茆家萬

一、合作社農(nóng)業(yè)資產(chǎn)的定義

《國際會計準(zhǔn)則41號—農(nóng)業(yè)》由國際會計準(zhǔn)則委員會（IASC）于2002年6月發(fā)布，將與農(nóng)業(yè)資產(chǎn)分為三類：生物資產(chǎn)、農(nóng)產(chǎn)品及收獲以后加工而形成的產(chǎn)品。

《農(nóng)民專業(yè)合作社財務(wù)會計制度》（試行），參照國際會計準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定，將合作社收獲的農(nóng)產(chǎn)品及將其加工而形成的產(chǎn)品作為存貨管理，列為流動資產(chǎn)。而將合作社生產(chǎn)活動必須的牲畜（禽）和林木資產(chǎn)作為農(nóng)業(yè)資產(chǎn)來進行管理。農(nóng)業(yè)資產(chǎn)是合作社特殊性質(zhì)的資產(chǎn)，進一步細分為牲畜（禽）資產(chǎn)和林木資產(chǎn)等。財務(wù)管理上歸為非流動資產(chǎn)管理，并作出了具體的詳細規(guī)定。

從上述準(zhǔn)則和制度可以看出，生物資產(chǎn)的概念存在一些差異。

二、合作社農(nóng)業(yè)資產(chǎn)核算事項

（一）合作社農(nóng)業(yè)資產(chǎn)計價基礎(chǔ)

合作社農(nóng)業(yè)資產(chǎn)價值構(gòu)成與其他資產(chǎn)比較，有明顯的特點，主要體現(xiàn)為生物在成長的期間農(nóng)業(yè)資產(chǎn)的價值在不斷的增加，資產(chǎn)的價值變化與生長周期存在一定的聯(lián)系。核算農(nóng)業(yè)資產(chǎn)的價值主要有原始價值、飼養(yǎng)價值、管護和培植價值、攤余價值等。

（二）合作社農(nóng)業(yè)資產(chǎn)價值原則

農(nóng)業(yè)資產(chǎn)是合作社特殊資產(chǎn)，其價值伴隨著生物成長周期變化而不斷發(fā)生改變。計價原則為：

購入的農(nóng)業(yè)資產(chǎn)價值為購買價及相關(guān)稅費之和。其中：幼畜及育肥畜飼養(yǎng)費用計入相關(guān)成本，產(chǎn)役畜的后期飼養(yǎng)成本視為期間費用，作經(jīng)營支出處理，計入當(dāng)期損益；經(jīng)濟林木投產(chǎn)前的培植費用計入相關(guān)成本，投產(chǎn)后的管護成本視為期間費用，作經(jīng)營支出處理，計入當(dāng)期損益；非經(jīng)濟林木培植費用計入相關(guān)成本，郁閉后發(fā)生的管護成本作其他支出處理，計入當(dāng)期損益。

三、農(nóng)業(yè)資產(chǎn)的會計處理

（一）合作社牲畜（禽）資產(chǎn)的會計處理

牲畜（禽）資產(chǎn)的核算主要包括牲畜（禽）資產(chǎn)增加的核算，飼養(yǎng)費用的核算，資產(chǎn)轉(zhuǎn)換的核算，產(chǎn)幼畜成本攤銷的核算和資產(chǎn)處置的核算等內(nèi)容。為準(zhǔn)確核算牲畜（禽）資產(chǎn)的價值增減變動情況，應(yīng)在“牲畜（禽）資產(chǎn)”一級科目下，設(shè)置“幼畜及育肥畜”、“產(chǎn)役畜”二級科目。如有需要，可設(shè)置三級明細賬戶，按牲畜（禽）具體種類進行明細核算。

下面以A合作社為例，主要業(yè)務(wù)情況是：

1.A合作社2017年2月購幼馬8匹，每匹幼馬600元，款未付。

借：牲畜（禽）資產(chǎn)—幼畜及育肥畜—馬 4800

貸：應(yīng)付款 4800

2.A合作社2月份飼養(yǎng)幼馬費用：人員工資1500元，飼料5000元。

借：牲畜（禽）資產(chǎn)—幼畜及育肥畜—馬 6500

貸：應(yīng)付工資—xx人 1500

產(chǎn)品物資—飼料 5000

3.4月份A合作社8匹幼馬已成齡，轉(zhuǎn)為役畜，預(yù)計可使用6年。幼馬購買價4800元，飼養(yǎng)費用6600元。

幼馬成本=4800+6600=11400（元）

借：牲畜（禽）資產(chǎn)—產(chǎn)役畜—馬 11400

貸：牲畜（禽）資產(chǎn)—幼畜及育肥畜—馬 11400

4.A合作社5月份飼養(yǎng)人員工資2000元，飼料5500元。

借：經(jīng)營支出 7500

貸：應(yīng)付工資 2000

產(chǎn)品物資—飼料 5500

5.2018年5月1日A合作社開始攤銷成齡馬的成本，成本11400元，預(yù)計使用6年，凈殘值率5%。

每年應(yīng)攤銷的金額=11400×（1-5%）÷6=1805（元）

每月應(yīng)攤銷的金額=1805÷12=150.42(元)

借：經(jīng)營支出 150.42

貸：牲畜（禽）資產(chǎn)—產(chǎn)役畜—馬 150.42

6.A合作社2017年6月將500只雞出售給康惠超市，價款15000元，款未收。購買成本8000元，飼養(yǎng)費用3000元。

借：應(yīng)收款—康惠超市 15000

貸：經(jīng)營收入 15000

同時轉(zhuǎn)成本

借：經(jīng)營支出 11000

貸：牲畜（禽）資產(chǎn)—幼畜及育肥畜—雞 11000

7.2018年7月1日，A合作社用8匹役馬對美好森林公園作旅游投資，并簽訂合同。假設(shè)雙方協(xié)議按賬面凈值為投資額。

6月份，8匹役馬的賬面價值計算：

年應(yīng)攤銷的金額=11400×（1-5%）÷6=1805（元）

月應(yīng)攤銷的金額=1805÷12=150.42(元)

役馬成本=11400-150.42×2=11099.16（元）

借：對外投資—美好森林公園 11099.16

貸：牲畜（禽）資產(chǎn)—產(chǎn)役畜—馬 11099.16

8.A合作社由于工作人員失誤，一匹役馬死亡，賬面價值1500元，保險公司賠償800元，個人賠償300元，其余部分列支出。

借：應(yīng)收款—保險公司 800

成員往來—某人 300

其他支出 400

貸：牲畜（禽）資產(chǎn)—產(chǎn)役畜—馬 1500

收到保險公司賠款時：

借：銀行存款 800

貸：應(yīng)收款—保險公司 800

（二）林木資產(chǎn)的會計核算

林木資產(chǎn)是合作社的重要資產(chǎn)，分為經(jīng)濟林木、非經(jīng)濟林木兩大類。農(nóng)民專業(yè)合作社購入或營造的經(jīng)濟林木投產(chǎn)之前的相關(guān)費用支出計入成本，投產(chǎn)后管護費用作費用處理，計入當(dāng)期損益。投產(chǎn)后，凈值按直線法攤銷。非經(jīng)濟林木郁閉前的培植費用可以計入林木成本，郁閉后的管護費用作費用處理，計入當(dāng)期損益。非經(jīng)濟林木成本不再攤銷。為全面反映和核算林木資產(chǎn)的價值增減變動情況，合作社在設(shè)置“林木資產(chǎn)”一級科目下、可以設(shè)置“經(jīng)濟林木”和“非經(jīng)濟林木”兩個二級科目，如確需要，可設(shè)置三級明細科目，按林木的具體種類進行核算和監(jiān)督。

林木資產(chǎn)核算包括林木資產(chǎn)價值增加的核算、林木資產(chǎn)投產(chǎn)后管護費用核算、林木資產(chǎn)成本攤銷核算和林木資產(chǎn)處置的核算等。

以B合作社為例，部分業(yè)務(wù)為：

1.2015年B合作社栽種優(yōu)質(zhì)核桃樹10畝，購樹苗1000顆，通過銀行支付9000元。

借：林木資產(chǎn)—經(jīng)濟林木—核桃樹 9000

貸：銀行存款 9000

2.B合作社發(fā)生工資費用2500元，肥料等費用3500元，已現(xiàn)金支付。

借：林木資產(chǎn)—經(jīng)濟林木—核桃樹 6000

貸：應(yīng)付工資 2500

產(chǎn)品物資 3500

支付現(xiàn)金時

借：應(yīng)付工資 2500

產(chǎn)品物資 3500

貸：庫存現(xiàn)金 6000

3.2017年10月，B合作社10畝核桃樹投產(chǎn)。共發(fā)生

費用：工資4000元，農(nóng)藥、化肥等其他材料6000元。

借：經(jīng)營支出 10000

貸：應(yīng)付工資 4000

產(chǎn)品物資 6000

4.B合作社2017年11月開始攤銷核桃樹成本。此時核桃樹成本15000元，預(yù)計生長周期6年，凈殘值率5%。

每年攤銷額=15000×（1-5%）÷6=2375（元）

每月攤銷額=2375÷12=197.92（元）

借：經(jīng)營支出 197.92

貸：林木資產(chǎn)—經(jīng)濟林木—核桃樹 197.92

5.2017年12月B合作社發(fā)生護林員工資3000元，材料支出2000元，其他費用600元，其他費用現(xiàn)金支付。

借：其他支出 5600

貸：應(yīng)付工資 3000

產(chǎn)品物資 2000

庫存現(xiàn)金 600

6.2017年12月B合作社向美麗果園投資，雙方協(xié)議按賬面價值投資。此時核桃樹成本15000元，11月開始攤銷，預(yù)計生長周期6年。凈殘值率5%。

每月攤銷額=15000×（1-5%）÷6÷12=197.92（元）

核桃樹賬面價值=15000-197.92=14802.08（元）

借：對外投資—美麗果園 14802.08

貸：林木資產(chǎn)—經(jīng)濟林木—核桃樹 14802.08

7.2017年11月，因工作人員失誤，造成損失1600元，保險公司賠償1000元，責(zé)任人賠償400元，其他損失200元列支出。

借：應(yīng)收款—保險公司 1000

成員往來—責(zé)任人 400

其他支出 200

貸：林木資產(chǎn)—經(jīng)濟林木—核桃樹 1600

結(jié)束語：現(xiàn)行合作社會計制度（試行），對農(nóng)業(yè)資產(chǎn)的核算有詳細的規(guī)定，與其他準(zhǔn)則、會計制度相比，在制度設(shè)計、科目設(shè)置、成本核算、報表形式和內(nèi)容等方面存在很大的特殊性。十多年來，合作社快速發(fā)展，會計核算內(nèi)容不斷豐富，會計人員應(yīng)認(rèn)真研讀《合作社會計制度》（試行），正確進行農(nóng)業(yè)資產(chǎn)核算，為合作社適應(yīng)市場經(jīng)濟的發(fā)展，及時提供財務(wù)信息保障。

[1]韋群生.《農(nóng)民專業(yè)合作社會計》.立信會計出版社，2011.08.

[2]胡克訓(xùn).解析農(nóng)民專業(yè)合作社農(nóng)業(yè)資產(chǎn)的會計處理.《中國農(nóng)業(yè)會計》，2012.10期17-19.

[3]陳泓.農(nóng)民專業(yè)合作社農(nóng)業(yè)資產(chǎn)核算管理.《現(xiàn)代經(jīng)濟信息》，2014年15期216.