陳紅彥 馬楚瑩

摘 要：在促進(jìn)“一帶一路”倡議實(shí)施的關(guān)鍵時期，在我國構(gòu)建開放型經(jīng)濟(jì)新體制的關(guān)鍵節(jié)點(diǎn)，為適應(yīng)中國從資本輸入國到資本輸出國的轉(zhuǎn)變，應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)稅收的調(diào)控功能，建立以激勵資本輸出為導(dǎo)向的國際稅收法律制度。具體就基礎(chǔ)設(shè)施投資而言，應(yīng)對現(xiàn)行稅收法律制度進(jìn)行調(diào)整，完善《企業(yè)所得稅法》中的稅收抵免制度，最大程度消除重復(fù)征稅；在完善雙邊稅收協(xié)定網(wǎng)絡(luò)的同時，放寬稅收協(xié)定中“建筑型”常設(shè)機(jī)構(gòu)的認(rèn)定時長，增設(shè)稅收饒讓抵免條款，在維護(hù)中國作為居民國稅收利益的同時，為企業(yè)進(jìn)行海外基礎(chǔ)設(shè)施投資爭取更多的稅收優(yōu)惠。

關(guān)鍵詞：“一帶一路”；基礎(chǔ)設(shè)施投資；稅收抵免制度；“建筑型”常設(shè)機(jī)構(gòu)

中圖分類號：D996.3文獻(xiàn)標(biāo)志碼：A文章編號：1009-055X（2018）02-0001-07

doi：10.19366/j.cnki.1009-055X.2018.02.001

2015年，中國對外直接投資流量為1456.7億美元，超過中國實(shí)際使用外資金額100.7億美元，首次成為資本凈輸出國，對外直接投資實(shí)現(xiàn)歷史性突破，首次位列全球第二[1]，中國的改革開放進(jìn)入新時代。黨的十九大報告明確指出，以“一帶一路”建設(shè)為重點(diǎn)，推動形成全面開放新格局。而基礎(chǔ)設(shè)施投資是“一帶一路”建設(shè)的“五通”之一，是“一帶一路”建設(shè)的優(yōu)先領(lǐng)域和重點(diǎn)方向，是沿線國家深化合作的基礎(chǔ)。如何通過國際稅收法律制度的調(diào)整，激勵中國企業(yè)“走出去”進(jìn)行“一帶一路”基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)，從而服務(wù)于國家戰(zhàn)略的實(shí)現(xiàn)，是我們必須思考的重大議題。

一、“一帶一路”倡議與我國稅收功能定位的調(diào)整

稅收具有兩大基本職能：財政職能和調(diào)控職能。稅收具有財政職能應(yīng)無疑義，稅收收入是國家財政收入的主要來源。與此同時，稅收還具有調(diào)控職能，通過物質(zhì)利益的誘導(dǎo)，如對稅收對象、稅率、稅收優(yōu)惠措施的選擇和施行，影響個人和企業(yè)的經(jīng)濟(jì)行為，從而使其行為符合國家的宏觀經(jīng)濟(jì)政策，使經(jīng)濟(jì)運(yùn)行趨于健康發(fā)展[2]18。這兩種職能的作用并不一定是一致的，甚至可能是沖突的。在我國以資本輸入為主要特征的經(jīng)濟(jì)發(fā)展階段，稅收的財政功能和調(diào)控功能的作用方向大體是一致的，調(diào)控功能的最優(yōu)化帶來了稅收功能的最大化。自改革開放以來，我國建立了在涉外稅收全面優(yōu)惠的基礎(chǔ)上又實(shí)行特定優(yōu)惠為主要特征的國際稅收法律制度[3]293。這種稅收制度設(shè)計，既滿足了我國在資本和技術(shù)等生產(chǎn)要素相對短缺時“引進(jìn)來”的國家宏觀經(jīng)濟(jì)政策，促進(jìn)了大量資本、技術(shù)和人才等要素的向內(nèi)流動，同時，也因此推動了包括三資企業(yè)在內(nèi)的我國企業(yè)實(shí)力的發(fā)展壯大，顯著增加了社會資本規(guī)模，以及在此基礎(chǔ)之上的國家財政收入。但隨著我國由資本輸入國向資本輸出國的轉(zhuǎn)變，財政功能和調(diào)控功能的協(xié)調(diào)性被打破，矛盾性進(jìn)一步凸顯，核心問題在于，中國資本的外流勢必伴隨著企業(yè)利潤的海外留存甚至轉(zhuǎn)移，從而對國家稅基造成侵蝕。2008年全球金融危機(jī)之后，發(fā)生于蘋果、微軟、臉書等跨國企業(yè)的巨額稅款罰單自2008年全球金融危機(jī)以來，美國、歐盟等國家和經(jīng)濟(jì)體相繼展開了對大型跨國企業(yè)的反避稅調(diào)查，其中蘋果被要求補(bǔ)繳140億美元的巨額稅款。從一個側(cè)面反映出資本輸出模式下對國家稅基的巨大沖擊。在稅收的財政功能和調(diào)控功能發(fā)生沖突之時，如何選擇是決定我國國際稅收法律制度走向的關(guān)鍵：如果以財政功能為核心，我們就必須加強(qiáng)對外流資本的嚴(yán)格控制，實(shí)行以保護(hù)國家稅基為導(dǎo)向的國際稅收法律制度；如果以調(diào)控功能為核心，我們就應(yīng)建立起以激勵資本輸出為導(dǎo)向的國際稅收法律制度，但可能因此對國家稅基帶來一定的沖擊。

我們認(rèn)為，第二種選擇更符合中國目前的現(xiàn)實(shí)需要。改革開放將近40年，中國已經(jīng)從一個落后的發(fā)展中國家一躍成為世界第二大經(jīng)濟(jì)體，中國既具備了對外進(jìn)行資本輸出的能力，也有轉(zhuǎn)移國內(nèi)優(yōu)勢過剩產(chǎn)業(yè)、進(jìn)一步尋求海外市場的迫切需要。從長遠(yuǎn)來看，確立起“放水養(yǎng)魚”、讓稅于企業(yè)的稅收調(diào)控功能，不僅有利于企業(yè)的國際化經(jīng)營和生存空間的壯大，而且，只有中國資本的不斷強(qiáng)大，才可能成為中國稅收源源不斷的基本保證。國際稅收的主要功能不是籌集收入，而是維護(hù)好國家稅收權(quán)益，管理好國家稅收的國際方面；便于生產(chǎn)要素優(yōu)化配置，消除跨境投資稅收障礙，促進(jìn)國際經(jīng)濟(jì)合作[4]。在促進(jìn)“一帶一路”建設(shè)實(shí)施的關(guān)鍵時期，在我國構(gòu)建開放型經(jīng)濟(jì)新體制的關(guān)鍵節(jié)點(diǎn)，確立起國際稅收的調(diào)控功能，最大程度上發(fā)揮稅收激勵資本走出去的國家戰(zhàn)略，是中國特色社會主義進(jìn)入新時代對我國國際稅收功能定位的新要求。

二、“一帶一路”基礎(chǔ)設(shè)施投資中我國國際稅收法律制度的不足

“一帶一路”沿線是中國資本輸出的重點(diǎn)區(qū)域，而“一帶一路”基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)就是資本輸出重點(diǎn)區(qū)域中的重點(diǎn)產(chǎn)業(yè)。據(jù)商務(wù)部公布的數(shù)據(jù)顯示，中國企業(yè)參與“一帶一路”沿線國家基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)的熱情高漲，截至2017年12月，共參與沿線61個國家的基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)，簽訂對外承包工程項(xiàng)目合同數(shù)量多（具體見圖1），合同標(biāo)的額大資料來源：根據(jù)中華人民共和國商務(wù)部網(wǎng)站公布的統(tǒng)計數(shù)據(jù)整理。

然而，總體來看，我國現(xiàn)行國際稅收法律制度的總體定位依然側(cè)重于稅收的財政功能，在激勵資本輸出，深入推進(jìn)“一帶一路”基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)方面，存在明顯不足。從國內(nèi)稅法角度看，這種不足主要體現(xiàn)為以下兩個方面：

一是“分國不分項(xiàng)限額抵免法”的單一適用《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第七十八條規(guī)定：企業(yè)所得稅法第二十三條所稱抵免限額，是指企業(yè)來源于中國境外的所得，依照企業(yè)所得稅法和本條例的規(guī)定計算的應(yīng)納稅額。除國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定外，該抵免限額應(yīng)當(dāng)分國（地區(qū)）不分項(xiàng)計算。即按不同國家計算抵免限額，然后再匯總納稅。 “一帶一路”沿線各國稅制情況復(fù)雜不一，不分情況的要求企業(yè)單一適用“分國不分項(xiàng)限額抵免法”，不能適應(yīng)新時代我國基礎(chǔ)建設(shè)投資資本向多國、多地區(qū)流出的形勢。

二是境內(nèi)外盈虧不能沖抵的限制規(guī)定《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》第十七條規(guī)定：企業(yè)在匯總計算繳納企業(yè)所得稅時，其境外營業(yè)機(jī)構(gòu)的虧損不得抵減境內(nèi)營業(yè)機(jī)構(gòu)的盈利。 該規(guī)定避免了用我國應(yīng)征稅款去彌補(bǔ)企業(yè)境外虧損的情況，保證了國家稅源的收入，但容易增加跨國投資人海外投資的稅收負(fù)擔(dān)，稅收中性原則難以保證。特別是在基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)工程本身就風(fēng)險大、易虧損的情況下，難以保障基礎(chǔ)設(shè)施投資的收益，直接抑制了“一帶一路”基礎(chǔ)設(shè)施投資的熱情。

從雙邊稅收協(xié)定所謂雙邊稅收協(xié)定，是兩國政府對所得避免雙重征稅和防止逃避稅的協(xié)定的簡稱，是協(xié)調(diào)處理跨國稅收問題的國際條約。 的角度看，稅收協(xié)定所反映的政策和立場傾向于維護(hù)來源地國的稅收利益，落后于我國在全球經(jīng)濟(jì)變革中角色的轉(zhuǎn)變。具體表現(xiàn)為：

一是稅收協(xié)定數(shù)量不全面。雙邊稅收協(xié)定通過協(xié)調(diào)締約國之間的稅收權(quán)益分配關(guān)系，能有效消除國際稅制差異，降低企業(yè)海外投資的稅收風(fēng)險。但截至目前，“一帶一路”沿線仍有10個國家未與我國簽訂稅收協(xié)定。稅收協(xié)定的缺失，容易造成企業(yè)海外基礎(chǔ)設(shè)施投資的稅收盲區(qū)。

二是稅收協(xié)定內(nèi)容不完善。第一，“建筑型”常設(shè)機(jī)構(gòu)的認(rèn)定時長較短。絕大部分稅收協(xié)定對“建筑型”常設(shè)機(jī)構(gòu)的認(rèn)定時長少于或等于12個月，這樣的規(guī)定容易使我國企業(yè)在境外來源國被認(rèn)定存在常設(shè)機(jī)構(gòu)從而增加企業(yè)在投資目的地的稅收負(fù)擔(dān)。第二，稅收饒讓抵免條款的缺失。目前，我國與“一帶一路”沿線國家簽訂的大多數(shù)雙邊協(xié)定均未規(guī)定稅收饒讓抵免條款，使得投資者可能無法享受來源國的稅收優(yōu)惠。

三、促進(jìn)“一帶一路”基礎(chǔ)設(shè)施投資的國內(nèi)稅法完善建議

（一）允許企業(yè)選擇適用“分國限額抵免法”或“綜合限額抵免法”

我國采取“分國不分項(xiàng)限額抵免”，主要是為了避免企業(yè)利用境外各國高稅率和低稅率的差別，以超額抵免填補(bǔ)抵免余額，從而相對加大抵免限額，實(shí)現(xiàn)逃避稅的目的[5]147。這一稅收制度的設(shè)計雖有利于維護(hù)我國的稅基，但要求單一適用該種計算方法不能滿足“一帶一路”基礎(chǔ)設(shè)施投資需求巨大、投資環(huán)境復(fù)雜等現(xiàn)實(shí)。與之相對應(yīng)的另一種抵免計算方式是綜合限額抵免法，指對境外所得可抵免額不分國別，統(tǒng)一計算。舉例說明這兩種抵免法的具體計算方法和結(jié)果：

【例子】：中國X公司，在“一帶一路”沿線B國設(shè)立了Y公司，在C國設(shè)立了Z公司，應(yīng)稅所得和所在國稅率如下：

根據(jù)兩種不同的抵免法，扣除抵免稅額后需繳納的稅款是：

第一年：X公司全部應(yīng)稅所得1000+100+100=1200萬，抵免前應(yīng)納居住國總稅額為：1200×25%=300萬。

按“分國限額抵免法” 分國不分項(xiàng)限額抵免的計算公式如下：

抵免限額=中國境內(nèi)、境外應(yīng)納稅所得總額×居住國所得稅率×來源于某國（地區(qū)）的應(yīng)納稅所得額÷中國境內(nèi)、境外應(yīng)納稅所得總額，可簡化為，抵免限額=來源于某國（地區(qū)）的應(yīng)納稅所得額×居住國所得稅率+來源于某國（地區(qū)）的應(yīng)納稅所得額×居住國所得稅率+…… 計算：Y公司可抵免限額100×25%=25萬，在B國已納稅額30萬，超過限額，只能抵免25萬；Z公司可抵免限額100×25%=25萬，在B國已納稅額20萬，可全部抵免20萬。因此，扣除抵免稅額后X公司需繳納的稅款是300-25-20=255萬。

按“綜合限額抵免法”綜合限額抵免法的計算公式如下：

抵免限額 =中國境內(nèi)、境外應(yīng)納稅所得總額×居住國所得稅率×來自非居住國全部應(yīng)稅所得÷中國境內(nèi)、境外應(yīng)納稅所得總額，可簡化為，限額抵免=來自所有非居住國全部應(yīng)稅所得×居住國所得稅率計算：可抵免限額（100+100）×25%=50萬，在Y、Z公司已納外國稅款30+20=50萬，可全部抵免。因此，扣除抵免稅額后X公司需繳納的稅款是300-50=250萬。

第二年：X公司全部應(yīng)稅所得1000+（100-100）=1000萬，抵免前應(yīng)納居住國總稅額為：1000×25%=250萬。

按“分國限額抵免法”計算：Y公司可抵免限額100×25%=25萬，在B國已納稅額30萬，超過限額，只能抵免25萬；Z公司因?yàn)樘潛p，在C國不納稅，不用考慮抵免問題。因此，扣除抵免稅額后X公司需繳納的稅款是250-25=225萬。

按“綜合限額抵免法”計算：可抵免限額（100-100）×25%=0，Y公司已納外國稅款25萬，但可抵免額為0。因此，最終X公司需繳納的稅款是250萬。

從上述例子可以發(fā)現(xiàn)，企業(yè)的跨國數(shù)量、盈虧以及所在國稅率，都是影響海外基礎(chǔ)設(shè)施投資企業(yè)納稅數(shù)額的重要因素。企業(yè)的跨國活動越頻繁，由于分國限額抵免法要求按國別一一計算其抵免限額，企業(yè)納稅的遵從成本越高；而綜合限額抵免法由于不分國別統(tǒng)一計算，因此更加簡單便利。企業(yè)盈虧的不同情況對兩種抵免方法的適用有著不同影響。第一，當(dāng)企業(yè)境外經(jīng)營均虧損時，由于子公司在外國不用納稅，不存在稅收抵免問題。第二，當(dāng)企業(yè)境外經(jīng)營均有盈利，且非居住國的稅率水平相對中國有高有低的情況下，適用分國限額抵免法的后果是，由于企業(yè)在高稅率非居住國已繳納稅款超過抵免限額，這既不能消除雙重征稅，更使得境外投資企業(yè)的稅負(fù)永遠(yuǎn)不可能比僅在中國投資低，哪怕絕大部分境外非居住國的稅率低于中國。反之，由于綜合限額抵免法可以將在高稅率非居住國發(fā)生的超限額與在低稅率非居住國出現(xiàn)的不足限額相互抵補(bǔ)，因而對企業(yè)更有利。第三，當(dāng)企業(yè)在境外經(jīng)營有盈有虧的情況下，由于綜合限額抵免法在計算非居住國全部應(yīng)稅所得時需要減去虧損額，導(dǎo)致企業(yè)可主張的抵免額度減少。而此時分國限額抵免法由于無須將不同非居住國的盈虧相抵，則可主張更多的抵免額度，對企業(yè)更有利。除企業(yè)跨國數(shù)量和盈虧外，境外非居住國稅率也是影響企業(yè)稅負(fù)的直接因素。如果企業(yè)投資經(jīng)營的非居住國的稅率均高于或低于中國，也因?yàn)椴淮嬖诟鲊揞~相抵的可能，此時兩種抵免方法的適用結(jié)果是一樣的[6]80。如果非居住國稅率相對中國有高有低，則需要結(jié)合盈虧情況具體分析，上述已提及，不再贅述。

由此可得，“分國限額抵免法”和“綜合限額抵免法”各有利弊，取決于企業(yè)進(jìn)行海外基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)的具體情況。在“一帶一路”倡議之下，可預(yù)見我國基礎(chǔ)建設(shè)投資資本勢必會形成向多國、多地區(qū)流出的趨勢。就非居住國稅率而言，沿線國家稅率有高有低，但沿線大多數(shù)國家的企業(yè)所得稅率均低于我國，接近一半左右的沿線國家企業(yè)所得稅標(biāo)準(zhǔn)稅率低于20%[7]。但企業(yè)投資經(jīng)營的盈虧是企業(yè)內(nèi)外環(huán)境綜合影響的結(jié)果，變動性強(qiáng)且無法預(yù)計。故而，建議境外稅收抵免制度應(yīng)當(dāng)允許企業(yè)選擇適用“分國限額抵免法”或“綜合限額抵免法”，以幫助企業(yè)適應(yīng)復(fù)雜多變的“一帶一路”基礎(chǔ)設(shè)施投資環(huán)境。

（二）允許企業(yè)境外虧損與境內(nèi)盈利相互沖抵

我國作為從事“一帶一路”基礎(chǔ)設(shè)施投資企業(yè)的稅收居住國，有權(quán)對納稅人的全球所得進(jìn)行征稅。企業(yè)所得稅的稅基為“所得”。企業(yè)投資有盈有虧此乃常態(tài)，“所得”即盈虧累計之后的盈余和收入部分，居住國據(jù)此進(jìn)行征稅。然而，根據(jù)我國的現(xiàn)行稅法規(guī)定，企業(yè)境外虧損與境內(nèi)盈利不得相互沖抵，換句話來說，我國作為從事跨國投資企業(yè)的居住國，并不是根據(jù)該企業(yè)全球投資的真正營收狀況進(jìn)行征稅，企業(yè)據(jù)此所承擔(dān)的稅負(fù)，也并沒有與其全球所得完全相關(guān)。這一立法的初衷是為了保障國家稅基，因?yàn)楫?dāng)境內(nèi)經(jīng)營行為產(chǎn)生盈利而境外營業(yè)行為產(chǎn)生虧損時，如果允許抵消，就相當(dāng)于用本來我國應(yīng)當(dāng)征收的稅款來彌補(bǔ)企業(yè)的境外虧損。這一立法背后，體現(xiàn)的正是稅收的財政功能。

然而，基礎(chǔ)設(shè)施項(xiàng)目投資成本高、風(fēng)險大、回報周期長，此乃共識，因此，“走出去”的中國企業(yè)暫時甚至相對長時間發(fā)生虧損，亦是常態(tài)。在此種情形之下，如果我國的稅收立法，依然僅僅考慮稅收的財政功能，而不考慮納稅企業(yè)在全球真實(shí)的盈虧狀況，要求企業(yè)承擔(dān)超過其實(shí)際經(jīng)營利潤水平的所得稅負(fù)，對企業(yè)經(jīng)營而言，無異于雪上加霜。這種以財政功能為核心的稅法模式，根本無法保證企業(yè)的稅收公平待遇，無法從稅收角度激勵企業(yè)擴(kuò)大投資，從長遠(yuǎn)來看，在扼殺了企業(yè)投資熱情、阻礙企業(yè)資本做大做強(qiáng)之后，最終也將損害到我國稅收收入的長遠(yuǎn)、穩(wěn)健發(fā)展。相反，如果我們能夠強(qiáng)化稅收的宏觀調(diào)控功能，暫時減弱對國家財政收入的保護(hù)訴求，讓稅于企業(yè)，不僅有利于企業(yè)的國際化經(jīng)營和生存空間的壯大，而且因應(yīng)了“一帶一路”倡議，從長遠(yuǎn)來看，不斷強(qiáng)大的中國資本也必將成為中國稅收源源不斷的基本保證。

為此，建議取消境內(nèi)外盈虧不相抵的規(guī)定，允許企業(yè)境外虧損與境內(nèi)盈利相互沖抵。與此同時，為防止對國家稅基產(chǎn)生過度的影響，可以參照美國的“追補(bǔ)課稅”制度，即允許企業(yè)在境內(nèi)外盈虧相互抵消的基礎(chǔ)上，待境外機(jī)構(gòu)扭虧為盈時，將其盈利中用此前境內(nèi)機(jī)構(gòu)盈利沖抵的部分扣除，對其按照境內(nèi)稅法征稅并不再允許抵免境外稅額[8]。

四、促進(jìn)“一帶一路”基礎(chǔ)設(shè)施投資的稅收協(xié)定完善建議

稅收協(xié)定的核心意義在于分配跨國投資人居住國和跨國投資目的地國之間的稅收利益，因此，稅收協(xié)定模式的選擇，關(guān)鍵取決于本國的經(jīng)濟(jì)發(fā)展階段和在跨國投資中的角色定位。長期以來我國都是主要的資本輸入國，即跨國投資目的地國，因此，我國的稅收協(xié)定強(qiáng)調(diào)的是跨國所得來源地國的稅收利益。而今，我國的角色定位將變得越來越模糊，因?yàn)槲覈鴮㈤L期處于資本輸入大國和資本輸出大國的階段。這就要求我們在先期的以強(qiáng)調(diào)跨國所得來源地國稅收利益的基礎(chǔ)之上，進(jìn)一步平衡我國作為資本輸出大國的利益，并進(jìn)而在稅收協(xié)定中加強(qiáng)我國作為跨國投資人居住國的角色定位?；诖朔N考量，我國的雙邊稅收協(xié)定應(yīng)做如下的調(diào)整，以促進(jìn)“一帶一路”基礎(chǔ)設(shè)施投資。

（一）完善稅收協(xié)定，消除投資的稅收盲區(qū)

雙邊稅收協(xié)定是協(xié)調(diào)締約國稅收權(quán)益分配關(guān)系和開展稅收合作的重要基礎(chǔ)。如果與一些國家沒有協(xié)定，則可能造成企業(yè)稅負(fù)較高、并有雙重征稅的風(fēng)險。另外，沒有稅收協(xié)定就沒有良好的磋商機(jī)制，企業(yè)在投資過程中出現(xiàn)的稅收爭議就沒有解決渠道[9]。

目前我國未與“一帶一路”沿線的緬甸、東帝汶、阿富汗、馬爾代夫、不丹、伊拉克、約旦、黎巴嫩、也門、巴勒斯坦10個國家簽訂稅收協(xié)定。但這些國家可能或者本身就是我國資本輸出的重要地區(qū)。根據(jù)緬甸投資委員會發(fā)布的數(shù)據(jù)顯示，中國對緬投資占據(jù)緬甸外資的首位，累計投資規(guī)模達(dá)185億美元[10]。因此，為保障我國基礎(chǔ)設(shè)施投資的安全，消除我國資本輸出的稅收盲區(qū)，應(yīng)加快與沿線國家簽訂稅收協(xié)定，完善“一帶一路”倡議稅收協(xié)定網(wǎng)絡(luò)。

（二）放寬“建筑型”常設(shè)機(jī)構(gòu)的認(rèn)定時長

常設(shè)機(jī)構(gòu)是雙邊稅收協(xié)定中用于確定跨國營業(yè)利潤的稅收征管權(quán)的基本制度，即只有當(dāng)跨國投資人在投資目的地國的營業(yè)利潤是通過設(shè)在投資目的地國的常設(shè)機(jī)構(gòu)實(shí)現(xiàn)的，這部分營業(yè)利潤，投資目的地國才有權(quán)征稅。雙邊稅收協(xié)定為明確建筑類型企業(yè)的營業(yè)利潤的歸屬，專門設(shè)置了建筑型常設(shè)機(jī)構(gòu)規(guī)則，對建筑企業(yè)在投資目的地的建筑工地、裝配工程等建筑投資行為是否構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)進(jìn)行規(guī)定。這些規(guī)則的核心在于確定時長，即超過雙邊稅收協(xié)定規(guī)定時長的建筑投資行為，將會被認(rèn)為構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)，來源國也將據(jù)此產(chǎn)生征稅權(quán)利。

通過雙邊稅收協(xié)定的統(tǒng)計（見表2）可以發(fā)現(xiàn)，“建筑型”常設(shè)機(jī)構(gòu)認(rèn)定時長少于12個月的國家有25個，占比46%，接近一半；而認(rèn)定時長少于等于12個月的國家有49個，占比91%。

“一帶一路”基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)項(xiàng)目主要集中在交通、能源、通訊、房屋、電力工程等領(lǐng)域，基本都是建設(shè)規(guī)模大、周期長的項(xiàng)目。例如，中國企業(yè)在海外建設(shè)的第一條全產(chǎn)業(yè)鏈“走出去”的亞吉鐵路，耗時13個月；中國水利水電建設(shè)公司承建的伊朗塔里干水壩電站，耗時46個月；而正在建設(shè)中的孟加拉大橋，也需要三年半的建設(shè)時長才能竣工。盡管近年來我國修訂的稅收協(xié)定一般都會將“建筑型”常設(shè)機(jī)構(gòu)的時間標(biāo)準(zhǔn)延長到12個月[9]，但根據(jù)統(tǒng)計，少于12個月的仍占比46%。因此，要繼續(xù)加強(qiáng)對該條款的修改工作，這不但將減少企業(yè)的境外納稅額，還節(jié)省了企業(yè)為繳納境外稅款而附帶的遵從成本。

放寬“建筑型”常設(shè)機(jī)構(gòu)的認(rèn)定時間標(biāo)準(zhǔn)，受益的絕不僅僅是中國企業(yè)。從投資目的地國的角度考察，“一帶一路”沿線大部分國家基礎(chǔ)設(shè)施普遍落后，人均保有量低，各國對基礎(chǔ)設(shè)施的改進(jìn)和升級具有強(qiáng)烈的需求。例如，哈薩克斯坦計劃在2020年前完成連通國內(nèi)各地區(qū)公路干線項(xiàng)目，完成1.6萬公里國際級公路；越南大力發(fā)展水電，計劃在2020年提高到21600兆瓦，到2025年提高到24600兆瓦；波蘭計劃在2014—2020年，發(fā)展電信基礎(chǔ)設(shè)施網(wǎng)絡(luò)，保證建立覆蓋波蘭全境的寬帶網(wǎng)絡(luò)[11]。因此，適當(dāng)延長“建筑型”常設(shè)機(jī)構(gòu)的認(rèn)定時間標(biāo)準(zhǔn)，不單滿足了中國企業(yè)減免稅負(fù)的意愿，同時促進(jìn)了中國企業(yè)向沿線國家的投資，有利于沿線國家實(shí)現(xiàn)吸引外資的政策目標(biāo)，助力其國內(nèi)基礎(chǔ)設(shè)施的發(fā)展和完善，實(shí)現(xiàn)“雙贏”。

（三）增設(shè)稅收饒讓抵免條款

稅收饒讓抵免制度稅收饒讓抵免，是指跨國納稅人在境外收入來源國的“減免稅視同已征稅”，居住國政府同樣給予稅收抵免待遇而不再補(bǔ)征。 是促進(jìn)國際經(jīng)濟(jì)合作的有效措施，其實(shí)質(zhì)是居住國對來源國稅收優(yōu)惠措施的承認(rèn)，是讓稅收優(yōu)惠真正落實(shí)到投資者而非投資者母國的重要舉措。對于來源國而言，獲得饒讓抵免承諾，能刺激跨國資本的流入；對于居住國而言，承擔(dān)饒讓抵免義務(wù)，能推動跨國資本的輸出。

現(xiàn)行雙邊稅收協(xié)定中，僅有21個協(xié)定涉及相互性的或單方面的饒讓抵免條款。與我國簽訂相互饒讓的國家有：馬來西亞、泰國、文萊、越南、印度、巴基斯坦、斯里蘭卡、阿曼、科威特、馬其頓、保加利亞、斯洛伐克、波黑、黑山、塞爾維亞，共15個。給予我國單方稅收饒讓的國家有：新加坡、阿聯(lián)酋、波蘭、敘利亞、阿爾巴尼亞、匈牙利，共6個。

從圖2我們可以直觀地看到，我國僅對“一帶一路”沿線四分之一左右的國家承擔(dān)饒讓抵免義務(wù)。這是由于中國以前“吸引外資”的政策需要，一般主張讓對方國家給予其居民投資者稅收饒讓，以便我國的稅收優(yōu)惠措施真正落實(shí)到外國投資者身上[12]。然而，當(dāng)我國的投資身份發(fā)生悄然變化之后，我們必須對稅收協(xié)定規(guī)則進(jìn)行適當(dāng)調(diào)整。承認(rèn)來源地國的稅收優(yōu)惠政策并給予饒讓抵免，無損于我國的稅基，但卻對促進(jìn)我國向沿線國家的投資起到了積極作用。更為重要的是，尊重和承認(rèn)沿線國家的稅收優(yōu)惠政策，一如我們之前希望他國尊重和承認(rèn)我國的稅收優(yōu)惠政策一樣，不僅是國際法互惠性原則的基本體現(xiàn)，更是我國作為負(fù)責(zé)任大國的應(yīng)有擔(dān)當(dāng)。

“一帶一路”倡議是中國特色社會主義進(jìn)入新時代、我國積極推動構(gòu)建人類命運(yùn)共同體的具體體現(xiàn)，也是我國促進(jìn)全球經(jīng)濟(jì)治理體系變革，增強(qiáng)中國制度性話語權(quán)的重要制度平臺，具有重大的國家戰(zhàn)略意義。道路聯(lián)通不僅是“一帶一路”建設(shè)“五通”之一，更是促進(jìn)政策溝通、資金融通、貿(mào)易暢通、民心相通的橋梁和紐帶。進(jìn)入新時代的我國國際稅收法律制度，也應(yīng)據(jù)此進(jìn)行功能調(diào)整，加強(qiáng)稅收的宏觀調(diào)控能力，積極促進(jìn)中國企業(yè)走出去，進(jìn)行基礎(chǔ)設(shè)施投資，從整體上呼應(yīng)、支持和落實(shí)“一帶一路”倡議。

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