PPP項(xiàng)目融資階段會計(jì)核算與稅務(wù)處理探討

孟麗琴

摘要：在我國的基建投資過程中，社會投資是一個重要組成部分。PPP融資模式因其在保證公共設(shè)施建設(shè)、減小政府財(cái)政支出壓力、加強(qiáng)投資管理等方面具有較大的優(yōu)勢迅速成為項(xiàng)目融資的首選模式之一。本文將對PPP融資模式的會計(jì)核算與稅務(wù)處理等相關(guān)內(nèi)容進(jìn)行論述，分析PPP融資模式會計(jì)核算與稅務(wù)處理面對的幾大難點(diǎn)，并對這些難點(diǎn)提出了合理的指導(dǎo)意見。

關(guān)鍵詞：PPP模式；會計(jì)核算；稅務(wù)處理

PPP是一種新型的項(xiàng)目融資模式。PPP項(xiàng)目融資是以項(xiàng)目為主體進(jìn)行融資的，依靠項(xiàng)目的投資預(yù)估盈利、政府的支持和資產(chǎn)的保證度來實(shí)現(xiàn)融資。項(xiàng)目需要有一定的資產(chǎn)，政府給予一定的支持，這樣才能保證貸款的可靠性。同時，政府的支持和自身經(jīng)營帶來的盈利又可作為還貸，形成良好循環(huán)，保持項(xiàng)目運(yùn)行。

一、PPP項(xiàng)目融資階段會計(jì)核算的主要問題

（一）會計(jì)核算制度及其規(guī)范缺乏

我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展迅猛，PPP融資模式也大規(guī)模應(yīng)用開來，也有不少專家在進(jìn)行該模式的研究，但是目前國內(nèi)對于PPP融資模式會計(jì)核算制度和規(guī)范并無明確規(guī)定，所以在實(shí)際應(yīng)用時會碰到諸多困難。為保證PPP融資模式的健康持續(xù)發(fā)展，更好地為我國的基建工程服務(wù)，需要盡快進(jìn)行制度的完善。

（二）借款費(fèi)用處理困難

PPP項(xiàng)目的建設(shè)成本是特許經(jīng)營資產(chǎn)的組成，但是項(xiàng)目借款成本能否以特許經(jīng)營權(quán)的資產(chǎn)價值作為初始計(jì)量的組成是需要解決的。有關(guān)規(guī)定表明，滿足資本化條件的資產(chǎn)想要達(dá)到預(yù)計(jì)使用狀態(tài)需要進(jìn)行一定時期構(gòu)造和生產(chǎn)?？墒遣]有確切表明金融資產(chǎn)和無形資產(chǎn)的借款成本資本化的可行性。我國無形資產(chǎn)標(biāo)準(zhǔn)確切規(guī)定了外購無形資產(chǎn)借款成本資本化的前提，而單獨(dú)開發(fā)的無形資產(chǎn)的費(fèi)用資本化，需要其作為無形資產(chǎn)價值的一部分。但是PPP項(xiàng)目與普通無形資產(chǎn)項(xiàng)目有所不同，從形式上可以看出，PPP項(xiàng)目不是購買的無形資產(chǎn)，如果分為單獨(dú)開發(fā)的無形資產(chǎn)，難以區(qū)分研發(fā)這倆階段。

（三）項(xiàng)目產(chǎn)權(quán)主體不明確

PPP模式下在進(jìn)行會計(jì)核算時，產(chǎn)權(quán)主體的確定也有許多問題。對各產(chǎn)權(quán)單位提供產(chǎn)權(quán)變更和交易的會計(jì)信息，并為其提供會計(jì)理論和實(shí)際的支持是PPP融資模式會計(jì)核算的目的。但是當(dāng)前的會計(jì)核算是把企業(yè)個核算整體來進(jìn)行核算處理，并不對小的單位進(jìn)行單獨(dú)的核算處理。所以，這種核算模式與PPP融資模式會計(jì)核算的目的不符，并不能準(zhǔn)確地表現(xiàn)企業(yè)整體行動對單個的產(chǎn)權(quán)主體經(jīng)濟(jì)收益的影響。

二、PPP模式會計(jì)核算相關(guān)建議

（一）加緊擬定PPP融資模式會計(jì)核算相關(guān)制度

PPP融資模式在國內(nèi)的認(rèn)可度不斷提高，各類政府企業(yè)也在引進(jìn)應(yīng)用此模式。但是PPP融資模式作為一個新模式，在其實(shí)際工作中尚有許多疑問和不確定的方面，影響會計(jì)核算。因此擬定實(shí)施PPP項(xiàng)目會計(jì)核算相關(guān)規(guī)則是重要的也是迫切的。在國外，相應(yīng)制度只是規(guī)定了特許經(jīng)營類資產(chǎn)、收入要素的會計(jì)核算和稅務(wù)處理內(nèi)容，但是并沒有對外包類和私有化類做出解釋。而在國內(nèi)，企業(yè)在進(jìn)行會計(jì)核算時是依據(jù)國外在BOT融資模式下的會計(jì)核算規(guī)定?？傊枰贫ǔ鲞m合我國現(xiàn)狀的PPP融資模式會計(jì)核算制度。

（二）根據(jù)產(chǎn)權(quán)歸屬確定資產(chǎn)歸類

PPP融資模式會計(jì)核算中資產(chǎn)分類是比較重要的一步，而資產(chǎn)分類的標(biāo)準(zhǔn)有許多。以政府主導(dǎo)的外包類和以企業(yè)主導(dǎo)的私有化類可以把項(xiàng)目的資產(chǎn)作為固定資產(chǎn)，PPP項(xiàng)目中的特許經(jīng)營類也可以當(dāng)作一種無形資產(chǎn)，雖然其適合金融資產(chǎn)的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)。所以可以把它作為無形資產(chǎn)進(jìn)行認(rèn)定。如果以后單獨(dú)的用益物權(quán)規(guī)則能被正確地?cái)M定實(shí)施，則作為用益物權(quán)資產(chǎn)依據(jù)其擬定的規(guī)則進(jìn)行會計(jì)核算與后續(xù)的稅務(wù)處理。這一類的資產(chǎn)在進(jìn)行相應(yīng)地計(jì)量時，則將PPP項(xiàng)目特許經(jīng)營類資產(chǎn)作為無形資產(chǎn)來分類，并且不對其進(jìn)行細(xì)分。通過這種方式，在各類資產(chǎn)進(jìn)行認(rèn)定時，可以避免因?yàn)閿備N方法的不同從而引起企業(yè)收益的差異。無形資產(chǎn)需要按照特許經(jīng)營的限期采取相應(yīng)的攤銷，而且不計(jì)固定資產(chǎn)殘余，將特許經(jīng)營權(quán)的所有進(jìn)帳價值攤銷。

（三）特許經(jīng)營權(quán)資產(chǎn)相關(guān)借款費(fèi)用的歸類

PPP項(xiàng)目建設(shè)階段因此生成的借款費(fèi)用在沒有投入使用時，其作為所有資金投入的一個組成，也應(yīng)歸類為項(xiàng)目資產(chǎn)。該項(xiàng)費(fèi)用在建設(shè)期間無法發(fā)揮出價值，需要在項(xiàng)目完成投資后的運(yùn)營期間產(chǎn)生效益。所以，在PPP項(xiàng)目建設(shè)期間，需要把此借款費(fèi)用歸結(jié)為資產(chǎn)價值的一部分，使其資本化。當(dāng)進(jìn)入運(yùn)營期使用該費(fèi)用時，其認(rèn)定為費(fèi)用化。

（四）分析項(xiàng)目產(chǎn)權(quán)歸屬，確立產(chǎn)權(quán)單位

這種情況下建議將繁雜多樣的產(chǎn)權(quán)單位進(jìn)行拆分，以若干個小的會計(jì)單位計(jì)算，解決會計(jì)核算處理的問題。參照PPP項(xiàng)目產(chǎn)權(quán)的范圍和限定，一些的不同投資單位對應(yīng)幾個不同的會計(jì)單位，作為小的會計(jì)單位。一些投資單位和政府被確定為大的會計(jì)單位。在對整個PPP項(xiàng)目進(jìn)行核計(jì)后，按照六個要素對小的會計(jì)單位進(jìn)行劃分歸類，精確地體現(xiàn)和計(jì)算各單位的產(chǎn)權(quán)變更和交易詳情。在最終財(cái)務(wù)信息公布時，要根據(jù)小的會計(jì)單位進(jìn)行信息的公布，從而反映每個單位的財(cái)務(wù)信息。

三、PPP項(xiàng)目融資階段稅務(wù)處理上的問題

（一）未考慮PPP模式下一些特殊情形，稅收優(yōu)惠覆蓋范圍較小

當(dāng)前的一些稅收法規(guī)政策并沒有完全考慮到PPP模式。比如，在項(xiàng)目建設(shè)、使用階段，社會資本獲得政府補(bǔ)貼后如何納稅。我國政府為了保證經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展，大力支持基建項(xiàng)目投資并制定了一系列的稅收優(yōu)惠政策。但這些政策并不是為PPP模式制定的，因此存在許多不合適的地方。首先，這些優(yōu)惠政策的覆蓋范圍比較小。PPP項(xiàng)目的應(yīng)用范圍極廣，很明顯當(dāng)前的優(yōu)惠政策并不能將PPP項(xiàng)目全部覆蓋。第二優(yōu)惠政策的優(yōu)惠期限通常較短，但是PPP項(xiàng)目一般投資周期長，并不適應(yīng)這些優(yōu)惠政策。

（二）社會資本得到政府補(bǔ)貼后的納稅沒有確切規(guī)定

為了保證PPP項(xiàng)目的正常運(yùn)行，政府會對社會資本進(jìn)行相應(yīng)的補(bǔ)貼。如何對政府補(bǔ)貼進(jìn)行稅務(wù)處理，當(dāng)前沒有確切認(rèn)定。準(zhǔn)確來說，補(bǔ)貼的獲利者是消費(fèi)者，并不是社會資本，其并沒有從政府那里得到相應(yīng)的經(jīng)濟(jì)收益。所以，實(shí)際上補(bǔ)貼并不是不征稅收入，仍是社會資本經(jīng)營性收入的一部分。所以要從本質(zhì)上判斷PPP模式的補(bǔ)貼是否屬于不征稅收入。

四、補(bǔ)充稅收制度加快PPP應(yīng)用

（一）補(bǔ)充完善稅收法規(guī)政策

現(xiàn)有的稅收方面的法律和制度在PPP項(xiàng)目上體現(xiàn)較少，大部分是為一般的企業(yè)和單位服務(wù)的，并不完全適合PPP項(xiàng)目。目前PPP的發(fā)展非常迅速，這也對其相關(guān)的法律政策提出了迫切的要求，相關(guān)單位應(yīng)盡快進(jìn)行修訂補(bǔ)充。

（二）制訂PPP項(xiàng)目稅務(wù)處理指導(dǎo)

PPP項(xiàng)目有周期比較長、投資力度較大，投資方較多、需求不同，交易相當(dāng)復(fù)雜、手續(xù)繁多的特點(diǎn)。這些特點(diǎn)導(dǎo)致其在全部項(xiàng)目期間的涉稅問題相對復(fù)雜。為了方便社會資本和項(xiàng)目單位進(jìn)行納稅，應(yīng)對PPP項(xiàng)目的主要稅務(wù)分別編制處理指導(dǎo)。

（三）建立區(qū)別對待的稅收優(yōu)惠政策

大部分PPP項(xiàng)目都是與公共產(chǎn)品、公共利益相關(guān)的，這些產(chǎn)品普遍都無法按照市場規(guī)律定價，導(dǎo)致社會資本及項(xiàng)目公司很難依據(jù)供需情況來調(diào)整產(chǎn)品價格。為了保證PPP項(xiàng)目的運(yùn)行，除了要給予一定的補(bǔ)助之外，也應(yīng)該給予相應(yīng)的稅收優(yōu)惠政策。但是稅收優(yōu)惠政策的適應(yīng)對象也要有所側(cè)重，并不是所有PPP項(xiàng)目都具備同等的優(yōu)惠政策。根據(jù)收益率從小到大的順序，可把PPP項(xiàng)目分為非經(jīng)營性項(xiàng)目、普通經(jīng)營性項(xiàng)目、經(jīng)營性項(xiàng)目，相對的項(xiàng)目獲得的稅收優(yōu)惠力度也是逐漸減小的。

（四）對PPP模式下的政府補(bǔ)助分類進(jìn)行稅務(wù)處理

PPP模式大多涉及的是公共領(lǐng)域，在某種程度上社會資本代替了政府的社會公共管理職能。因此，相對于其他法人企業(yè)，政府應(yīng)該給予社會資本更多的補(bǔ)助和政策。對于社會資本得到的政府補(bǔ)助需要按類別進(jìn)行處理。

五、結(jié)論

通過上文的分析我們可以得出結(jié)論，會計(jì)從業(yè)者需要做好自身的工作，把會計(jì)核算和稅務(wù)處理工作做精做細(xì)，提高自身技術(shù)能力，及時地發(fā)現(xiàn)并解決問題，確保公司會計(jì)稅務(wù)的質(zhì)量。同時國家應(yīng)深度開展會計(jì)核算和稅務(wù)處理相關(guān)工作，爭取使PPP模式盡快成熟。只有這樣，才能保障PPP項(xiàng)目融資模式下的良好運(yùn)轉(zhuǎn)，穩(wěn)步提高PPP業(yè)務(wù)的發(fā)展水平。

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（作者單位：諸暨天陽會計(jì)師事務(wù)所有限公司）