論新修訂會計準(zhǔn)則下政府補(bǔ)助核算變化對企業(yè)影響

韓俊

摘要：隨著我國產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)優(yōu)化升級的逐步推進(jìn)，政府對相關(guān)企業(yè)給予政策支持和財政支持，政府補(bǔ)助就是政府通過干預(yù)市場的手段和渠道，對社會主義市場經(jīng)濟(jì)產(chǎn)生重大影響，本課題以新會計準(zhǔn)則下政府補(bǔ)助核算變化對企業(yè)的影響為研究對象，分析了我國實(shí)施新會計準(zhǔn)則后政府補(bǔ)助核算的變化及可能對企業(yè)產(chǎn)生的影響。

關(guān)鍵詞：新會計準(zhǔn)則 政府補(bǔ)助 核算變化 影響

一、新會計準(zhǔn)則對企業(yè)管理的影響

我國部分公共性質(zhì)的單位和企業(yè)，承擔(dān)部分政府職能，企業(yè)在承擔(dān)某項(xiàng)公共項(xiàng)目建設(shè)中，政府會依據(jù)實(shí)際情況給予該企業(yè)一些政策支持和財政補(bǔ)助。政府補(bǔ)助新準(zhǔn)則的出臺，對企業(yè)財務(wù)信息的真實(shí)性提出更高的要求，企業(yè)必須注重對新會計準(zhǔn)則的學(xué)習(xí)，促進(jìn)企業(yè)持續(xù)健康發(fā)展。

二、新修訂會計準(zhǔn)則下政府補(bǔ)助核算變化對企業(yè)的影響分析

（一）政府補(bǔ)助的內(nèi)涵和特征

政府補(bǔ)助是指政府或者公共機(jī)構(gòu)向該企業(yè)提供的財政捐助和支持收入的措施，包括政府撥付給企業(yè)的貨幣性資產(chǎn)和非貨幣性資產(chǎn)，不包括政府以投資者身份投入企業(yè)的資本。政府補(bǔ)助主要包括資產(chǎn)類政府補(bǔ)助和收益類政府補(bǔ)助。

資產(chǎn)類政府補(bǔ)助：政府撥付給企業(yè)用于長期建設(shè)，或以其他形式最終形成長期資產(chǎn)的資產(chǎn)補(bǔ)助；收益類政府補(bǔ)助：政府撥付給企業(yè)不以形成長期資產(chǎn)為目的的資產(chǎn)補(bǔ)助。

政府補(bǔ)助主要包括以下幾種方式：第一，財政撥款，即政府在知曉資金用途的基礎(chǔ)上給企業(yè)下?lián)芸铐?xiàng)；第二，財政貼息，政府基于扶持企業(yè)發(fā)展、帶動區(qū)域經(jīng)濟(jì)發(fā)展的目的，在企業(yè)向金融機(jī)構(gòu)貸款時，所產(chǎn)生的貸款利息由政府予以補(bǔ)助；第三，政府借助稅收的先征后退、先征后返、即征即退的形式為企業(yè)返還稅款，但是部分企業(yè)因?yàn)槌隹诙a(chǎn)生的增值稅退稅款不劃入稅收返還的政府補(bǔ)助范圍內(nèi)；第四，無償撥付非貨幣性資產(chǎn)，即政府無償將一些資源劃撥給企業(yè)，例如：土地使用權(quán)、林業(yè)等資源等。

政府補(bǔ)助具有唯一來源及無償性的特征。唯一來源是指資產(chǎn)由政府撥付，即使企業(yè)取得的資產(chǎn)不是由政府直接撥付的，但其資金的最終來源是政府，或是資產(chǎn)由政府撥付到相關(guān)第三方，由第三方代收代付。因其來源都是政府，屬于政府性補(bǔ)助。無償性是指政府撥付企業(yè)資產(chǎn)不需要支付對等的服務(wù)或商品，但須按照政府的資金規(guī)定使用管理補(bǔ)助資金。

（二）政府補(bǔ)助核算的現(xiàn)實(shí)意義

從市場角度而言，政府補(bǔ)助是政府干預(yù)社會主義市場經(jīng)濟(jì)的一項(xiàng)工具，也是我國調(diào)節(jié)國民收入和財政的一種必備手段，政府可通過政府補(bǔ)助、政策支持扶持重點(diǎn)產(chǎn)業(yè)，調(diào)整社會經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)，優(yōu)化社會資源。政府實(shí)施補(bǔ)助政策需保證財務(wù)信息的真實(shí)性，為企業(yè)提供公正透明的市場環(huán)境。

（三）新舊政府補(bǔ)助準(zhǔn)則的變化

《企業(yè)會計準(zhǔn)則第16號—政府補(bǔ)助》（財會〔2017〕15號），于2017年5月由財政部修訂發(fā)布，此前的該準(zhǔn)則廢止。新政府補(bǔ)助準(zhǔn)則增加了政府補(bǔ)助和收入的區(qū)分原則，對于政府撥付企業(yè)的經(jīng)濟(jì)資源，如果該項(xiàng)資源與企業(yè)商品的銷售或勞務(wù)服務(wù)等經(jīng)濟(jì)活動相關(guān)密切，并且是企業(yè)交易服務(wù)行為的對價或組成部分，那么該項(xiàng)補(bǔ)助適用收入準(zhǔn)則；修改了政府補(bǔ)助的會計處理方法，允許凈額法。如果政府補(bǔ)助與資產(chǎn)相關(guān)，應(yīng)當(dāng)作為遞延收益確認(rèn)或沖減相關(guān)資產(chǎn)的賬面價值；如果政府補(bǔ)助與收益相關(guān)，應(yīng)當(dāng)作為遞延收益確認(rèn)、沖減相關(guān)成本或作當(dāng)期損益處理；增加了政策性財政貼息的會計處理規(guī)定，并分財政貼息直撥貸款銀行或企業(yè)兩種情況進(jìn)行會計處理；修改了政府補(bǔ)助的列報，對于與企業(yè)日常活動相關(guān)的政府補(bǔ)助，應(yīng)當(dāng)按照經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)，計入其他收益或沖減相關(guān)成本費(fèi)用；政府補(bǔ)助與企業(yè)日常經(jīng)營活動無關(guān)的，計入營業(yè)外收入。

（四）政府補(bǔ)助核算變化對企業(yè)造成的影響

1、會計核算方法和報表列報的變化

新會計準(zhǔn)則中規(guī)定，企業(yè)可依據(jù)情況自行決斷如何將政府補(bǔ)助計入企業(yè)損益。在企業(yè)確認(rèn)收到政府補(bǔ)助后，需對其進(jìn)行會計處理。企業(yè)在對該筆業(yè)務(wù)進(jìn)行會計處理之前首先需確認(rèn)政府補(bǔ)助行為是貨幣性資產(chǎn)或者非貨幣性資產(chǎn)。倘若是貨幣性資產(chǎn)，需對收到的資金進(jìn)行計量，倘若是非貨幣性資產(chǎn)，需對該資產(chǎn)的市場價值進(jìn)行計量，當(dāng)市場公允價值出現(xiàn)偏差時，可計量該資產(chǎn)的名義金額。

根據(jù)新會計準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)收到的政府補(bǔ)助是和資產(chǎn)有關(guān)的，作為遞延收益確認(rèn)，并在相關(guān)資產(chǎn)的使用期限內(nèi)進(jìn)行折舊攤銷，作為當(dāng)期損益處理，政府補(bǔ)助按照名義金額計量而不是以市場公允價值計量的，在企業(yè)收到時就應(yīng)當(dāng)確定為當(dāng)期損益。政府補(bǔ)助是和收益有關(guān)的，企業(yè)已發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用或損失時，確認(rèn)為當(dāng)期損益，作為補(bǔ)償。預(yù)計以后期間發(fā)生相關(guān)費(fèi)用或損失的，先作為遞延收益確認(rèn)，在以后相關(guān)費(fèi)用發(fā)生時計入當(dāng)期損益。

企業(yè)取得政府補(bǔ)助時，要明確與企業(yè)銷售商品或提供勞務(wù)等業(yè)務(wù)活動是否相關(guān)，如有關(guān)則適用收入會計準(zhǔn)則；區(qū)分其是否與企業(yè)日常活動相關(guān)，如有關(guān)則計入其他收益或沖減相關(guān)成本費(fèi)用；政府補(bǔ)助與企業(yè)日常經(jīng)營活動無關(guān)的，列入“營業(yè)外收入”。

例如，A公司收到實(shí)施國家計劃的補(bǔ)償，政府補(bǔ)貼300萬元，A公司銷售某商品售價為1萬元/臺，成本是0.75萬元/臺，但是A公司實(shí)施國家計劃政策對特定用戶售價為0.7萬元/臺，國家給予財政補(bǔ)貼0.3萬元/臺 ，實(shí)施計劃價格共售商品1000件。

在上述案例中，A公司從政府取得的貨幣資金，從內(nèi)容上看符合政府補(bǔ)助的內(nèi)涵，但是按照新收入準(zhǔn)則，這項(xiàng)補(bǔ)助卻不屬于政府補(bǔ)助的會計核算范圍，并且上述案例具備一定的商業(yè)性質(zhì)，不屬于無償獲得現(xiàn)金收入，這屬于企業(yè)正常銷售的一部分，也適用于企業(yè)收入準(zhǔn)則，A公司收到政府補(bǔ)助的300萬元，會計上計入收入處理。

又例如，甲房地產(chǎn)公司通過拍賣的方式取得某城區(qū)改造項(xiàng)目，并支付土地出讓金1000萬元，后來甲公司獲得政府的土地出讓金返款200萬元，根據(jù)甲公司和政府相關(guān)部門的約定，返款資金是以企業(yè)招商引資的獎勵資金名義發(fā)放的，并且未規(guī)定資金專項(xiàng)用途，甲公司取得的獎勵款是與收益有關(guān)的政府補(bǔ)助，并且和企業(yè)日常經(jīng)營活動不相關(guān)，會計處理上可計入營業(yè)外收入。

再例如，某企業(yè)收到政府撥入的人才引進(jìn)獎勵補(bǔ)助資金500萬元，用于補(bǔ)償以后年度引進(jìn)人才發(fā)生的費(fèi)用。本案例適用凈額法，收到款項(xiàng)是，將500萬無計入遞延收益科目，以后年度企業(yè)發(fā)放引進(jìn)人才的獎金時，根據(jù)發(fā)放金額沖減遞延收益。

2、會計核算方法變化對企業(yè)納稅的影響分析

新會計準(zhǔn)則中明確規(guī)定當(dāng)政府補(bǔ)助資金和補(bǔ)助對象提供勞務(wù)服務(wù)形成對價關(guān)系時視為收入處理，從而產(chǎn)生增值稅和所得稅稅額。

企業(yè)取得的各項(xiàng)國家補(bǔ)貼資金，包括財政性補(bǔ)貼和其他補(bǔ)貼資金，除按國家相關(guān)規(guī)定不得計入損益外，一律計入該項(xiàng)補(bǔ)貼收入實(shí)際收到年度的應(yīng)納稅所得額處理。符合國家規(guī)定專項(xiàng)用途的財政性資金界定為不征稅收入的，在應(yīng)納稅所得額計算時準(zhǔn)予從收入總額中扣除，但其相關(guān)的支出費(fèi)用或成本，在計算應(yīng)納稅所得額時不得扣除；不征稅收入形成資產(chǎn)的，其使用期限內(nèi)的折舊攤銷在計算應(yīng)納稅所得額時不得扣除。不屬于不征稅收入的政府補(bǔ)助，由于會計處理不一樣，其納稅調(diào)整也是有差異的。

新政府補(bǔ)助準(zhǔn)則與修訂前相比，其核算既可以采用總額法，也可以采用凈額法，也就是說收到政府補(bǔ)助時可視情況相應(yīng)沖減相關(guān)資產(chǎn)的價值或相關(guān)成本。

政府補(bǔ)助與收益相關(guān)的，先作為遞延收益進(jìn)行會計處理，在以后費(fèi)用或損失發(fā)生的期間計入當(dāng)期損益。稅務(wù)上在收到的當(dāng)期就要全部確認(rèn)應(yīng)稅收入，進(jìn)行應(yīng)稅所得額調(diào)增，然后在確認(rèn)費(fèi)用的期間再進(jìn)行應(yīng)稅所得額調(diào)減。政府補(bǔ)助與資產(chǎn)相關(guān)的，會計處理先確認(rèn)為遞延收益，然后在資產(chǎn)使用期間內(nèi)平均分期計入營業(yè)外收入。稅務(wù)上是在實(shí)際收到的當(dāng)期計入應(yīng)稅總額。當(dāng)會計確認(rèn)為遞延收益時，應(yīng)調(diào)增應(yīng)稅所得額，資產(chǎn)使用期間分期攤銷時進(jìn)行納稅調(diào)減。

三、結(jié)束語

綜上所述，我國政府補(bǔ)助核算對社會和企業(yè)而言具有促進(jìn)作用，并且政府補(bǔ)助可帶動相關(guān)企業(yè)發(fā)展，進(jìn)而促進(jìn)經(jīng)濟(jì)發(fā)展、增加就業(yè)崗位，尤其是面對經(jīng)濟(jì)危機(jī)時，政府補(bǔ)助都是幫助社會回歸正軌的有效途徑，政府補(bǔ)助作為一種宏觀調(diào)控手段，相關(guān)部門應(yīng)盡快完善相關(guān)政策，為企業(yè)提供針對性較強(qiáng)的政府補(bǔ)助。

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