楊敏

摘要：自從通過獨立審計的方式對經(jīng)濟狀況進行監(jiān)督的機制被應用以來，經(jīng)常會出現(xiàn)審計工作失敗的情況，通常情況下導致審計工作沒有達到應有效果的主要原因就是注冊會計師在很大程度上缺乏審計獨立性。注冊會計師進行審計工作的真實程度以及可靠程度可以直接從審計獨立性方面反映出來，并且獨立性也是注冊會計師在執(zhí)業(yè)過程中對自身職業(yè)素質(zhì)最為根本的一個要求，也是注冊會計師進行審計工作的重中之重。從我國目前實際情況來看，審計行業(yè)整體想要得到進一步的提高和發(fā)展，就需要從根本上通過科學有效的方法進一步提升審計工作的獨立性。本文首先對我國注冊會計師審計獨立性造成影響的各種因素進行分析，再從實際出發(fā)提出了相應的對策，希望可以通過這種方式為提升我國注冊會計師審計獨立性做出一些貢獻。

關(guān)鍵詞：注冊會計師；審計獨立性；影響因素

一、影響注冊會計師審計獨立性的因素

（一）會計師事務所的組織形式以及整體規(guī)模對審計獨立性的影響

從我國會計師事務所目前實際運行情況來看，中小型會計師事務所的相對數(shù)量占據(jù)大多數(shù)，且大部分會計師事務所都是采用有限責任制。在有限責任制形式下，合伙人按其所持股份為限承擔有限責任，法律責任降低，違法違規(guī)行為約束力偏低，會計師事務所運行過程中對風險防范方面的認識必然會受到減弱，從而直接影響在其內(nèi)部工作的注冊會計師的責任意識，這就使審計工作中的實際獨立程度被大大降低了。

除此之外，會計師事務所的整體規(guī)模也會對注冊會計師工作中的獨立性造成較大的影響。一般來說，會計師事務所自身的整體規(guī)模越大，審計工作的獨立性也就越強，審計效果也會越好。并且從實際情況來看，我國整體規(guī)模越大的會計師事務所內(nèi)部架構(gòu)層次和制度流程也會更加完善一些，在其內(nèi)部工作的注冊會計師不容易受到外界因素的影響，工作中會更加重視審計質(zhì)量的品牌效應，為委托方創(chuàng)造經(jīng)濟效益的能力會更高一些。而如果會計師事務所自身的整體規(guī)模相對來說比較小，那么整體的經(jīng)濟收入也不會很高，收入的來源渠道相對來說也比較少，在這樣的情況下很有可能會因為經(jīng)濟方面的因素去迎合客戶，導致審計最終結(jié)果缺少應有的獨立性，主觀程度較高，有失公允。

（二）注冊會計師自身素質(zhì)以及責任意識對審計獨立性的影響

注冊會計師在執(zhí)業(yè)過程中，自身素質(zhì)可以直接影響到審計工作的獨立性。從根本上來說，注冊會計師需要具備審計職業(yè)專業(yè)勝任能力、遵守職業(yè)道德基本原則，工作中要誠實守信、保持職業(yè)懷疑態(tài)度，通過客觀的角度來看待問題。隨著我國經(jīng)濟迅速發(fā)展，對注冊會計師的綜合素質(zhì)和專業(yè)能力也提出了更嚴格的要求，審計工作涉及領(lǐng)域廣，形式多樣且復雜程度高，業(yè)務能力不足的話難以保證審計質(zhì)量，容易導致審計失敗。

除此之外，注冊會計師審計是維護社會經(jīng)濟秩序穩(wěn)定及商業(yè)正義的一道有力防線，它在經(jīng)濟生活中的作用越來越被人們所重視，這就要求注冊會計師一定要具備較強的責任意識，做到獨立、客觀、公正，增強審計結(jié)果的公信力。在實際工作過程中，注冊會計師對自身的評價、利益的獲取、以及與客戶的關(guān)系等等都有可能使其獨立性受到負面影響，注冊會計師不具備優(yōu)秀的自身素質(zhì)、缺乏責任意識的話，審計獨立性也無法保障。

（三）注冊會計師特殊的工作性質(zhì)對審計獨立性的影響

我國會計師事務所審計業(yè)務是分淡季和旺季的，注冊會計師特殊的工作性質(zhì)體現(xiàn)在勞動強度高、時間要求緊。我國企業(yè)的年度審計報告都集中每年的1至4月完成，這段期間會計師事務所的工作強度是眾所周知的，趕報告、到處飛、白天外勤、晚上內(nèi)勤，這種工作強度勢必會影響注冊會計師的判斷，有時會忽略了某個重要審計程序或減少審計程序，造成審計失誤的可能性，影響審計報告的質(zhì)量。

除此之外，會計師事務所是自負盈虧的中介服務機構(gòu)，注冊會計師在審計過程中發(fā)現(xiàn)需要調(diào)整和披露的事項只能提請被審計單位調(diào)整和披露，沒有行政強制力。當審計項目完成需要出具非標準意見的審計報告時，客戶有可能拒付審計費并另擇會計師事務所，在這種審計雙方博弈的環(huán)境中，客戶占有主動權(quán)，會計師事務所明顯處于被動地位。為了生存，會計師事務所就有可能出具具有審計風險的報告，審計獨立性嚴重受損。

二、提高注冊會計師審計獨立性的對策

審計是保證財務報告真實可信的最后一道關(guān)卡，注冊會計師執(zhí)業(yè)過程中應保持更高的獨立性，時刻以確保審計質(zhì)量為要求，充分發(fā)揮社會審計的監(jiān)督作用。我國現(xiàn)正處于高速發(fā)展的經(jīng)濟時期，市場經(jīng)濟制度尚需不斷完善，在這種環(huán)境中，就需要采取相應的措施來維護和提高注冊會計師審計的獨立性。

（一）改變會計師事務所的組織形式

我國會計師事務所可以采用普通合伙、特殊普通合伙或者有限責任公司形式。普通合伙制下，合伙人要以個人所有財產(chǎn)為限為其工作的失敗承擔連帶責任，合伙人為規(guī)避風險就會保證審計質(zhì)量，這種形式能夠有效增強注冊會計師風險意識和責任意識，對注冊會計師審計獨立性有較強的約束力。特別是特殊普通合伙制融合了有限責任制和普通合伙制兩者的優(yōu)點，強化了過錯人的責任，各合伙人對個人執(zhí)業(yè)行為承擔無限責任，無過失的合伙人對于其他合伙人的過失或不當執(zhí)業(yè)行為承擔有限責任，不承擔無限責任，既能提高注冊會計師執(zhí)業(yè)過程中的謹慎性和風險意識，又免去后顧之憂，有利于推進事務所做大做強，將是未來我國會計師事務所組織形式發(fā)展的趨勢。其次，有限責任制的會計師事務所降低了風險責任對執(zhí)業(yè)行為的高度制約，弱化了注冊會計師的個人責任，其數(shù)量應該有效限制，可以通過稅收條件的優(yōu)惠或者是降低設(shè)立條件鼓勵其向普通合伙制、特殊普通合伙制形式轉(zhuǎn)變。

（二）建立科學合理的監(jiān)督機制，進一步提高注冊會計師自身素質(zhì)和責任意識

監(jiān)管機構(gòu)應強化注冊會計師職業(yè)道德觀念，加強注冊會計師后續(xù)教育，全面提升注冊會計師的綜合素質(zhì)?？梢匝芯拷⒆詴嫀熣\信檔案管理制度，尤其對不道德行為建立懲罰性賠償制度，推動注冊會計師行業(yè)的規(guī)范化、法制化。其次，還應進一步完善注冊會計師行業(yè)相關(guān)的法律規(guī)定，明確注冊會計師及會計師事務所應承擔的法律責任，大力加強不規(guī)范行為的懲罰力度，通過這種方式從根本上提升注冊會計師執(zhí)業(yè)規(guī)范程度，從而防止審計工作獨立性受到影響。從當下我國民事責任相關(guān)的一些法律規(guī)定來看，實際應用過程中存在一些問題，如果說注冊會計師在執(zhí)業(yè)過程中發(fā)生與相關(guān)法律規(guī)定相違背的事件，大部分的處罰都是吊銷其執(zhí)業(yè)資格，這種處罰方式在實際應用過程中明顯缺乏懲罰力度，可在此基礎(chǔ)之上建立起經(jīng)濟賠償機制，以最大力度來打擊違反行業(yè)規(guī)定、弄虛作假的注冊會計師，從而對執(zhí)法的整體環(huán)境進行規(guī)范化，進一步提升注冊會計師對于法律規(guī)定方面的認識以及自覺性。

（三）改善注冊會計師的執(zhí)業(yè)環(huán)境

分散會計期間，減少審計工作的集中度。我國都是以公歷年度為會計期間，即每年從1月1日起至12月31日止，自然形成了注冊會計師審計工作的旺季周期，我們可以借鑒國外的會計周期制定方法，當新公司成立時，有幾種會計期間可以選擇，即每年從1月1日起至12月31日止、從4月1日起至3月31日止、從7月1日起至6月30日止、從10月1日起至9月30日止。這樣有效分散會計期間，均衡注冊會計師行業(yè)的審計工作時間，降低工作勞動強度，提高審計質(zhì)量。

加強行業(yè)制度建設(shè)，增強注冊會計師的社會地位，保障注冊會計師獨立地發(fā)表審計意見。首先，改革審計委托模式，傳統(tǒng)的審計委托模式不利于審計獨立性的提高，為了保證注冊會計師審計的獨立性，可以采用證監(jiān)會、交易所，或者外部獨立董事組成的審計委員會委托事務所進行審計，這種委托模式可以使注冊會計師與被審計單位的利益關(guān)系得到有效地隔離。其次，改革審計收費制度，為消除注冊會計師對管理層當局財務的依賴性，可由審計委員會評價注冊會計師的工作并支付審計費用，注冊會計師行業(yè)協(xié)會還可設(shè)定審計最低收費標準，避免事務所之間出現(xiàn)惡性競爭的行為。另外，監(jiān)管機構(gòu)應加強更換會計師事務所信息披露的制度建設(shè)，減少企業(yè)更換事務所的隨意性，以免會計師事務所受到解聘威脅而影響獨立性。

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（作者單位：瑞華會計師事務所（特殊普通合伙）上海分所）