陳翔穎

一、背景

2014年國(guó)務(wù)院開(kāi)展的全國(guó)土地專(zhuān)項(xiàng)督察和審計(jì)，認(rèn)定天津?yàn)I海新區(qū)閑置土地279宗，面積約3131公頃，占到天津市4373公頃的72%，天津市閑置土地面積僅次于北京，排在全國(guó)第二位。經(jīng)天津市領(lǐng)導(dǎo)的積極協(xié)調(diào)，按照依法依規(guī)處置的原則，針對(duì)濱海新區(qū)閑置土地進(jìn)行分類(lèi)處置，最終實(shí)現(xiàn)土地資源的優(yōu)化配置。而作為閑置土地處置對(duì)象的土地使用權(quán)人，面對(duì)各類(lèi)處置選擇正確的會(huì)計(jì)和稅務(wù)處理方法，將對(duì)本企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果產(chǎn)生重大影響。

二、閑置土地的定義、原因及處置方式

按照國(guó)土資源部頒布的《閑置土地處置辦法》文中對(duì)閑置土地的定義，已供應(yīng)土地沒(méi)按時(shí)間開(kāi)工滿(mǎn)一年，或已經(jīng)開(kāi)工但開(kāi)工面積不足三分之一或投資不足25%，并且中止開(kāi)發(fā)滿(mǎn)一年的國(guó)有建設(shè)用地。

同時(shí)，《辦法》還指出閑置原因主要分為政府原因和企業(yè)原因，其中各類(lèi)錯(cuò)綜復(fù)雜的原因都有。閑置土地造成多方面的傷害，比如資源配置不合理，社會(huì)投機(jī)性炒作土地，減少社會(huì)經(jīng)濟(jì)效益等。因此，閑置土地的處理方式受到相關(guān)監(jiān)管部門(mén)的重點(diǎn)研究。

目前閑置土地的處置，一般是綜合了經(jīng)濟(jì)、行政、法律多方面手段進(jìn)行管制處理。總體而言，包括七種類(lèi)型：(1)延期方式：允許土地使用者按規(guī)定繳納土地閑置費(fèi)后，延長(zhǎng)動(dòng)工開(kāi)發(fā)期限，但不得超過(guò)一定期限;(2)先整頓后開(kāi)發(fā)：土地使用者經(jīng)授權(quán)先將閑置土地用作道路或綠地等，按規(guī)定繳納土地閑置費(fèi)后，待條件成熟后再行開(kāi)發(fā)，也有一定期限;(3)調(diào)整土地原始規(guī)劃：經(jīng)規(guī)劃部門(mén)批準(zhǔn)后，可改變土地規(guī)劃用途，辦理相關(guān)審批流程，承擔(dān)部分土地閑置費(fèi)，然后再開(kāi)發(fā)建設(shè);(4)置換：對(duì)因規(guī)劃調(diào)整造成閑置的，可為土地使用者置換其他等價(jià)用地開(kāi)發(fā)建設(shè);(5)協(xié)議有償收回;(6)退出機(jī)制：鼓勵(lì)用地者自愿申請(qǐng)退地并給與適當(dāng)補(bǔ)償;(7)無(wú)償收回。

從上述七種處置手段中，我們按處理模式進(jìn)行簡(jiǎn)單歸類(lèi)：(1)、(2)和(3)為繳納土地閑置費(fèi)類(lèi)別；(4)屬于資產(chǎn)置換類(lèi)別；(5)和(6)屬于有償收回類(lèi)別；(7)屬于無(wú)償收回類(lèi)別。

三、繳納土地閑置費(fèi)的會(huì)計(jì)處理及稅務(wù)處理

（一）會(huì)計(jì)處理：計(jì)入當(dāng)期管理費(fèi)用

以繳納土地出讓金方式獲得土地使用權(quán)的企業(yè)，未按照合同約定的動(dòng)工開(kāi)發(fā)日期及時(shí)開(kāi)工的，應(yīng)按規(guī)定繳納的土地閑置費(fèi)，會(huì)計(jì)核算時(shí)可計(jì)入當(dāng)期管理費(fèi)用。

（二）稅務(wù)處理：企業(yè)所得稅可稅前扣除，土地增值稅不得扣除

土地閑置費(fèi)類(lèi)屬于房地產(chǎn)企業(yè)開(kāi)發(fā)建設(shè)支出，可以在企業(yè)所得稅稅前扣除。因?yàn)?，根?jù)國(guó)稅發(fā)2009年31號(hào)《房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法》中的相關(guān)規(guī)定，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)成本在房屋竣工驗(yàn)收后結(jié)轉(zhuǎn)到“開(kāi)發(fā)產(chǎn)品”中，開(kāi)發(fā)產(chǎn)品在房產(chǎn)銷(xiāo)售過(guò)程中以銷(xiāo)售成本方式扣除，或者在房產(chǎn)經(jīng)營(yíng)使用過(guò)程中以折舊方式在企業(yè)所得稅前扣除。而土地征用費(fèi)及拆遷補(bǔ)償費(fèi)是房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)成本歸集的重要組成內(nèi)容，同時(shí)土地閑置費(fèi)包含在土地征用費(fèi)及拆遷補(bǔ)償費(fèi)里。

國(guó)稅函2010年220號(hào)文，《關(guān)于土地增值稅清算有關(guān)問(wèn)題的通知》指出，由于房地產(chǎn)企業(yè)超過(guò)規(guī)定期限才開(kāi)發(fā)，導(dǎo)致被土地管理部門(mén)征收的土地閑置費(fèi)不得在土地增值稅前扣除。

四、資產(chǎn)置換的會(huì)計(jì)處理和稅務(wù)處理

（一）會(huì)計(jì)處理：進(jìn)行資產(chǎn)評(píng)估后，參照以公允價(jià)值計(jì)量的非貨幣性資產(chǎn)交換來(lái)處理

筆者認(rèn)為，換入土地使用權(quán)的初始成本應(yīng)該參照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則-非貨幣性資產(chǎn)交換》處理，并且由于土地資產(chǎn)的特殊性，在確認(rèn)是否具有商業(yè)實(shí)質(zhì)時(shí)，不同土地在未來(lái)現(xiàn)金流量的風(fēng)險(xiǎn)、時(shí)間和金額方面肯定會(huì)出現(xiàn)顯著不同。因此，應(yīng)該選擇以公允價(jià)值計(jì)量的非貨幣性資產(chǎn)交換來(lái)處理。其中涉及到公允價(jià)值的確認(rèn)問(wèn)題，應(yīng)該參照國(guó)有資產(chǎn)相關(guān)法律法規(guī)來(lái)執(zhí)行，選擇評(píng)估價(jià)格。例如，國(guó)資委對(duì)央企的資產(chǎn)置換有規(guī)定，應(yīng)聘請(qǐng)專(zhuān)業(yè)的資產(chǎn)評(píng)估機(jī)構(gòu)參與到資產(chǎn)置換過(guò)程中，采用專(zhuān)業(yè)的評(píng)估方法對(duì)交易的資產(chǎn)進(jìn)行資產(chǎn)評(píng)估，之后履行備案手續(xù)，最終的置換價(jià)格要參考備案的資產(chǎn)評(píng)估結(jié)果。

（二）稅務(wù)處理：支付補(bǔ)價(jià)時(shí)，按差額繳納契稅；收到補(bǔ)價(jià)時(shí)，免交增值稅；收到的補(bǔ)價(jià)應(yīng)計(jì)入收入總額計(jì)算企業(yè)所得稅

按照契稅實(shí)施條例細(xì)則中的規(guī)定：“進(jìn)行不動(dòng)產(chǎn)交換，如果交換價(jià)格不相等，應(yīng)該由多交付貨幣、實(shí)物、無(wú)形資產(chǎn)或者其他經(jīng)濟(jì)利益的一方繳納稅款。等價(jià)交換過(guò)程中，免征契稅?！币虼?，筆者認(rèn)為，土地置換過(guò)程中，等價(jià)置換，免交契稅；以補(bǔ)繳土地出讓金方式取得換入土地使用權(quán)時(shí)，應(yīng)按補(bǔ)繳土地出讓金金額計(jì)算繳納契稅。不少人對(duì)此有不同看法，他們指出，根據(jù)財(cái)稅2012年4號(hào)文的規(guī)定，在縣級(jí)以上人民政府或國(guó)有資產(chǎn)管理部門(mén)進(jìn)行行政性調(diào)整、規(guī)劃過(guò)程中，改制重組企業(yè)接受了調(diào)整后的國(guó)有土地、房屋，這個(gè)過(guò)程中免交契稅。但是筆者認(rèn)為，閑置土地的收回，大部分情況下不滿(mǎn)足該規(guī)定中的“改制重組”條件，因此不能享受免征契稅的優(yōu)待。

土地置換過(guò)程中，收到補(bǔ)價(jià)不應(yīng)該繳納增值稅。因?yàn)?，?guó)家稅務(wù)總局在營(yíng)業(yè)稅稅制下明確規(guī)定，納稅人向土地所有者歸還土地時(shí)，后者如果向前者支付了征地補(bǔ)償費(fèi)，不管是以政府財(cái)政資金還是以其他資金支付的，只要前者能出具縣級(jí)(含)以上地方人民政府收回土地使用權(quán)的正式文件，這種行為就屬于土地使用者將土地使用權(quán)歸還給土地所有者的行為，且免征營(yíng)業(yè)稅。2016年“營(yíng)改增”之后，筆者認(rèn)為該規(guī)定應(yīng)該繼續(xù)延用，但是需要稅務(wù)機(jī)關(guān)給予更準(zhǔn)確的解釋。

筆者認(rèn)為，閑置土地置換過(guò)程中收到的補(bǔ)價(jià)，應(yīng)計(jì)入企業(yè)收入總額，且不同時(shí)具備“不征稅收入”的特點(diǎn)，因此在計(jì)算企業(yè)所得稅時(shí)不能從應(yīng)納稅所得額中減除。原因如下：一是，根據(jù)財(cái)稅2008年151號(hào)文件規(guī)定，企業(yè)取得的各類(lèi)財(cái)政性資金（屬于國(guó)家投資和資金使用后要求歸還本金的除外）都應(yīng)當(dāng)計(jì)入企業(yè)當(dāng)年收入總額。二是，按照財(cái)稅2011年70號(hào)文件相關(guān)規(guī)定：“不征稅收入的確認(rèn)，必須同時(shí)滿(mǎn)足三個(gè)條件：(1)企業(yè)能夠提供明確了資金專(zhuān)項(xiàng)用途的資金撥付文件；(2)財(cái)政部門(mén)或其他撥付資金的政府部門(mén)對(duì)該資金有指定的資金管理辦法或具體管理要求；(3)企業(yè)單獨(dú)核算該資金以及以該資金發(fā)生的支出?！蓖瑫r(shí)滿(mǎn)足這三個(gè)條件才可以在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)從收入總額中減除，閑置土地置換的補(bǔ)價(jià)，顯然不能滿(mǎn)足。

五、有償收回的會(huì)計(jì)處理和稅務(wù)處理

（一）會(huì)計(jì)處理：回款視同政府補(bǔ)助

正如前文提到土地置換收到補(bǔ)價(jià)的不同時(shí)具備不征稅收入的特點(diǎn)，有償收回可視作是土地置換中的極端情況。筆者認(rèn)為，發(fā)生有償回收土地時(shí)，應(yīng)將應(yīng)收政府的土地使用權(quán)補(bǔ)償款作為一項(xiàng)政府補(bǔ)助，用于補(bǔ)償當(dāng)期因喪失土地使用權(quán)帶來(lái)的損失，計(jì)入當(dāng)期損益。

（二）稅務(wù)處理：有償收回土地使用權(quán)免交增值稅，但要繳納土地增值稅和企業(yè)所得稅

正如剛才提到的，政府從企業(yè)回收土地使用權(quán)，企業(yè)如果能提交縣級(jí)(含)以上地方人民政府出具的正式文件，則無(wú)須繳納增值稅。

土地增值稅的相關(guān)法律規(guī)定：“有下列情形之一的，免征土地增值稅：（一）納稅人建造普通住宅出售，增值額未超過(guò)扣除項(xiàng)目金額20%的；（二）因國(guó)家建設(shè)需要依法征用、收回的房地產(chǎn)”，“因國(guó)家建設(shè)需要依法征用、收回的房地產(chǎn)，是指因城市實(shí)施規(guī)劃、國(guó)家建設(shè)的需要而被政府征用的房產(chǎn)或收回的土地使用權(quán)?！仙鲜雒舛愐?guī)定的單位和個(gè)人，須向房地產(chǎn)所在地地稅務(wù)機(jī)關(guān)提出免稅申請(qǐng)，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)審核后，免征土地增值稅?！憋@然，因閑置原因被政府收回土地使用權(quán)不滿(mǎn)足“國(guó)家建設(shè)需要”的條件，因此應(yīng)該按要求繳納土地增值稅。

有償收回土地使用權(quán)，收到補(bǔ)貼款不屬于企業(yè)所得稅不征稅收入和免稅收入的范疇，故應(yīng)繳納企業(yè)所得稅。

六、無(wú)償收回的會(huì)計(jì)處理和稅務(wù)處理

（一）會(huì)計(jì)處理：按照資產(chǎn)清理處理，計(jì)入當(dāng)期損益或者減少所有者權(quán)益

實(shí)際操作中，無(wú)償收回可能會(huì)破壞地方形象，打擊土地市場(chǎng)、并且減少財(cái)政收入。但是這種方式也是存在的，它能作為一種威懾機(jī)制（孔小偉，2015）。這種處置方式多見(jiàn)于以劃撥方式取得的土地使用權(quán)被政府無(wú)償收回的情況，這種方式下，應(yīng)相應(yīng)減少實(shí)收資本或股本；其它方式獲得的土地使用權(quán)被無(wú)償收回，應(yīng)按照原初始計(jì)量金額確認(rèn)為當(dāng)期損失。

（二）稅務(wù)處理：進(jìn)行企業(yè)所得稅匯繳時(shí)，資產(chǎn)損失采用專(zhuān)項(xiàng)申報(bào)扣除

按照國(guó)稅發(fā)2009年31號(hào)《房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法》中第二十二條規(guī)定:“企業(yè)因國(guó)家無(wú)償收回土地使用權(quán)而承擔(dān)的損失，可作為財(cái)產(chǎn)損失按有關(guān)規(guī)定在稅前扣除?！?/p>

閑置土地被政府無(wú)償收回，不屬于清單申報(bào)方式的類(lèi)型，應(yīng)按照專(zhuān)項(xiàng)申報(bào)方式申報(bào)扣除。因?yàn)闊o(wú)償收回閑置土地并非企業(yè)在日常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中，以市場(chǎng)價(jià)格出售資產(chǎn)的損失，也并非是企業(yè)固定資產(chǎn)達(dá)到或超過(guò)使用期間而正常報(bào)廢清理的損失。后兩者是清單申報(bào)方式申報(bào)扣除的。

結(jié)語(yǔ)

總的來(lái)說(shuō)，閑置土地處置中會(huì)計(jì)處理基本上都能依據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行準(zhǔn)確處理，但是在稅務(wù)處理上，還需要稅務(wù)機(jī)關(guān)給予更準(zhǔn)確的解釋。近幾年，土地市場(chǎng)異?；钴S，不少土地招拍掛都創(chuàng)出“天價(jià)土地”，然而面臨嚴(yán)峻的房地產(chǎn)資金調(diào)控政策，土地是否能得到及時(shí)開(kāi)發(fā)建設(shè)，會(huì)不會(huì)仍有閑置土地的出現(xiàn)，后期處理對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果又有怎樣的影響，還需要我們持續(xù)關(guān)注，相信相關(guān)政策會(huì)得到不停地完善。

[1]孔小偉.我國(guó)閑置土地處置中的政府功能與政策選擇分析.經(jīng)濟(jì)與管理,2015.

[2]攀其國(guó).土地閑置費(fèi)政出多門(mén)必須統(tǒng)一.上海房地，2012.

[3]杜冰.解析企業(yè)拆遷補(bǔ)償費(fèi)會(huì)計(jì)核算與稅法規(guī)定.金融經(jīng)濟(jì)，2006.

[4]中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì).稅法.中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，2013.