針對政府會計制度的學習和思考

楊春玉

本文從基層行政單位會計視角，針對《政府會計制度——行政事業(yè)單位會計科目和報表》，追根溯源、學習、思考并進行總結(jié)。

從事基層行政單位會計工作多年，2014年開始執(zhí)行《行政單位會計制度》會計科目改革與銜接工作，仿似昨日，歷歷在目。現(xiàn)在我們要迎接新的制度改革——2019年1月1日起實行的《政府會計制度——行政事業(yè)單位會計科目和報表》（下文簡稱新制度）。通過粗淺學習，重新梳理新制度形成過程中重要時間節(jié)點，從基層工作實踐中總結(jié)出與行政單位會計制度銜接的一些想法，粗淺見解，僅供參考。

一、關(guān)于制度建立歷程的學習。

1、2014年8月31日，十二屆全國人大常委會第十次會議通過了《全國人民代表大會常務委員會關(guān)于修改（中華人民共和國預算法）的決定》，并重新頒布修訂后的預算法，《決定》自2015年1月1日起施行。其中，“第九十七條：各級政府財政部門應當按年度編制以權(quán)責發(fā)生制為基礎的政府綜合財務報告，報告政府整體財務狀況、運行情況和財政中長期可持續(xù)性，報本級人民代表大會常務委員會備案”。

2、2014年12月12日，國務院發(fā)布《國務院關(guān)于批轉(zhuǎn)財政部權(quán)責發(fā)生制政府綜合財務報告制度改革方案的通知》（國發(fā)[2014]63號）。明確了“建立政府會計準則體系和政府財務報告制度框架體系、健全完善政府會計制度、制定政府財務報告編制辦法和操作指南、建立健全政府財務報告審計和公開制度”的具體內(nèi)容，制定了2014-2020年工作的實施步驟， “力爭在2020年前建立具有中國特色的政府會計準則體系和權(quán)責發(fā)生制政府綜合財務報告制度”。

3、2015年10月23日，財政部公布《中華人民共和國財政部令第78號——政府會計準則——基本準則》，自2017年1月1日起施行。準則提出“政府會計由預算會計和財務會計構(gòu)成。預算會計實行收付實現(xiàn)制，國務院另有規(guī)定的，依照其規(guī)定。財務會計實行權(quán)責發(fā)生制”、“政府會計主體應當編制決算報告和財務報告”。

4、2015年11月16日，財政部公布了《關(guān)于印發(fā)（政府財務報告編制辦法（試行））的通知》（財庫[ 2015] 212號），辦法自2017年1月1日起施行。隨后，2015年12月2日財政部公布了《政府部門財務報告編制操作指南（試行）》（財庫[ 2015] 223號）和《政府綜合財務報告編制操作指南（試行）》（財庫[ 2015] 224號），用于指導政府部門財務報告編制試點工作。

5、2017年10月24日，財政音B公布<關(guān)于印發(fā)（政府會計制度——行政事業(yè)單位會計科目和報表）的通知》（財會[2017]25號），自2019年1月1日起施行，同時廢止《行政單位會計制度》。至此，與我們?nèi)粘９ぷ飨⑾⑾嚓P(guān)的新會計制度終于正式面世了。

6、2018年2月1日，財政部公布《關(guān)于印發(fā)（政府會計制度——行政事業(yè)單位會計科目和報表）與（行政單位會計制度）（事業(yè)單位會計制度）有關(guān)銜接問題處理規(guī)定的通知》（財會[2018]3號）（下文簡稱銜接問題處理規(guī)定）。雖是階段性使用的規(guī)定，這個真的有很強悍的指導作用，對我們深入理解新制度有很大幫助。

7、2018年3月1日，“為規(guī)范權(quán)責發(fā)生制政府綜合財務報告制度改革試點期間的政府部門財務報告編制工作，確保政府部門和單位準確、完整編制政府部門財務報告”，財政部公布《關(guān)于修訂印發(fā)（政府部門財務報告編制操作指南（試行））的通知》（財庫[ 2018] 29號）和《關(guān)于修訂印發(fā)（政府綜合財務報告編制操作指南（試行））的通知》（財庫[ 2018] 30號），自印發(fā)之日起施行。2018年3月12日，“為加快推進權(quán)責發(fā)生制政府綜合財務報告制度改革”，按財政部《關(guān)于開展2017年度政府財務報告編制試點工作的通知》（財庫[2018]34號）要求，指定試點中央部門編制2017年度政府部門財務報告、試點地區(qū)財政部門組織編制2017年度政府部門財務報告、試點地區(qū)財政部門編制2017年度政府綜合財務報告。

二、新制度的相關(guān)變化。

初看新制度，感覺變化很大，一定要轉(zhuǎn)變固有思維?！皢挝粫嫼怂銘斁邆湄攧諘嬇c預算會計雙重功能，實現(xiàn)財務會計與預算會計適度分離并相互銜接”，對實際操作者來說，直觀、顯著的變化有以下四點：

1、會計業(yè)務雙核算。

（1）會計科目變化。會計科目增加到兩大類、八小類。一大類為財務會計科目，具體包括資產(chǎn)類、負債類、凈資產(chǎn)類、收入類、費用類，核算實行權(quán)責發(fā)生制，生成的數(shù)據(jù)作為編制財務報表的基礎；一大類為預算會計科目，具體包括預算收入類、預算支出類、預算結(jié)余類，核算實行收付實現(xiàn)制，生成的數(shù)據(jù)作為編制預算會計報表的基礎。庫存物品、固定資產(chǎn)、預付賬款、應付賬款等科目不再進行“雙分錄”核算（注意無償調(diào)撥資產(chǎn)有點特殊）。兩類會計科目要熟練掌握，壁壘分明，不能混淆。

（2）會計雙核算舉例。涉及預算資金業(yè)務（絕大多數(shù)業(yè)務），在實際收到款項或負擔支出時，我們都需要分別兩大類科目同時做賬。會計核算較以前復雜，初操作時要認真分析，不要忘記“雙核算”。工作量也較以前增大，舊制度只涉及幾個科目的“雙分錄”，但“雙核算”幾乎遍布所有業(yè)務。同時，也要注意到類似這樣的知識點，暫付款項在支付款項時可不做預算會計處理，待結(jié)算或報銷時，再行列支。

（3）兩種會計基礎在同一會計業(yè)務中的體現(xiàn)。

舉例來說，舊制度以收付實現(xiàn)制為基礎，購買資產(chǎn)時，借記“存貨”等，貸記“資產(chǎn)基金一存貨”等，同時借記“經(jīng)費支出”等，貸記“現(xiàn)金”、“零余額用款額度”等。以實付貨幣資金數(shù)全額計入當期支出。新制度取得庫存物品時，按取得成本借記“庫存商品”，貸記“財政撥款收入”、“零余額賬戶用款額度”、“銀行存款”、“應付賬款”等科目；同時，借記“行政支出”等，貸記“資金結(jié)存”等。領(lǐng)用時按物品實際成本，借記“業(yè)務活動費用”等，貸記“庫存商品”。

（4）核算方式轉(zhuǎn)變后的感悟。

普遍認知中，行政單位會計核算簡單，做行政會計容易。雙核算方式后，對行政單位會計人員的業(yè)務能力要求更高，需加強對以權(quán)責發(fā)生制為基礎核算的企業(yè)會計制度的學習，融會貫通，靈活掌握。

2、基本建設投資核算在“大”賬中按新制度統(tǒng)一進行，不再單獨建賬。

3、“待攤費用”、“融資租入固定資產(chǎn)”、“長期待攤費用”、“本年盈余”、“以前年度盈余調(diào)整”等科目的使用以及報表格式的設置已逐漸與企業(yè)接軌，并體現(xiàn)權(quán)責發(fā)生制的核算基礎。

4、隨著社會的發(fā)展、新事物的出現(xiàn)，需要核算的業(yè)務范圍擴大，內(nèi)容增加，比如增加“文物文化資產(chǎn)”、“保障性住房”、“罰沒物資”、“資產(chǎn)處置費用”等核算內(nèi)容和會計科目。

三、關(guān)于新舊制度銜接的總結(jié)。

針對新制度的變化，我們需根據(jù)新舊制度差異在年初進行調(diào)整，實現(xiàn)舊制度過渡到新制度，即做好銜接工作。在學習銜接問題處理規(guī)定后，作如下總結(jié)：

1、資產(chǎn)類銜接。新舊制度會計科目核算內(nèi)容變化不大，基本上可以將原賬期末余額直接轉(zhuǎn)到新賬期初余額上。注意，因為不再單獨設基建賬，“在建工程”科目按基本建設會計科目設置“建筑安裝工程投資”、“設備投資”、“待攤投資”、“其他投資”、“待核銷基建支出”、“基建轉(zhuǎn)出投資”等明細科目。可以按原方法并賬，再“將原賬的‘在建工程科目余額中屬于工程物資的金額，轉(zhuǎn)入新賬的‘工程物資科目；將原賬‘在建工程科目余額中屬于預付備料款、預付工程款的金額，轉(zhuǎn)入新賬‘預付賬款相關(guān)明細科目；將原賬的‘在建工程科目余額減去工程物資和預付備料款、預付工程款金額后的差額，轉(zhuǎn)入新賬的‘在建工程科目”。

2、負債類銜接。新舊制度會計科目核算內(nèi)容變化不大，基本上可以將原賬期末余額直接轉(zhuǎn)到新賬期初余額上。注意，新制度“應付賬款”科目不再核算應付質(zhì)量保證金，改在“其他應付款”科目核算。將原賬的“應付賬款”科目余額中屬于尚未支付質(zhì)量保證金的余額，轉(zhuǎn)入新賬的“其他應付款”科目。

3、凈資產(chǎn)類銜接。將原賬的“財政撥款結(jié)轉(zhuǎn)”、“財政撥款結(jié)余”、“其他資金結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余”科目余額，轉(zhuǎn)入新賬的“累計盈余”科目。將原賬“資產(chǎn)基金”科目貸方余額轉(zhuǎn)入新賬的“累計盈余”科目貸方，將原賬的“待償債凈資產(chǎn)”科目借方余額轉(zhuǎn)入新賬的“累計盈余”科目借方。

4、財務會計和預算會計科目的收入、支出類因原賬期末無余額，無需轉(zhuǎn)賬處理。

5、預算結(jié)余類銜接。

（1）預算結(jié)余類科目應反映以收付實現(xiàn)制為基礎的實際的結(jié)余情況，體現(xiàn)資金結(jié)存與結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余的對應關(guān)系，銜接時要對其他應收款的預付款項等進行分析。如果其他應收款中含有已支付財政資金尚未計入預算支出的款項，則根據(jù)實際情況具體分析，分別對應“財政撥款結(jié)轉(zhuǎn)”、“財政撥款結(jié)余”、“非財政撥款結(jié)轉(zhuǎn)”、“非財政撥款結(jié)余”，減去這部分金額后，登記新賬的這幾個科目及其明細科目貸方。

（2）按照原賬的“財政應返還額度”科目余額登記新賬的“資金結(jié)存——財政應返還額度”科目借方；按照新賬的“財政撥款結(jié)轉(zhuǎn)”、“財政撥款結(jié)余”、“非財政撥款結(jié)轉(zhuǎn)”和“非財政撥款結(jié)余”科目貸方余額合計數(shù)，減去新賬的“資金結(jié)存——財政應返還額度”科目借方余額后的差額，登記新賬的“資金結(jié)存——貨幣資金”科目的借方。