小規(guī)模納稅人甚至不能出具合格的票據(jù)。“營(yíng)改增”后，上游企業(yè)苗木供應(yīng)商和材料供應(yīng)商無(wú)法提供增值稅專用發(fā)票或者以加稅點(diǎn)形式提供增值稅專用發(fā)票，園林建筑業(yè)無(wú)法獲取足額進(jìn)項(xiàng)抵扣發(fā)票，從而只能選擇3%簡(jiǎn)易征收方式，下游房地產(chǎn)企業(yè)也獲取不了建筑業(yè)提供的增值稅專用發(fā)票。要加強(qiáng)源頭管控，從材料采購(gòu)環(huán)節(jié)抓起，盡量選擇有一定知名度、能提供增值稅專用發(fā)票、行業(yè)口碑信譽(yù)較好的供應(yīng)商。同時(shí)，給予苗木供應(yīng)商和材料供應(yīng)商優(yōu)惠政策扶持和價(jià)格補(bǔ)貼，使得供應(yīng)商經(jīng)過(guò)優(yōu)勝劣汰后，都能提供合規(guī)有效的增值稅專用發(fā)票，從源頭上理順建筑業(yè)上游企業(yè)增值稅發(fā)票抵扣鏈條，從而建筑業(yè)企業(yè)提供可抵扣進(jìn)項(xiàng)發(fā)票給下游房地產(chǎn)企業(yè)，最終完善增值稅上下游抵扣鏈條。

2.降低工程結(jié)算造價(jià)影響

控制建筑工程造價(jià)是一項(xiàng)復(fù)雜的工作，需要考慮多方面因素，其中最重要的是控制建筑材料購(gòu)置費(fèi)用，可以通過(guò)建立材料采購(gòu)資料庫(kù)，實(shí)時(shí)整體把握材料價(jià)格動(dòng)態(tài)，有利于降低工程材料采購(gòu)成本。同時(shí)，“營(yíng)改增”過(guò)渡期內(nèi)，園林建筑行業(yè)可以采用在合同中加入甲供材元素或者清包工形式，工程結(jié)算造價(jià)采用簡(jiǎn)易征收3%稅率，從而保證“營(yíng)改增”前后企業(yè)稅負(fù)率波動(dòng)不大。

3.采用適當(dāng)方法抑制企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債率上升

存貨和固定資產(chǎn)價(jià)稅分離，資產(chǎn)總額降低，資產(chǎn)負(fù)債率上升。園林建筑業(yè)可以采用提前償還長(zhǎng)短期借款、增加項(xiàng)目施工數(shù)量獲得未分配利潤(rùn)增長(zhǎng)等方式降低資產(chǎn)負(fù)債率，從而降低企業(yè)償債風(fēng)險(xiǎn)，避免影響銀行貸款信用評(píng)級(jí)。

4.降低企業(yè)合同毛利率，減輕企業(yè)所得稅負(fù)

類似恒大園林集團(tuán)，合同毛利率和利潤(rùn)由地產(chǎn)總部決定，更應(yīng)該進(jìn)行合理的稅收籌劃，降低企業(yè)所得稅。2017年建筑業(yè)企業(yè)運(yùn)營(yíng)模式逐漸從“三高一低”轉(zhuǎn)型為“三低一高”，即“高負(fù)債、高杠桿、高周轉(zhuǎn)、低成本”轉(zhuǎn)型為“低負(fù)債、低杠桿、低成本、高周轉(zhuǎn)”。公司按期償還長(zhǎng)短期借款，無(wú)新增貸款，降低財(cái)務(wù)費(fèi)用，提高企業(yè)利潤(rùn)總額。在施工合同簡(jiǎn)易征收3%稅率，綜合稅率3.36%，略低于“營(yíng)改增”前企業(yè)稅負(fù)的情況下，財(cái)務(wù)費(fèi)用大幅降低，25%左右的合同毛利率使得利潤(rùn)總額持續(xù)增長(zhǎng)，企業(yè)所得稅負(fù)重。因此，企業(yè)可以考慮適當(dāng)調(diào)減新增合同毛利率， 向園林建筑業(yè)上市公司看齊，在保證公司財(cái)務(wù)報(bào)表收支平衡的基礎(chǔ)上，減輕企業(yè)所得稅負(fù)。

5.政府應(yīng)考慮出臺(tái)針對(duì)園林建筑業(yè)的增值稅率

園林建筑業(yè)不同于傳統(tǒng)建筑業(yè)，有其自身特殊性，苗木成本占比60%～70%，幾乎獲取不了增值稅進(jìn)項(xiàng)專用發(fā)票，再加上自主招工人工費(fèi)增值稅無(wú)法抵扣，材料和機(jī)械雖然可以獲取部分增值稅進(jìn)項(xiàng)發(fā)票，但可抵扣項(xiàng)目占比低，因此園林建筑業(yè)一般納稅人幾乎都采用過(guò)渡期簡(jiǎn)易征收方法計(jì)稅，要么包含甲供材，要么清包工。

目前政策規(guī)定可選擇適用簡(jiǎn)易征收方式，36個(gè)月內(nèi)不得改變，但是36個(gè)月之后國(guó)家是否會(huì)一刀切，所有都實(shí)行11%增值稅率是所有園林建筑企業(yè)擔(dān)心的問(wèn)題。均采用11%稅率對(duì)園林建筑業(yè)稅負(fù)影響巨大，若想順利完成改革而又不增加企業(yè)的負(fù)擔(dān)，不違背國(guó)務(wù)院總理要求減稅降費(fèi)初衷，政府相關(guān)部門需結(jié)合實(shí)際通盤考慮，未來(lái)可通過(guò)適當(dāng)簡(jiǎn)化增值稅稅率、擴(kuò)大增值稅抵扣范圍、制定創(chuàng)新導(dǎo)向的優(yōu)惠稅率政策等方面，切實(shí)降低微觀企業(yè)的稅負(fù)，激發(fā)市場(chǎng)活力。

6.集中采購(gòu)方案，增強(qiáng)與客戶的議價(jià)能力

園林建筑企業(yè)只有建立集中采購(gòu)的平臺(tái)和體系，與供應(yīng)商協(xié)作，才能有機(jī)會(huì)將成本轉(zhuǎn)移出去。集中采購(gòu)最大的優(yōu)點(diǎn)是可以獲得規(guī)模效益，增強(qiáng)與客戶的議價(jià)能力，降低采購(gòu)成本和物流成本?！盃I(yíng)改增”后，集中采購(gòu)可以挑選更加優(yōu)質(zhì)的供應(yīng)商，逐漸淘汰資質(zhì)不足或者無(wú)法提供增值稅專用發(fā)票的供應(yīng)商，規(guī)避獲取虛假增值稅專票的風(fēng)險(xiǎn)，獲得足額進(jìn)項(xiàng)抵扣發(fā)票。

7.提高稅務(wù)人員素質(zhì)，時(shí)時(shí)關(guān)注國(guó)家稅收政策

“營(yíng)改增”對(duì)建筑業(yè)財(cái)務(wù)人員提出了一個(gè)全新的課題，財(cái)務(wù)人員必須馬上熟悉“營(yíng)改增”相關(guān)政策、業(yè)務(wù)，了解增值稅賬務(wù)處理，在增值稅專用發(fā)票開具之日起180日內(nèi)到稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理認(rèn)證，避免稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。同時(shí)，稅務(wù)人員要牽頭公司各相關(guān)部門，實(shí)時(shí)跟進(jìn)最新優(yōu)惠政策信息，進(jìn)行稅收籌劃，在涉稅零風(fēng)險(xiǎn)的基礎(chǔ)上，最大程度的享受稅制改革帶給企業(yè)的稅收紅利。

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