岳俊俠　董鈺凱

一、引　言

黨的十九大報(bào)告指出：“人民群眾最痛恨腐敗現(xiàn)象，腐敗是我們黨面臨的最大威脅。只有以反腐敗永遠(yuǎn)在路上的堅(jiān)韌和執(zhí)著，深化標(biāo)本兼治，保證干部清正、政府清廉、政治清明，才能跳出歷史周期率，確保黨和國(guó)家長(zhǎng)治久安。”由此可見，腐敗治理（Corrupt Governance，CG）是一個(gè)國(guó)家或政府的長(zhǎng)期任務(wù)，也是增強(qiáng)黨的執(zhí)政能力和國(guó)家治理水平的重要內(nèi)容，非一朝一夕之功可以完成。

國(guó)家審計(jì)（National Audit，NA）是提升國(guó)家治理（State Governance，SG）水平的重要手段之一，其目標(biāo)是推動(dòng)國(guó)家實(shí)現(xiàn)良好治理，而國(guó)家良治的標(biāo)準(zhǔn)之一就是：有效的權(quán)力運(yùn)行和制約機(jī)制，遏制腐敗。腐?。–orruption）的本質(zhì)是利用國(guó)家權(quán)力獲取私人利益的行為，是對(duì)SG最嚴(yán)重的威脅之一（劉家義，2012）。推進(jìn)反腐敗和廉政建設(shè)，是NA作為SG“免疫系統(tǒng)”必須發(fā)揮的作用，是由其內(nèi)生性所決定的，是所有國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)（State Audit Institution）都不能回避的重要職責(zé)。

當(dāng)前，我國(guó)正在構(gòu)建中國(guó)特色的懲治和預(yù)防腐?。≒unishing And Preventing Corruption，PAPC）體系。在這一過程，如何更好地發(fā)揮NA在腐敗治理（Corruption Governance，CG）中的作用，亟須理論的指導(dǎo)。本文首先分析NA與CG之間的關(guān)系，進(jìn)而闡述其在CG中的地位和作用，最后結(jié)合國(guó)際經(jīng)驗(yàn)以及國(guó)內(nèi)實(shí)際情況，就如何更好的發(fā)揮NA在腐敗治理中作用提出建議，以期推動(dòng)我國(guó)PAPC體系的建設(shè)和完善。

二、國(guó)家審計(jì)與腐敗治理之間的關(guān)系

（一）從理論角度看，國(guó)家審計(jì)的建立之初就是為制約政府權(quán)力的濫用

受托責(zé)任理論認(rèn)為，受托責(zé)任關(guān)系的建立導(dǎo)致了審計(jì)的產(chǎn)生。在公共領(lǐng)域，全國(guó)人民與政府之間形成了一種委托代理關(guān)系，全體人民作為委托人，政府作為受托人并負(fù)有受托責(zé)任，為監(jiān)督政府是否有效履行受托責(zé)任，國(guó)家審計(jì)便因此而產(chǎn)生。在公共受托責(zé)任下，當(dāng)政府官員利用公共權(quán)力為自身謀取利益時(shí)，腐?。–orruption）便發(fā)生了，其實(shí)質(zhì)是“權(quán)力市場(chǎng)化”（童文勝，2004）。當(dāng)政府權(quán)力缺乏監(jiān)督時(shí)，部分權(quán)力被用作尋租，從而滋生了腐敗行為。在設(shè)計(jì)政府運(yùn)行機(jī)制中，NA作為監(jiān)督政府權(quán)力使用的安排，可以有效制約政府權(quán)力的濫用，從而達(dá)到遏制腐敗的目的。

（二）從法律角度看，國(guó)家審計(jì)的基本職責(zé)之一就是反腐敗

NA作為國(guó)家以憲法（Constitution）或者法律（Law）形式一種明確的制度安排，通過履行法定職責(zé)，促進(jìn)規(guī)范權(quán)力的配置和運(yùn)行。我國(guó)《憲法》規(guī)定國(guó)務(wù)院設(shè)立審計(jì)機(jī)關(guān)（Audit Institution，AI），對(duì)國(guó)務(wù)院各部門和地方各級(jí)政府的財(cái)政收支，對(duì)國(guó)家的財(cái)政金融機(jī)構(gòu)和企業(yè)事業(yè)組織的財(cái)務(wù)收支，依法獨(dú)立進(jìn)行審計(jì)監(jiān)督（Audit Supervision，AS）。我國(guó)《審計(jì)法》明確將“促進(jìn)廉政建設(shè)”作為審計(jì)立法目的之一。第21屆世界審計(jì)組織通過的《北京宣言》也強(qiáng)調(diào)要充分發(fā)揮國(guó)家審計(jì)對(duì)權(quán)力運(yùn)行的監(jiān)督和制約作用，嚴(yán)防腐敗行為的發(fā)生，這也提出了國(guó)家審計(jì)的反腐敗任務(wù)。

（三）國(guó)家審計(jì)是腐敗治理體系重要組成部分

腐敗治理體系包括預(yù)防（Prevention）和懲治（Punishment）系統(tǒng)兩部分，兩者相輔相成，一個(gè)治標(biāo)，一個(gè)治本。2005年中共中央頒布的《建立健全教育、制度、監(jiān)督并重的懲治和預(yù)防腐敗體系實(shí)施綱要》將國(guó)家審計(jì)納入PAPC體系，并對(duì)審計(jì)機(jī)關(guān)發(fā)揮相應(yīng)作用提出了具體的要求。根據(jù)國(guó)新辦2010年發(fā)布反腐敗和廉政建設(shè)白皮書概括，我國(guó)目前的監(jiān)督體系主要由七部分組成，具體見下圖：

圖1　我國(guó)現(xiàn)行的監(jiān)督體系

國(guó)家審計(jì)監(jiān)督（National Audit Supervision）屬于政府內(nèi)部監(jiān)督，相對(duì)其他監(jiān)督機(jī)構(gòu)，具有自身特殊的優(yōu)勢(shì)。比如，相對(duì)于中紀(jì)委往往是對(duì)已經(jīng)發(fā)生腐敗行為的官員進(jìn)行調(diào)查，審計(jì)監(jiān)督是一種經(jīng)常性的監(jiān)督，每年都會(huì)對(duì)政府機(jī)構(gòu)的財(cái)政收支狀況進(jìn)行審計(jì)，可以及時(shí)發(fā)現(xiàn)腐敗行為的蛛絲馬跡，從而阻止腐?。–orruption）的進(jìn)一步擴(kuò)大，避免造成更大的損失。

三、國(guó)家審計(jì)在腐敗治理中的作用

劉家義（2012）提出“國(guó)家審計(jì)的本質(zhì)是國(guó)家經(jīng)濟(jì)社會(huì)運(yùn)行的一個(gè)‘免疫系統(tǒng)’”的論斷。這一論斷的實(shí)質(zhì)是要求國(guó)家審計(jì)充分發(fā)揮“預(yù)防、揭示、抵御”功能，既要突出前置性，發(fā)揮國(guó)家審計(jì)在經(jīng)濟(jì)監(jiān)督中優(yōu)勢(shì)，“預(yù)防”潛在威脅、提前發(fā)出預(yù)警信息；又要突出準(zhǔn)確性，“揭示”違法違紀(jì)行為；還要突出建設(shè)性，通過健全制度，以“抵御”經(jīng)濟(jì)運(yùn)行中各種違法違紀(jì)行為，真正擔(dān)當(dāng)起國(guó)家經(jīng)濟(jì)運(yùn)行“免疫系統(tǒng)”的角色（宋常，2014）。因此，NA在CG中也具有“預(yù)防、揭示、抵御”作用。

（一）國(guó)家審計(jì)在腐敗治理中的“預(yù)防”作用

國(guó)家審計(jì)具有預(yù)防腐敗的作用。一方面，NA作為一種經(jīng)常性的制度安排，對(duì)潛在的腐敗分子和腐敗行為具有極強(qiáng)的威懾作用。按審計(jì)內(nèi)容分類，NA可分為財(cái)政財(cái)務(wù)收支審計(jì)、績(jī)效審計(jì)。財(cái)政財(cái)務(wù)收支審計(jì)通過對(duì)政府的預(yù)算決算情況和企事業(yè)單位財(cái)務(wù)收支的真實(shí)性（Authenticity）和合法性（legality）進(jìn)行審計(jì)監(jiān)督，避免了權(quán)力的濫用和失控，很好地發(fā)揮了國(guó)家審計(jì)對(duì)經(jīng)濟(jì)權(quán)力應(yīng)有的制約作用?？?jī)效審計(jì)（Performance Auditing）是審計(jì)機(jī)關(guān)對(duì)政府各部門經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的效益性實(shí)施審計(jì)，其中重點(diǎn)審計(jì)財(cái)政資金的使用效益，從而全面衡量政府及其各部門是否高效行使其職權(quán)，提高政府履行其責(zé)任的績(jī)效性。由此，審計(jì)機(jī)關(guān)會(huì)對(duì)政府及其各部門的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中可能存在重大腐敗問題的方面進(jìn)行審計(jì)，審計(jì)監(jiān)督對(duì)審計(jì)對(duì)象來(lái)說就是一種威懾，對(duì)違法違紀(jì)行為有一定的預(yù)防作用。另一方面，審計(jì)機(jī)關(guān)在審計(jì)過程中能夠發(fā)現(xiàn)腐敗線索，通過提前發(fā)出預(yù)警信息，防止由個(gè)人腐敗轉(zhuǎn)變?yōu)榧w腐敗，防止因?yàn)樗绞礁瘮〗o社會(huì)造成巨大的損失，從而充分發(fā)揮NA在預(yù)防腐敗方面的作用。

（二）國(guó)家審計(jì)在腐敗治理中的“揭示”作用

國(guó)家審計(jì)具有揭示腐敗行為的作用。國(guó)家審計(jì)之所以可以揭露腐敗，主要原因如下：一是腐敗最常見的表現(xiàn)形式是經(jīng)濟(jì)腐敗，比如，貪污受賄、公款吃喝、賤賣國(guó)有資產(chǎn)等。這些都與財(cái)政資金或國(guó)有資產(chǎn)密切相關(guān)，而NA的主要內(nèi)容就是對(duì)財(cái)政收支的真實(shí)性（Authenticity）、合法性（legality）進(jìn)行審計(jì)，也最有條件發(fā)現(xiàn)腐?。欢俏覈?guó)《審計(jì)法》賦予審計(jì)機(jī)關(guān)在法定范圍內(nèi)獨(dú)立地對(duì)被審計(jì)單位進(jìn)行審計(jì)權(quán)利，有條件發(fā)現(xiàn)并揭示有關(guān)腐敗行為。當(dāng)國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)發(fā)現(xiàn)腐敗問題時(shí)，可以將有關(guān)線索移交中紀(jì)委或者司法機(jī)關(guān)，由后者進(jìn)行進(jìn)一步的調(diào)查、取證從而認(rèn)定和懲治有關(guān)腐敗行為。另外，我國(guó)的《審計(jì)法》賦予審計(jì)機(jī)關(guān)一定的調(diào)查權(quán)，比如查詢存款賬戶權(quán)等，這些權(quán)利確保NA可以直接參與腐敗調(diào)查。

（三）國(guó)家審計(jì)在腐敗治理中的“抵御”作用

國(guó)家審計(jì)的“抵御”作用是指不僅促進(jìn)腐敗問題的整改，還要深入分析產(chǎn)生腐敗的原因，進(jìn)而提出標(biāo)本兼治的審計(jì)建議，從根本上防止腐敗行為的再次出現(xiàn)。從微觀角度看，審計(jì)機(jī)關(guān)在審計(jì)過程中對(duì)被審計(jì)單位的內(nèi)部控制制度（Internal Control System，ICS）進(jìn)行了解和評(píng)估，可以發(fā)現(xiàn)這方面存在的缺陷并提出相應(yīng)建議，促使被審計(jì)單位完善ICS以降低腐敗風(fēng)險(xiǎn)。從宏觀角度看，國(guó)家審計(jì)可以發(fā)現(xiàn)制度本身存在的一些缺陷和漏洞，從而向立法部門或者政府提供專家建議，促使立法部門完善法律法規(guī)，促使政府健全內(nèi)部管理制度，規(guī)范財(cái)政收支機(jī)制，降低腐敗分子鉆制度空子的可能性，不給腐敗分子任何可乘之機(jī)。

國(guó)家審計(jì)發(fā)揮“免疫系統(tǒng)”功能的三種表現(xiàn)方式是預(yù)防、揭示、和抵御，在審計(jì)工作實(shí)踐中共同發(fā)揮作用，保障國(guó)家經(jīng)濟(jì)社會(huì)的健康運(yùn)行。其中，揭示是基本功能，沒有揭示，預(yù)防和抵御也就無(wú)從談起；抵御是關(guān)鍵，沒有抵御就不會(huì)使發(fā)現(xiàn)的缺陷和漏洞得以彌補(bǔ)，更不會(huì)完善相關(guān)制度，也就無(wú)法進(jìn)行預(yù)防；預(yù)防是目的，國(guó)家審計(jì)的最終目的就是減少腐敗行為的發(fā)生，提高經(jīng)濟(jì)社會(huì)運(yùn)行的效率（劉家義，2012）。

四、國(guó)家審計(jì)如何在腐敗治理中進(jìn)一步發(fā)揮作用

黨的十九大報(bào)告指出：當(dāng)前，我國(guó)反腐敗斗爭(zhēng)形勢(shì)依然嚴(yán)峻復(fù)雜，必須進(jìn)一步鞏固壓倒性態(tài)勢(shì)、奪取壓倒性的勝利。同時(shí)我國(guó)正在構(gòu)建有中國(guó)特色的腐敗懲治和預(yù)防體系，要想國(guó)家審計(jì)在腐敗治理中進(jìn)一步發(fā)揮作用，需要從國(guó)家審計(jì)體制、審計(jì)機(jī)關(guān)以及審計(jì)人員三方面進(jìn)行積極改革。

（一）改革國(guó)家審計(jì)體制，提高審計(jì)獨(dú)立性

十九大報(bào)告提出要改革國(guó)家審計(jì)管理體制，健全黨和國(guó)家的監(jiān)督體系。目前，國(guó)家審計(jì)體制（National Audit System，NAS）有四種類型：獨(dú)立型、行政型、司法型、立法型。我國(guó)國(guó)家審計(jì)體制屬于行政型，因?yàn)槲覈?guó)最高審計(jì)署隸屬于行政部門，即國(guó)務(wù)院。審計(jì)署依法獨(dú)立實(shí)施審計(jì)活動(dòng)，并對(duì)國(guó)務(wù)院負(fù)責(zé)，地方各級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)隸屬于地方各級(jí)政府，并對(duì)其負(fù)責(zé)。這種模式的缺點(diǎn)是：首先，審計(jì)機(jī)關(guān)對(duì)財(cái)政部門負(fù)有監(jiān)督責(zé)任，但其預(yù)算又需要經(jīng)財(cái)政部門批復(fù)，導(dǎo)致審計(jì)工作不可避免的受到影響；其次，地方審計(jì)機(jī)關(guān)受到上級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)和本級(jí)政府的雙重領(lǐng)導(dǎo)，審計(jì)人員在進(jìn)行審計(jì)的過程中受到諸多限制，從而相比于其他三種類型的NAS，我國(guó)國(guó)家審計(jì)的獨(dú)立性較差。

針對(duì)國(guó)家審計(jì)體制問題，之前的許多學(xué)者已做過研究，但并沒有形成統(tǒng)一結(jié)論。秦榮生（1994）認(rèn)為我國(guó)國(guó)家審計(jì)體制應(yīng)該由行政型轉(zhuǎn)變?yōu)榱⒎ㄐ?，即由各?jí)人大常委會(huì)獨(dú)立領(lǐng)導(dǎo)各級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)。吳聯(lián)生（2002）認(rèn)為在當(dāng)前我國(guó)的政治體制下，行政型NAS優(yōu)于立法型國(guó)家審計(jì)體制，但仍有可改進(jìn)的地方，建議改變地方各級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)的雙重領(lǐng)導(dǎo)體制為單一的垂直領(lǐng)導(dǎo)體制，即由國(guó)家審計(jì)署直接領(lǐng)導(dǎo)各級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)。李明輝（2014）認(rèn)為，從可操作性來(lái)看，近期有兩種方案可供選擇：（1）考慮到我國(guó)“大政府”以及審計(jì)在省級(jí)政府首長(zhǎng)領(lǐng)導(dǎo)之下可以更加方便地對(duì)政府各部門進(jìn)行審計(jì)的現(xiàn)實(shí)，可保留行政首長(zhǎng)對(duì)審計(jì)機(jī)關(guān)的領(lǐng)導(dǎo)不變，但適當(dāng)擴(kuò)大人大對(duì)審計(jì)機(jī)關(guān)的領(lǐng)導(dǎo)權(quán)。（2）建立雙重審計(jì)機(jī)構(gòu)來(lái)分別滿足人大和政府審計(jì)的需求，即保留我國(guó)現(xiàn)有政府審計(jì)制度變，另外在人大或其常委會(huì)下設(shè)立法審計(jì)機(jī)構(gòu)。政府內(nèi)部設(shè)立的政府審計(jì)部門（即現(xiàn)有的審計(jì)部門）承擔(dān)內(nèi)部治理職責(zé)。立法審計(jì)機(jī)構(gòu)則承擔(dān)外部治理任務(wù)，對(duì)政府整體進(jìn)行審計(jì)監(jiān)督。二者分工明確，各司其職。

（二）科學(xué)制定審計(jì)計(jì)劃，及時(shí)發(fā)布審計(jì)公告，強(qiáng)化審計(jì)結(jié)果落實(shí)

相對(duì)于繁重的審計(jì)任務(wù)，當(dāng)前我國(guó)的審計(jì)力量是嚴(yán)重不足的，如何最大程度發(fā)揮有限的審計(jì)力量的作用，這就需要科學(xué)地制定年度審計(jì)計(jì)劃。一般而言，年度審計(jì)計(jì)劃主要是根據(jù)審計(jì)戰(zhàn)略規(guī)劃制定的，而審計(jì)戰(zhàn)略規(guī)劃是國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)依據(jù)國(guó)家當(dāng)前形勢(shì)定期制定的，助力國(guó)家政治、經(jīng)濟(jì)政策落地實(shí)施。比如，黨的十九大之后，我國(guó)將腐敗治理是作為一個(gè)的長(zhǎng)期任務(wù)，因此，在年度審計(jì)計(jì)劃的制定過程中必須深入貫徹落實(shí)國(guó)家關(guān)于反腐敗的精神，把國(guó)家審計(jì)（National Audit）打造成反腐敗的利劍。

及時(shí)發(fā)布審計(jì)公告不僅可以提高自身的透明度，而且可以強(qiáng)化審計(jì)的約束力（許漢有，2014）。一方面，審計(jì)公告有助于群眾認(rèn)識(shí)到國(guó)家審計(jì)的方向，同時(shí)也助于衡量國(guó)家審計(jì)的工作效率。一份公開的審計(jì)公告，對(duì)潛在的腐敗分子也是一種震懾作用，同時(shí)，也能對(duì)其他政府官員起到警示作用。公眾也可以通過審計(jì)公告了解腐敗的表現(xiàn)形式，腐敗的實(shí)現(xiàn)路徑，腐敗給國(guó)家造成的損失，貪腐人員受到了的那些法律制裁，從而有助于公眾更加深刻的認(rèn)識(shí)和了解腐敗，鼓勵(lì)群眾積極舉報(bào)日常生活中所遇到的腐敗，形成全員反腐，使腐敗分子不能腐，也不敢腐。

審計(jì)作用發(fā)揮的關(guān)鍵在于審計(jì)結(jié)果必須被足夠地重視以和落實(shí)，否則，審計(jì)的作用會(huì)大打折扣。因此，必須進(jìn)一步完善審計(jì)整改和跟蹤制度，要求被審計(jì)單位在規(guī)定的時(shí)間內(nèi)向?qū)徲?jì)機(jī)關(guān)報(bào)告整改情況并接受其跟蹤調(diào)查，在蹤調(diào)查之后，審計(jì)機(jī)關(guān)應(yīng)將整改情況和相關(guān)人員責(zé)任追究情況及時(shí)公開。另外，還要配套制定相應(yīng)的懲罰措施，以確保審計(jì)決定得到落實(shí)（李明輝，2014）。

（三）加強(qiáng)對(duì)審計(jì)人員的培訓(xùn)，提升反腐敗審計(jì)能力

加強(qiáng)對(duì)審計(jì)師在反腐敗審計(jì)方面的培訓(xùn)，有助于提升審計(jì)效率（Audit Efficiency）。一方面，在培訓(xùn)中要注意完善反腐敗審計(jì)的內(nèi)容。在黨的十八大之后，腐敗的形式已經(jīng)不再局限于普通的經(jīng)濟(jì)腐敗，政治上的不作為或?yàn)E用職權(quán)或等形式的腐敗也日益增多，這些都應(yīng)該作為重點(diǎn)的培訓(xùn)內(nèi)容。另一方面，注意培訓(xùn)方式的有效性（Validity）和靈活性（Flexibility）。要做到培訓(xùn)的日?；?，而不是僅僅在審計(jì)工作前進(jìn)行突擊性培訓(xùn)，也可以建立網(wǎng)絡(luò)化的培訓(xùn)環(huán)境，以提升培訓(xùn)的靈活性。

加強(qiáng)對(duì)審計(jì)師信息技術(shù)能力的培訓(xùn)，提升審計(jì)效率。隨著會(huì)計(jì)電算化在行政部門和企事業(yè)單位的大規(guī)模應(yīng)用，在審計(jì)過程中都要求審計(jì)師具備一定的的信息技術(shù)能力。取得充分的數(shù)據(jù)是反腐敗審計(jì)的前提，如何取得數(shù)據(jù)，取得那些數(shù)據(jù)，以及如何防止審計(jì)證據(jù)的人為毀損，這些都是審計(jì)師在審計(jì)工作開展前必須具備的技能。另外，拿到被審計(jì)單位的會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)后，如何對(duì)數(shù)據(jù)進(jìn)行迅速分析，并且從中查找出有價(jià)值的信息，也是審計(jì)師必須克服的問題，這都需要審計(jì)師提前做好預(yù)案。