黃杰生

一、政府購買會計服務(wù)的績效評價研究進展

2014年，財政部等部委聯(lián)合發(fā)布的《政府購買服務(wù)管理辦法(暫行)》中將“會計審計服務(wù)”同“科研和技術(shù)推廣、行業(yè)規(guī)劃、行業(yè)調(diào)查、行業(yè)統(tǒng)計分析、檢驗檢疫檢測、監(jiān)測服務(wù)”等一起明確歸類為政府購買服務(wù)中的技術(shù)性服務(wù)，由此，政府購買會計服務(wù)在政策層面成為政府購買服務(wù)的主要內(nèi)容，加強政府購買會計審計服務(wù)中的績效評價成為必然。

關(guān)于政府購買服務(wù)的績效評價，學術(shù)界已有許多專家對政府采購公共服務(wù)績效評價的指標體系設(shè)計開展了大量的研究工作。例如魏中龍采用層次分析法從政府、服務(wù)供給機構(gòu)和服務(wù)受眾三個利益相關(guān)方設(shè)計了11個二級指標構(gòu)成的評價體系。王春婷研究了由政府成本、服務(wù)效率、社會公正度與公眾滿意度等四個指標變量構(gòu)建的政府購買公共服務(wù)績效結(jié)構(gòu)模型。同時，地方政府也紛紛在實踐中探索設(shè)計政府購買公共服務(wù)的績效評估體系。例如《楊浦區(qū)政府購買社會組織公共服務(wù)項目績效評估表》（2013年）、《蚌埠市政府購買公共服務(wù)項目績效評估實施辦法(試行)》（2014年）都計從項目完成情況、服務(wù)滿意率、財務(wù)狀況、組織能力、人力資源、綜合能效等六個方面進行績效評價；《遂寧市政府購買公共服務(wù)績效評價暫行辦法》（2014年）規(guī)定購買服務(wù)績效評價主要包括前期工作、實施過程、績效結(jié)果和滿意度四個方面的評價指標。2015年底天津出臺的《天津市市級政府向社會力量購買服務(wù)監(jiān)督檢查和績效評價管理暫行辦法》設(shè)計公布了由14個三級指標組成、權(quán)重賦值清晰、評分標準明確的評價指標體系。

然而針對政府購買會計服務(wù)的績效評價，從各級政府的政策或?qū)嵺`指導層面說，目前國內(nèi)還沒有建立相關(guān)的績效評價指標體系；從學術(shù)層面看，亦只有個別學者對政府購買會計服務(wù)的績效評價指標有所研究，且都沒有建立一個完整的評價指標體系。本文試圖在調(diào)研湖南省政府政府購買會計服務(wù)的績效評價現(xiàn)狀的基礎(chǔ)上，利用4E評價法和AHP層次分析的方法，研究設(shè)計一套政府購買會計服務(wù)的績效評價指標體系。

二、湖南省政府購買會計服務(wù)的績效評價現(xiàn)狀分析

（一）調(diào)研組織

1、問卷設(shè)計

本文與團隊其他子課題一起對政府購買會計服務(wù)的“購買主體”和“承接主體”開展問卷調(diào)研，根據(jù)調(diào)研對象的立場差異性，分別設(shè)計了面向購買主體和面向承接主體的問卷。

整個問卷圍繞為什么買、買了什么、怎樣買的、怎樣控制質(zhì)量、質(zhì)量如何、質(zhì)量不滿意的影響因素、怎樣評價績效、績效如何、績效沒有達到預期的影響因素、沒有購買的原因，以及對購買范圍的期望、購買環(huán)境的評價、購買環(huán)境的期望、影響購買發(fā)展的主要因素等方面進行設(shè)計問卷內(nèi)容。

2、問卷發(fā)放與回收

2016年10月開始，課題組在湖南省財政廳會計處的支持下，分別向各相關(guān)單位發(fā)放問卷。共回收有效問卷299份。其中面向購買主體的問卷回收有效數(shù)為247份，面向承接主體的問卷有效數(shù)為52份。

（二）數(shù)據(jù)分析

本文僅對績效評價相關(guān)的選項進行回收問卷的數(shù)據(jù)統(tǒng)計和分析。數(shù)據(jù)分析結(jié)果顯示：

1、政府購買會計服務(wù)在我省尚未普及形成常態(tài)?；趩柧砘厥盏挠行颖緮?shù)據(jù)分析，湖南省內(nèi)購買過會計服務(wù)的政府單位占比僅46.56%。相對而言，為行政事業(yè)單位提供會計服務(wù)的會計事務(wù)所占比較高，湖南省不曾為行政事業(yè)單位提供過會計服務(wù)的事務(wù)所占比34.62%。

基于面向購買主體問卷題1：貴單位是否購買過會計服務(wù)

圖1　政府購買會計服務(wù)的實施情況

基于面向承接主體問卷題1：貴單位是否為行政事業(yè)單位提供過會計服務(wù)

圖2　事務(wù)所提供會計服務(wù)的實施情況

2、大部分政府單位對其購買的會計服務(wù)未進行績效評價?；趩柧砘厥盏挠行颖緮?shù)據(jù)分析，我省70.59%的政府單位沒有對其購買的會計服務(wù)進行績效評價；其次有18.49%的政府單位對采取“抓大放小”的原則，對部分項目進行績效評價；僅10.92%的政府單位采取“全覆蓋”的原則對所有購買的會計服務(wù)進行績效評價。

基于面向購買主體問卷題11：是否對購買的會計服務(wù)進行績效評價

圖3　政府購買會計服務(wù)的績效評價現(xiàn)狀

3、政府單位幾乎不會選擇委托第三方進行評價。在已有績效評價經(jīng)驗的政府單位中，僅2.86%的政府單位采取了委托第三方進行評價的方式；而在暫時沒有對會計服務(wù)進行績效評價的政府單位中，亦僅有3.23%的單位表示可能選擇委托第三方進行評價的方式。另一方面，一半以上的事務(wù)所并不清楚其服務(wù)過的行政事業(yè)單位是否有進行績效評價。

基于面向購買主體問卷題12：怎樣評價購買的會計服務(wù)的績效

圖4　購買會計服務(wù)績效評價的方式選擇情況（已有評價）

基于面向購買主體問卷題12：怎樣評價購買的會計服務(wù)的績效

圖5　購買會計服務(wù)績效評價的方式選擇情況（沒有評價）

4、事務(wù)所對政府單位購買會計服務(wù)的初衷理解有偏差。政府單位認為其購買會計服務(wù)最主要的原因是提高其單位財務(wù)工作水平，其次是應(yīng)財政部門或主管部門的要求。但是，事務(wù)所認為政府單位購買會計服務(wù)最主要的原因是應(yīng)財政部門或主管部門的要求，其次是提高單位財務(wù)工作水平。

表1　政府單位購買會計服務(wù)的初衷數(shù)據(jù)對比

5、政府購買會計服務(wù)的整體滿意度不高，但沒有績效評價的滿意度明顯高于有績效評價的滿意度。對于沒有進行評價的會計服務(wù)（詳見圖6），政府單位對購買會計服務(wù)績效滿意度僅為35.28%，有24.85%的政府單位對購買的會計服務(wù)績效表示“一般”，“不太滿意”和“不滿意”的比重為39.87%；對于進行了績效評價的會計服務(wù)（詳見圖7），政府單位對購買會計服務(wù)績效滿意度僅為24.88%，另有33.55%的政府單位對購買的會計服務(wù)績效表示“一般”，“不太滿意”和“不滿意”的比重達到41.57%。對比圖6和圖7進行分析發(fā)現(xiàn)，沒有績效評價的滿意度明顯高于有績效評價的滿意度。

基于問卷題13：對購買的會計服務(wù)的績效是否滿意

基于問卷題13：對購買的會計服務(wù)的績效是否滿意

圖7　政府購買會計服務(wù)的績效滿意度情況（已有評價）

6、事務(wù)所的“心理得分”低于政府單位的“實際打分”。對于“非常滿意”度，政府單位的“給分”的比重為5%左右，而事務(wù)所理解的“得分”的比重高達15%左右；對于“滿意”度，政府單位的“給分”的比重為23%左右，而事務(wù)所理解的“得分”的比重高達28%左右；對于“一般”滿意度，政府單位的“給分”的比重為31%左右，而事務(wù)所理解的“得分”的比重低至23%左右；對于“不太滿意”度，政府單位的“給分”的比重為34%左右，而事務(wù)所理解的“得分”的比重低至29%左右；對于“不滿意”度，政府單位的“給分”的比重為6.51%，而事務(wù)所理解的“得分”的比重位4.41%。由此說明，建立績效評價機制，才能夠更有效、準確地反映中介機構(gòu)的會計服務(wù)服務(wù)績效水平。

表2　政府單位購買會計服務(wù)的滿意度數(shù)據(jù)對比

三、政府購買會計服務(wù)績效評價體系設(shè)計的意義及原則

（一）設(shè)計意義

1、提升政府購買會計服務(wù)質(zhì)量

績效評價指標體系設(shè)計是政府購買會計服務(wù)績效評價的基礎(chǔ)工作，是以績效評價結(jié)果引導通過競爭、監(jiān)督和獎懲機制優(yōu)化會計服務(wù)承接主體提升服務(wù)質(zhì)量。建立政府購買會計服務(wù)績效評價體系能夠為完善政府購買會計服務(wù)的市場競爭機制、會計服務(wù)的有效執(zhí)行、實現(xiàn)政府購買會計服務(wù)的目標提供保障。

2、提升政府會計工作運行效率

通過完善績效評價指標體系來支撐市場競爭機制的有效性，能夠達到獲取性價比最優(yōu)會計服務(wù)的目的，從時間、資金、人力資源成本三方面降低政府的會計工作運行成本，提升政府會計工作運行效率。①從資金成本的角度，通過既定的合理、合法的標準和程序選擇最優(yōu)的服務(wù)方案，通過績效評價服務(wù)結(jié)果作為后續(xù)服務(wù)機構(gòu)入圍參考，能夠有效地降低政府會計工作的財政資金成本；②從人力資源成本的角度，通過完善政府購買會計服務(wù)績效評價的手段促使服務(wù)機構(gòu)加強人才團隊來保障服務(wù)質(zhì)量，購買主體的主要工作是執(zhí)行監(jiān)督作用，從而大大降低政府自身投入會計工作的人力成本；③從時間成本的角度，在政府購買會計服務(wù)的績效評價指標體系設(shè)計中充分考慮承接主體服務(wù)過程中的績效指標，能夠促使服務(wù)機構(gòu)按照既定的服務(wù)方案和流程開展會計服務(wù)，加強時間節(jié)點控制，加強有效地的交流和溝通，解決會計服務(wù)執(zhí)行過程中信息不對稱的問題，從而大大降低政府會計工作的時間成本。

3、培育承接會計服務(wù)市場主體

通過政府購買會計服務(wù)績效評價指標體系建設(shè)，為政府購買會計服務(wù)提供評價標準，也為承接會計服務(wù)的服務(wù)主體提供服務(wù)標準，既有利于政府積極引導、培育一批服務(wù)能力強、誠信度高的會計服務(wù)主體，也有利于現(xiàn)有會計師事務(wù)所有針對性的拓展新業(yè)務(wù)、新領(lǐng)域，逐漸承接政府的會計服務(wù)，滲透到政府購買會計服務(wù)市場中，推動會計服務(wù)行業(yè)的發(fā)展，提升會計服務(wù)行業(yè)的地位和公信力。進一步地，隨著政府購買會計服務(wù)市場的發(fā)展，進一步完善政府購買服務(wù)績效評價指標體系，依照指標體系構(gòu)架搭建政府購買服務(wù)的“大數(shù)據(jù)”，并推動建立會計服務(wù)市場主體信用體系，可更有效地推動會計服務(wù)主體的發(fā)展壯大，推動會計服務(wù)市場的健康發(fā)展。

4、推動政府購買服務(wù)發(fā)展進程

會計服務(wù)屬于政府購買服務(wù)中的“技術(shù)性服務(wù)”范疇，通過研究設(shè)計政府購買會計服務(wù)的績效評價指標體系，對政府購買其他專業(yè)性、技術(shù)性服務(wù)的績效評價體系建設(shè)具有一定的參考意義，推動我國分類進行政府購買服務(wù)績效評價體系的建設(shè)與完善。而通過完善我國政府購買服務(wù)績效評價體系，進一步明確政府部門在購買各類服務(wù)過程中作為“監(jiān)管者”和“服務(wù)者”的角色和地位，能有效推動我國政府購買服務(wù)的發(fā)展進程，進而有效地推動政府職能的轉(zhuǎn)變。

（二）設(shè)計原則

1、科學系統(tǒng)原則

在政府購買會計服務(wù)績效評價指標體系的過程中，需要通過科學的方法對政府購買的整個會計服務(wù)項目進行系統(tǒng)、全面、客觀的評價。首先，在評價指標的選擇上，需要結(jié)合會計服務(wù)的特點，充分考慮政府購買會計服務(wù)的目標設(shè)定、過程評估和結(jié)果評估的相互關(guān)系，并系統(tǒng)設(shè)計指標體現(xiàn)各階段工作的彼此銜接。其次，在政府購買會計服務(wù)的過程中，除了購買主體、承接主體之外，還存在有第三方服務(wù)對象或其他社會公眾的參與，因而服務(wù)績效評價還需要遵循全面性的原則，整體反應(yīng)政府購買會計服務(wù)所有參與的意見和態(tài)度，全面反應(yīng)各種資源的投入和使用效率。再次，政府購買會計服務(wù)績效評價應(yīng)當尊重客觀實際，在指標選擇上，盡量選擇能夠有效獲取相關(guān)數(shù)據(jù)或信息的指標，盡量避免主觀隨意性。

2、過程評價與結(jié)果評價相結(jié)合

政府購買會計服務(wù)的績效評價不僅需要對服務(wù)的成果進行評價，同時也需要對服務(wù)的過程進行評價。過程評價是對會計服務(wù)的過程進行監(jiān)督，監(jiān)督的目的是為了及時發(fā)現(xiàn)問題、及時溝通問題、及時解決問題，以保證服務(wù)的進度和質(zhì)量。結(jié)果評價主要是針對會計服務(wù)的產(chǎn)出成果進行評價，應(yīng)該清晰地反應(yīng)服務(wù)成果對目標的實現(xiàn)程度，以及購買主體/服務(wù)對象對服務(wù)成果的滿意度。將政府購買會計服務(wù)的過程評價與結(jié)果評價結(jié)合起來，有效地對全過程產(chǎn)出進行評價，第一時間發(fā)現(xiàn)和解決政府購買會計服務(wù)中存在的問題，進而保證政府購買會計服務(wù)的結(jié)果和質(zhì)量。

3、定量指標與定性指標相結(jié)合

政府購買會計服務(wù)的績效評價指標設(shè)計應(yīng)該既有定性指標也有定量指標。定性指標主要通過各個評價主體對政府購買會計服務(wù)項目的相關(guān)狀態(tài)指標進行評定和判斷，以綜合反應(yīng)政府購買會計服務(wù)的質(zhì)量和整體情況，相關(guān)指標信息相較容易獲取且具有一定的主觀性。定量指標則是通過實際的過程文檔、調(diào)查文檔、調(diào)查數(shù)據(jù)分析，獲取政府購買會計服務(wù)項目的相關(guān)指標數(shù)據(jù)。通過定量指標與定性指標結(jié)合的方法，最終獲取對會計服務(wù)的全面而有效的績效評價結(jié)果。

4、理論指導與實踐調(diào)研相結(jié)合

在指標設(shè)計過程中充分考慮政府購買會計服務(wù)實踐過程中總結(jié)的認識和經(jīng)驗。例如，考慮前期對湖南省內(nèi)政府購買服務(wù)的績效評價情況調(diào)研分析過程中發(fā)現(xiàn)的問題，結(jié)合湖南省現(xiàn)有政府購買服務(wù)過程中雙方主體反應(yīng)的“購買目標不明確”、“購買合同不夠明確”、“購買方和承接主體信息不對稱”等情況設(shè)計“服務(wù)方案完整度”“服務(wù)合同明確度”等指標；購買主體反映的“購買會計服務(wù)的質(zhì)量達不到想要的標準”等情況，設(shè)計“服務(wù)進度控制度”“服務(wù)人員保障度”等指標保障承接主體對服務(wù)的投入；針對承接主體反映的“價格太低”、“購買主體隨意增減工作內(nèi)容”等情況，充分考慮購買主體對服務(wù)績效的影響，設(shè)計“服務(wù)合同明確度”、“服務(wù)內(nèi)容完成度”等指標，加強服務(wù)過程中后期的產(chǎn)出結(jié)果指標與前期的確定內(nèi)容指標之間的聯(lián)系。

四、政府購買會計服務(wù)績效評價指標體系設(shè)計

基于政府購買服務(wù)的4E評價原則，對于政府購買會計服務(wù)的績效評價來說，經(jīng)濟指標要求購買主體以盡可能低的資源投入，獲取其所需的會計服務(wù)。效率指標是指承接單位提供會計服務(wù)全過程中的服務(wù)效率。效果指標是主要通過購買主體及服務(wù)對象的滿意度來體現(xiàn)。公平指標則主要考慮事務(wù)所在承接會計服務(wù)過程中的公平競爭情況?；诖?，本文設(shè)計的政府購買會計服務(wù)指標體系如下表3所示。

表3　政府購買會計服務(wù)績效評價指標體系

（一）成本投入評價指標

成本投入評價指標主要考慮從時間效率成本、財政資金成本、人力資源成本三個方面進行綜合成本收益分析。評價方法主要采取機會成本收益分析的方法計算時間效率提升度、財政資金節(jié)約率、人力資源節(jié)省率。

按照機會成本收益分析的方法，時間效率提升度應(yīng)為購買主體按照在與承接主體同樣的資源投入條件下完成相關(guān)會計工作所需的時間與承接主體實際投入時間的比率；財政資金節(jié)約率應(yīng)為設(shè)立同樣服務(wù)政府機構(gòu)人員公用支出之和與政府購買會計服務(wù)實際合同金額的比率；人力資源節(jié)省率應(yīng)為購買主體在與承接主體同樣的時間資源投入條件下完成相關(guān)會計工作所需的政府人員數(shù)量與承接主體實際投入專業(yè)人員數(shù)量的比率。

（二）服務(wù)效率評價指標

服務(wù)效率評價指標只要根據(jù)過程評價與結(jié)果評價相結(jié)合的原則，從會計服務(wù)的全過程綜合考慮選取評價指標，主要從前期工作、服務(wù)過程、服務(wù)結(jié)果三個角度選取具體的指標。

前期工作評價主要選取服務(wù)方案完整度、服務(wù)合同明確度兩個指標。服務(wù)方案完整度主要通過查閱承接主體提供針對政府購買需求提交的服務(wù)方案，對服務(wù)方案中關(guān)于服務(wù)內(nèi)容、實施計劃、相關(guān)操作流程、管理制度、專業(yè)人員配置等情況說明進行判定，評價其方案是都全面完整。服務(wù)合同明確度主要通過查閱雙方是否有簽訂規(guī)范的合同，判定并評價合同中對服務(wù)內(nèi)容、期限、服務(wù)方式、績效結(jié)果影響等的明確程度。

服務(wù)過程評價主要選擇服務(wù)運作規(guī)范度、服務(wù)進度控制度、服務(wù)人員保障度三個指標。服務(wù)運作規(guī)范度主要是在服務(wù)過程中監(jiān)督審查服務(wù)機構(gòu)是否有按照規(guī)范的流程和管理制服進行會計服務(wù)，相關(guān)過程文檔附件是否齊全。服務(wù)進度控制度主要是在服務(wù)過程中監(jiān)督審查服務(wù)機構(gòu)是否有按照會計服務(wù)計劃在規(guī)定的時間節(jié)點內(nèi)保質(zhì)保量地完成相關(guān)的工作。服務(wù)人員保障度主要是服務(wù)過程中監(jiān)督審查考察服務(wù)機構(gòu)是否有按照服務(wù)方案承諾配備相當數(shù)量和能力水平的專業(yè)會計人才提供會計服務(wù)。

服務(wù)結(jié)果評價主要選擇服務(wù)內(nèi)容完成度、服務(wù)目標達成度兩個指標。服務(wù)內(nèi)容完成度主要是通過對比服務(wù)結(jié)果文檔文件和服務(wù)方案/合同，審查服務(wù)機構(gòu)在約定的時間內(nèi)完成的服務(wù)工作量。服務(wù)目標達成度則主要是通過對比服務(wù)成果文件和服務(wù)方案/合同，審查服務(wù)機構(gòu)在完成相關(guān)服務(wù)內(nèi)容的基礎(chǔ)上，對政府購買會計服務(wù)目標的達成情況。服務(wù)內(nèi)容完成度是對服務(wù)結(jié)果“量”的評價指標，服務(wù)目標達成度則是對服務(wù)結(jié)果“質(zhì)”的評價指標。

（三）服務(wù)效果評價指標

服務(wù)效果評價指標主要通過“滿意度”來體現(xiàn)，在評價指標設(shè)計過程中應(yīng)綜合考慮各方受益主體的滿意度，同時遵循過程評價與結(jié)果評價相結(jié)合的原則。因此服務(wù)效果從購買主體滿意度、服務(wù)對象滿意度兩方進行評價。購買主體滿意度包括購買主體對服務(wù)過程的滿意度和購買主體對服務(wù)結(jié)果的滿意度兩個指標；同樣，服務(wù)對象滿意度也包括服務(wù)對象對服務(wù)過程的滿意度和服務(wù)對象對服務(wù)結(jié)果的滿意度兩個指標。

服務(wù)滿意度指標主要通過滿意度問卷進行相關(guān)評價數(shù)據(jù)收集，滿意度評價結(jié)果則按照問卷分數(shù)統(tǒng)計結(jié)果來確定。

（四）競爭公平評價指標

在社會公正方面，政府應(yīng)該通過合理的方式向社會力量購買服務(wù)，以維護公眾利益，優(yōu)化資源配置；在承接政府服務(wù)主體的角度來說，應(yīng)以既定合理合法的競爭方式，通過規(guī)范合理的競爭程序獲取承接政府服務(wù)的機會，來維護社會公平公正、推動政府購買服務(wù)市場的健康發(fā)展。

針對政府購買會計服務(wù)的社會公正主要體現(xiàn)在承接主體在承接會計服務(wù)過程中的公平競爭情況，也就是政府在購買會計服務(wù)全過程中的購買程序公正度、購買結(jié)果透明度。購買程序公正度主要通過訪談、查閱承接主體獲取會計服務(wù)機會全過程的相關(guān)佐證材料附件進行判定，例如對于公開招標項目的招投標文件、程序?qū)徟募?、合同等，對于委托項目的委托項目申報文件、相關(guān)程序?qū)徟募取Ｙ徺I結(jié)果透明度主要審核購買主體在確定承接主體過程中，對購買結(jié)果的審批、公示情況。

五、政府購買會計服務(wù)績效評價指標權(quán)重確定

本文在表3所示的指標體系基礎(chǔ)上通過AHP層析分析法確定指標權(quán)重。鑒于目前國內(nèi)對政府購買會計服務(wù)績效評價的研究較少，本細分研究領(lǐng)域?qū)＜逸^難尋找，為了更好地體現(xiàn)一致性，在指標權(quán)重分析過程中，用本課題組成員代替本領(lǐng)域?qū)＜?，通過全體課題組成員意見用7分為標度對各級指標進行兩兩對比，逐層建立判斷矩陣Am=（）n×n；對每位成員的判斷矩陣進行一致性檢驗后，再建立成員評分平均值判斷矩陣A=(aij)n×n，計算判斷矩陣的的特征向量W＝(w1,…,wn)T和最大特征根λmax；對建立的判斷矩陣進行一致性檢驗，若為有效判斷，則特征向量W即為有效權(quán)重向量。其中一致性檢驗的計算公式為：CR當CR≤0.1，為有效判斷，否則為無效判斷，其中，n=lor2,RI=0；n=3,RI=0.58；n=4,RI=0.9。由此確定的政府購買會計服務(wù)績效評價指標體系權(quán)重表如下表4所示。

在實施評價時，根據(jù)審閱文件、訪談、問卷調(diào)查、直接勘察等方式獲取的信息數(shù)據(jù)對三級指標進行評分，每個指標采用10分制，即可計算得各級指標的評分和綜合評分X，顯然綜合評分X會落在0～10分之間，綜合評分即為政府購買會計服務(wù)的績效評分。