崔雯雯，李 琰

（1.西南大學(xué)經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院，重慶 400715；2.中銀保險有限公司，北京 100032）

國家審計的發(fā)展?fàn)顩r和問責(zé)能力，與一個國家和地區(qū)的政治廉潔水平、信息透明度密切相關(guān)，反映了國家政治生態(tài)免疫系統(tǒng)①的強(qiáng)弱。近年來，如何實現(xiàn)對政府的有效問責(zé)，進(jìn)而達(dá)到“善治”，成為中國政府領(lǐng)導(dǎo)層和學(xué)術(shù)界普遍關(guān)注的問題。十八屆四中全會要求：“強(qiáng)化對行政權(quán)力的制約和監(jiān)督，完善糾錯問責(zé)機(jī)制”。習(xí)近平總書記反復(fù)強(qiáng)調(diào)，有權(quán)必有責(zé)、有責(zé)要擔(dān)當(dāng)、失責(zé)必追究。2016年7月，中共中央印發(fā)《中國共產(chǎn)黨問責(zé)條例》②，強(qiáng)化問責(zé)成為管黨治黨、治國理政的鮮明特色。

國家審計是國家治理主體問責(zé)機(jī)制的重要組成部分，它自產(chǎn)生之日起就有問責(zé)的含義[1]。李克強(qiáng)總理在世界審計組織第21屆大會開幕式講話中指出，審計要“當(dāng)好防治腐敗的哨兵”。

然而，在現(xiàn)實中，國家審計問責(zé)的效果卻并不理想。本文梳理2007年至今的年度審計報告發(fā)現(xiàn)，違規(guī)轉(zhuǎn)移套取資金、私設(shè)“小金庫”、“三公”超標(biāo)等問題，每一年都會頻繁出現(xiàn)。而審計署網(wǎng)站上公布的違法違紀(jì)案件和事項處理情況中，“一把手”利用職權(quán)謀取私利、參與作案的職務(wù)腐敗問題層出不窮。很多人把“屢審屢犯”的制度化困境歸因于問責(zé)力度不足[2]。2015年9月，國家審計署印發(fā)了《關(guān)于進(jìn)一步加大審計力度促進(jìn)穩(wěn)增長等政策措施落實的意見》，要求審計機(jī)關(guān)加大問責(zé)力度，保障經(jīng)濟(jì)發(fā)展。

國家審計問責(zé)力度，指審計機(jī)關(guān)在問責(zé)的過程中所投入的力量和力量的強(qiáng)度，是體現(xiàn)國家審計質(zhì)量的一個方面。審計問責(zé)力度強(qiáng)，意味著國家對違法違紀(jì)行為的容忍率低，國家政策的可執(zhí)行力強(qiáng)。既然審計問責(zé)力度影響審計機(jī)關(guān)工作過程和結(jié)果，那么應(yīng)如何衡量？對此，學(xué)術(shù)界和實務(wù)界沒有明確的答案。

基于這一問題，本文從問責(zé)的實現(xiàn)要素出發(fā)，采用因子分析的方法，構(gòu)建中國省級地區(qū)的表示審計問責(zé)力度的綜合指標(biāo)。研究的意義體現(xiàn)在：（1）代表審計問責(zé)力度的綜合測量值為以后的實證研究提供新的思路和代理變量。（2）通過提供信息、處理處罰等工作過程的描述，展示了目前審計機(jī)關(guān)的工作側(cè)重點。（3）對我國國家審計體制改革和審計機(jī)關(guān)未來的工作方向提出改進(jìn)性的建議。

1 文獻(xiàn)述評

國家審計究竟在哪一環(huán)節(jié)出現(xiàn)問題引發(fā)了諸多詬?。繛榱死迩暹@一問題，首先需要明確國家審計是如何實施問責(zé)的。學(xué)術(shù)界對于這一問題進(jìn)行了初步的探討，公婷指出，盡管審計對于問責(zé)有本質(zhì)的、必然的意義，這種必然性本身并不能構(gòu)成問責(zé)制[3]。馬志娟認(rèn)為審計是政府問責(zé)制進(jìn)行“問責(zé)”之前必不可少的一環(huán)，經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計與問責(zé)制之間是“查責(zé)”和“問責(zé)”的關(guān)系[4]。但是，對于國家審計如何發(fā)揮問責(zé)的功能，缺乏事實檢驗、問題機(jī)理和現(xiàn)象深化的深入研究，有待進(jìn)一步的探索。

從指標(biāo)構(gòu)建的角度，體現(xiàn)國家審計問責(zé)水平的指標(biāo)較少，反映審計質(zhì)量的指標(biāo)較多。從審計自主裁量權(quán)角度，胡志勇、鄭石橋和尹平指出，審計處理執(zhí)行率越大，審計質(zhì)量越好[5-6]。從財政收支角度，馬曙光認(rèn)為，審計成果可以用審計的財務(wù)效益和審計機(jī)關(guān)在審計過程中的職業(yè)謹(jǐn)慎程度度量[7]。從人員素質(zhì)角度，審計機(jī)關(guān)的專業(yè)勝任能力、工資待遇和對考核成績的重視程度影響著審計的效果[8]。從國家治理的角度，上官澤明和吳秋生以免疫系統(tǒng)理論為基礎(chǔ)，以預(yù)防、揭示、展示、自身抵御和配合抵御功能評價各省級區(qū)域國家審計的治理能力[9]。

以上方法對審計質(zhì)量的度量具有很好的效果，但是卻無法反映審計機(jī)關(guān)在日常工作中所做出的努力。而黃溶冰和烏天玥認(rèn)為，審計機(jī)關(guān)的審計質(zhì)量，需要考慮審計效力、審計效果的交互作用和相互影響[10]。其中，審計效力突出體現(xiàn)為審計處理的力度，包括審計決定、審計移送和審計建議的力度。

在審計實踐中，國家審計在服務(wù)國家治理、發(fā)揮問責(zé)功能的過程中，不僅僅對違規(guī)行為進(jìn)行檢查和糾正，而且還會收集數(shù)據(jù)、處理信息、提交信息報告和改進(jìn)建議，并可能會施加一定的處罰或移交其他部門處理。本文與已有研究的突出差異在于，利用因子分析方法，重新構(gòu)建一個能體現(xiàn)國家審計多種能力和功能的綜合指標(biāo)，從過程角度反映審計機(jī)關(guān)工作情況和工作的重點，其中，包括提供信息和實施處罰兩個主要成分。

2 國家審計的問責(zé)功能分析

審計作為使用最頻繁且最有效的一種問責(zé)方式[11]，研究國家審計如何實施問責(zé)，有必要從問責(zé)的實現(xiàn)路徑出發(fā)進(jìn)行探討。

2.1 問責(zé)功能的實現(xiàn)路徑

從英文單詞角度，“accountability”被譯為“當(dāng)一個人處于某一種特定職位時，公眾有權(quán)力對其進(jìn)行批評，而其本人有責(zé)任對與其職位有關(guān)的所發(fā)生的事情向公眾進(jìn)行解釋”，其中隱含著公眾和相關(guān)責(zé)任人之間的委托—代理關(guān)系。

學(xué)術(shù)界對于問責(zé)的內(nèi)涵進(jìn)行了一系列的演變和豐富。Caiden認(rèn)為，問責(zé)意味著官員必須對自己的行動進(jìn)行辯護(hù)，解釋其理由，官員各種恰當(dāng)和不端的行為都必須記錄下來，提交給公共輿論進(jìn)行審查。其中，問責(zé)是不包括潛在的懲罰或者補(bǔ)償?shù)腫12]。Behn對Caiden的解釋提出了質(zhì)疑：官員僅僅對其行為提供解釋和說明就足夠了嗎？沒有懲罰的問責(zé)，能夠建立一個負(fù)責(zé)任的政府嗎？[13]

Schedler指出，必須具備兩個元素才能夠被視為問責(zé)：對公共官員來說，有義務(wù)說明和解釋他們的行為或活動；對問責(zé)機(jī)構(gòu)來說，有能力對違反公共職責(zé)的權(quán)力使用者施加必要的懲罰[14]。馬駿通過對財政問責(zé)的分析也得出結(jié)論：“政治問責(zé)最重要的是向社會公眾提供盡可能多的政府活動的信息，解釋并施加相應(yīng)的懲罰。”[15]因此，問責(zé)的完成需要兩大要素：信息和處罰。

2.2 國家審計的問責(zé)屬性

信息和處罰是問責(zé)的兩個基本屬性，國家審計具備一定的處理處罰權(quán)力和強(qiáng)大的信息權(quán)力、信息能力，賦予了它在問責(zé)中所需要的信息和實施處罰兩個要素，即國家審計問責(zé)，主要是依靠信息和處罰兩大功能實現(xiàn)的。

2.2.1 處罰和配合處罰功能

國家審計實現(xiàn)問責(zé)，首先是基于對人行為的監(jiān)督。合規(guī)性審計、經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計主要是依據(jù)國家法律、法規(guī)、方針和其他要求，對相關(guān)政府人員是否履行了應(yīng)當(dāng)負(fù)有的責(zé)任進(jìn)行評價，其目的是揭露和查處違法、違規(guī)行為。首先，國家審計自身具備一定的處理處罰權(quán)，對于違反國家規(guī)定的財政收支、財務(wù)收支行為可以采取糾正措施，責(zé)令上繳、退還、調(diào)整等，并處以罰款、警告、沒收違法所得等處罰措施。其次，對于情節(jié)嚴(yán)重的黨內(nèi)官員、機(jī)構(gòu)、特殊利益團(tuán)體的違法違規(guī)行為，國家審計還能夠配合紀(jì)檢、監(jiān)察和司法部門進(jìn)行處罰和懲治。處理處罰必須以掌握政府執(zhí)政過程中弄虛作假、違法違紀(jì)、經(jīng)濟(jì)犯罪的事實和證據(jù)，了解決策和執(zhí)行績效目標(biāo)的完成情況為前提，如果審計發(fā)現(xiàn)責(zé)任人未履行或未完全履行受托責(zé)任，那么將進(jìn)入下一程序，相關(guān)部門對被審計單位或個人進(jìn)行處理處罰，配合其他部門完成處罰和問責(zé)。處罰之所以產(chǎn)生威懾是因為其嚴(yán)厲性，人們害怕痛苦和損失利益，害怕被懲罰或再次懲罰。就審計處罰而言，同樣有威懾作用。國家審計通過對未能有效履行責(zé)任的領(lǐng)導(dǎo)干部追究責(zé)任，使當(dāng)事人和其他人吸取教訓(xùn)，以此為鑒，警鐘長鳴。

2.2.2 信息保障功能

對于實現(xiàn)問責(zé)來說，首要的條件是要能夠獲得關(guān)于政府活動的信息。信息向社會公眾呈現(xiàn)出政府工作人員正在做什么、準(zhǔn)備做什么，以及已經(jīng)做了什么，并就這些行為活動提供合理的解釋。如果沒有這些信息，就無法知道政府是否對人民負(fù)責(zé)，也自然無法展開問責(zé)。然而信息的獲得和準(zhǔn)確性并不是必然的，一方面，政府代理人可能會給公眾提供虛假信息；另一方面，公眾或問責(zé)機(jī)構(gòu)所需要的一些信息可能無法獲得。國家審計由于其強(qiáng)大的信息保障功能恰恰彌補(bǔ)了這一不足，使其成為問責(zé)的信息保障機(jī)制。國家審計的信息功能體現(xiàn)在兩個方面：第一，為處理處罰決定提供查責(zé)的信息報告；第二，揭示和分析體制、制度性問題，提出整改建議，作為政策制定和改進(jìn)的信息保障支持。

問責(zé)，要基于明確被審計單位（個人）的責(zé)任，責(zé)任的明確需要兩個階段：責(zé)任認(rèn)定和責(zé)任評價，其實質(zhì)是審計機(jī)關(guān)搜集和處理相關(guān)責(zé)任信息的過程。在責(zé)任認(rèn)定階段，政府的受托責(zé)任至少包含三個層面：第一，遵守相關(guān)法律法規(guī)；第二，經(jīng)濟(jì)有效地使用資源，既講節(jié)約又講效果；第三，用最有效的方式做事。責(zé)任評價是審計機(jī)關(guān)依據(jù)審計標(biāo)準(zhǔn)對政府機(jī)構(gòu)和人員進(jìn)行測試之后，結(jié)合具體情況評價其是否履行了受托責(zé)任。如果審計結(jié)論為未履行或未完全履行受托責(zé)任，才能對被審計單位或個人進(jìn)行處理處罰?？梢?，信息是審計問責(zé)必不可少的程序和機(jī)制。

審計問責(zé)的信息功能還體現(xiàn)在：在絕大多數(shù)情況下，處罰并不是必須的，審計問責(zé)的實現(xiàn)并不是依靠處罰來實現(xiàn)的，但信息卻無處不在。無論何種形式的問責(zé)，處罰都不是最終的目的，而是使同樣的問題不再“屢罰屢犯”。國家審計發(fā)現(xiàn)問題之后，不僅僅局限于對相關(guān)責(zé)任人的處罰，而是由微觀到宏觀，從更深的層次來觀察和分析問題，著力解決各類深層次矛盾，并找出問題間存在的共性和普遍性，揭示體制性障礙、機(jī)制性缺陷和制度方面的漏洞，發(fā)揮建設(shè)性功能，防止再出現(xiàn)類似的現(xiàn)象，從而根治屢審屢犯頑疾。相比于樓房垮塌之后立即追究責(zé)任，防患于未然永遠(yuǎn)更加重要。此外，審計問責(zé)信息的披露使政府責(zé)任的履行曝光在公眾視野中，政府的行為不再是一個“黑箱”。從這個意義上講，國家審計問責(zé)不只是對“人”，而且針對“事”和“制度”，信息是國家審計問責(zé)的核心，從而為審計問責(zé)服務(wù)經(jīng)濟(jì)、政治和社會活動事項建立了基礎(chǔ)。

3 審計問責(zé)力度指標(biāo)的構(gòu)建過程

3.1 指標(biāo)的定義

提供信息和實施處理處罰是審計實現(xiàn)問責(zé)功能的兩大基本過程，也是國家審計日常工作的主要內(nèi)容。審計機(jī)關(guān)促進(jìn)國家治理目標(biāo)實現(xiàn)在問責(zé)中所投入的努力，體現(xiàn)為“為實現(xiàn)特定目標(biāo)所做的功”，即審計問責(zé)力度的大小。這里的功包括提供信息和進(jìn)行處理處罰兩個方面：

3.1.1 提供信息

審計信息既能滿足處罰問責(zé)的需求，又是問責(zé)過程的結(jié)果和產(chǎn)物。審計信息功能發(fā)揮的強(qiáng)弱，依賴于國家審計信息獲取、處理和公開的能力。在審計實踐中，審計獲取、處理和公開信息的能力是無法度量的，只能從獲取、處理和公開的結(jié)果予以考察，體現(xiàn)為信息的力度，包括提供信息的數(shù)量多少、質(zhì)量高低和信息公開的水平，審計信息力度用Info表示。

信息數(shù)量。信息數(shù)量意味著國家審計所提供信息的范圍和廣度。審計機(jī)關(guān)在執(zhí)行審計任務(wù)時，信息的體現(xiàn)形式是審計報告、審計調(diào)查報告和審計建議。因此，各地方審計機(jī)關(guān)出具審計報告和報送審計調(diào)查報告的條數(shù)（X1）、提出審計建議的條數(shù)（X2）代表了國家審計問責(zé)的信息數(shù)量。

信息質(zhì)量。信息質(zhì)量意味著所報告信息的信息含量，即信息對于使用者所遇到的問題的針對性、所提出整改建議的合理性和及時性。本文中采用審計建議和信息被采納的比率（X3）來代表國家審計所提供信息的質(zhì)量，從側(cè)面反映信息的被接受程度。

信息公開程度。審計信息公開是審計信息功能的重要體現(xiàn)，也是國家治理的客觀需求，其最終形式表現(xiàn)為國家審計結(jié)果公告。審計信息的公開能夠吸引廣大民眾對政府履行國家治理職責(zé)中存在問題的廣泛關(guān)注，促進(jìn)了政府相關(guān)部門和組織對問題的整改。本文搜集了2003—2013年《中國審計年鑒》中各地方審計機(jī)關(guān)向社會公告審計報告的信息，缺失年份采用手動收集，搜集范圍拓展到縣級行政單位，用每年審計結(jié)果公告的數(shù)量來表示國家審計信息公開的程度（X4）。

3.1.2 處理處罰

審計處罰增加企圖違規(guī)者的違規(guī)成本，影響其自我合理化的心理過程，進(jìn)而影響其違規(guī)決策，規(guī)范政府人員行為。我國的審計法第169條規(guī)定：“審計機(jī)關(guān)對被審計單位沒有整改或者沒有完全整改的事項，依法采取必要措施?！睂徲嫏C(jī)關(guān)在審計終結(jié)后，對審計事項作出評價，出具審計意見書，依法作出審計決定。對于違反國家規(guī)定的財政財務(wù)收支行為、違反國家法律法規(guī)和部門法規(guī)的個人或機(jī)構(gòu)，審計機(jī)關(guān)對其定性，并決定如何處理。

但是，審計處理有兩種情況：第一種是由審計機(jī)關(guān)決定直接實施處理處罰，包括責(zé)令糾正、罰款、警告等形式；第二種情況是，審計機(jī)關(guān)認(rèn)為被審計單位或個人應(yīng)受到嚴(yán)重處罰，但是不具有給予行政處分、追究刑事責(zé)任的權(quán)力，因而要提請有權(quán)處理的機(jī)關(guān)依法處理?！秾徲嫏C(jī)關(guān)審計處理處罰的規(guī)定》中第十八條和第十九條提到，“對被審計單位違反國家規(guī)定的財政收支、財務(wù)收支行為負(fù)有直接責(zé)任的主管人員和其他直接責(zé)任人員，審計機(jī)關(guān)認(rèn)為應(yīng)當(dāng)給予行政處分的，應(yīng)當(dāng)向被審計單位或者其上級機(jī)關(guān)、監(jiān)察機(jī)關(guān)提出給予行政處分的建議，依法應(yīng)當(dāng)構(gòu)成犯罪的，移送有關(guān)司法機(jī)關(guān)追究刑事責(zé)任?！笨梢姡罱K是否給予處分和承擔(dān)刑事責(zé)任的決定權(quán)屬于紀(jì)檢、監(jiān)察、司法和其他有關(guān)部門，而不屬于國家審計。審計機(jī)關(guān)只是為這些有處罰權(quán)力的部門提供了線索和處罰的建議，因此是一種配合處罰的行為。

無論是直接實施責(zé)令糾正、罰款，還是配合處罰，都是通過威懾影響責(zé)任人的行為，發(fā)揮監(jiān)督的功能。二者的不同之處在于：第一，處罰的實施者不同，前者是審計機(jī)關(guān)，后者為所移交的部門；第二，處罰的對象有差異，前者一般為單位或機(jī)構(gòu)，后者落實到個人；第三，移交到司法、紀(jì)檢部門的案件和人員違法犯罪程度往往更加嚴(yán)重。

雖然審計直接實施處罰和審計移交到其他部門都是審計處理處罰的體現(xiàn)，但二者又存在著一定的區(qū)別。因此，本文將審計的處理處罰分為兩種情況：直接處罰和配合處罰。

（1）直接處罰力度

責(zé)令糾正、處以罰金是審計機(jī)關(guān)為主體實施的處罰行為，體現(xiàn)為審計機(jī)關(guān)的直接處罰功能。在地方審計機(jī)關(guān)審計工作綜合情況表中，代表審計決定直接處理處罰金額的有：應(yīng)上繳財政（包括罰沒）、應(yīng)減少財政撥款或補(bǔ)貼、應(yīng)歸還渠道資金和應(yīng)調(diào)整處理金額等形式，本文將這四種金額相加并除以被審計單位的個數(shù)，以單位審計決定處理處罰的金額（X5）作為審計直接處罰功能的體現(xiàn)，直接處罰力度的大?。≒un）代表了處罰的嚴(yán)厲程度。單位審計決定處罰金額越高，說明審計直接處罰的力度越大。

（2）配合處罰力度

審計問責(zé)的完成是一個由多個部門共同合作的行為。然而，在大多數(shù)情況下，審計只是發(fā)現(xiàn)問題的途徑，而不是解決問題的鑰匙。問責(zé)是一個多主體參與的系統(tǒng)活動，在參與者之間，存在著協(xié)調(diào)問題，需要公眾、審計、紀(jì)檢監(jiān)察、人事、組織、司法部門的配合。審計不僅僅具有直接處罰的功能，而且能夠配合司法、紀(jì)檢和其他有關(guān)部門的調(diào)查，實現(xiàn)對重大違法、違規(guī)人員的行政和刑事處罰。本文將審計的移送功能稱為配合處罰功能（CoPun）。在審計情況調(diào)查統(tǒng)計表中，有六個指標(biāo)代表了審計的移送情況，本文將其分為兩類，審計移送案件（X6）和審計移送人員（X7）。審計配合處罰力度大，意味著審計機(jī)關(guān)移交司法、紀(jì)檢監(jiān)察和其他有關(guān)部門的案件和人員數(shù)量多③。

具體的各測量指標(biāo)的定義見表1。

3.2 數(shù)據(jù)來源

本文選取了與審計機(jī)關(guān)問責(zé)過程相關(guān)的7個變量④進(jìn)行主成分分析，以我國30⑤個省、自治區(qū)和直轄市的數(shù)據(jù)為研究對象，構(gòu)建代表審計問責(zé)力度的綜合測量指標(biāo)。數(shù)據(jù)主要來源于2003—2014年《中國審計年鑒》地方審計機(jī)關(guān)審計情況調(diào)查表和各地方審計機(jī)構(gòu)網(wǎng)站的手動收集。采用Stata12.0進(jìn)行主成分分析，分析之前對所有變量進(jìn)行同向化和縮尾（1%）處理。

表1 審計問責(zé)力度測量指標(biāo)體系構(gòu)建

3.3 模型檢驗

基于國家審計的問責(zé)功能分析，本文認(rèn)為，審計問責(zé)力度應(yīng)包含三個層面的內(nèi)容：審計信息力度、審計直接處罰力度、審計配合處罰力度。審計問責(zé)力度綜合測量值的模型如下：

其中，審計的信息力度包含審計機(jī)關(guān)提供的信息數(shù)量多少、信息質(zhì)量好壞和信息公開水平三個層面的內(nèi)容；審計直接處罰力度指單位審計決定處理處罰金額的大??；審計配合處罰力度指審計決定移交其他問責(zé)部門的案件數(shù)量和人員數(shù)量的多少。

為了確定變量是否適合做因子分析，有必要進(jìn)行KMO檢驗和Bartlett檢驗，結(jié)果見表2。對變量進(jìn)行Bartlett球形度檢驗p值小于0.01，說明各變量間具有相關(guān)性，可進(jìn)行因子分析⑥。另外，對七個指標(biāo)進(jìn)行Kaiser-Meyer-Olkin檢驗后，得到KMO系數(shù)是0.662，說明對上述變量進(jìn)行因子分析的效果較好⑦。

表2 KMO和Bartlett檢驗

3.4 主成分分析

分析指標(biāo)的方差貢獻(xiàn)率，依據(jù)特征根大于1，選出公共因子。從表3的結(jié)果可以看出，有三個成分大于1的特征值，分別為3.134，1.381，1.046，累計貢獻(xiàn)率為79.44%，表明總體有接近79.44%的信息可以由這三個公因子來解釋⑧。從圖1的碎石圖中也能夠看出3個因子能較好地反映和解釋審計問責(zé)力度水平。

表3 特征值和解釋方差

圖1 碎石圖

表4的選擇成分矩陣顯示，出具審計報告和報送審計調(diào)查報告數(shù)量、審計提出意見條數(shù)、審計信息和建議被采納比率、審計向社會公開報告數(shù)量和公因子F1密切相關(guān)；審計決定移送案件數(shù)量和審計決定移送人員數(shù)量與公因子F2密切相關(guān)；單位審計決定處理處罰金額與公因子F3密切相關(guān)。結(jié)合理論分析，公因子F1代表審計問責(zé)力度中的信息力度（Info），公因子F2代表了審計配合處罰力度（CoPun），公因子F3代表審計直接處罰力度（Pun）。

表4 旋轉(zhuǎn)成分矩陣

提取方法：主成分。旋轉(zhuǎn)法：具有Kaiser標(biāo)準(zhǔn)化的正交旋轉(zhuǎn)法。

因此，根據(jù)成分得分系數(shù)矩陣（如表5所示），得到了表示信息力度、直接處罰力度和配合處罰力度的因子得分方程：

依據(jù)旋轉(zhuǎn)平方和載入方差貢獻(xiàn)率獲得各公因子在審計問責(zé)力度中所占的權(quán)重，見表6。

公因子Info、CoPun和Pun的方差貢獻(xiàn)率分別為34.49%、27.14%和17.81%，對其標(biāo)準(zhǔn)化處理，三者的權(quán)重分別是0.434 2，0.341 6和0.224 2。所以，地方政府審計問責(zé)力度水平的測量公式為：

表5 成分得分系數(shù)矩陣

表6 旋轉(zhuǎn)平方和載入方差貢獻(xiàn)率

Audit=0.434 2Info+0.224 2Pun+0.341 6CoPun

借助省級地方政府審計機(jī)關(guān)的數(shù)據(jù)，運用主成分分析法，構(gòu)建了以上模型獲得地方政府的審計問責(zé)力度水平的綜合值⑨。

4 因子分析結(jié)果及對比

4.1 橫向?qū)Ρ?/h3>

表7顯示了不同地區(qū)各主成分得分和綜合得分的年度平均值，代表了各地區(qū)審計問責(zé)能力的差別。信息力度、直接處罰和配合處罰力度這三個因素的得分按比例構(gòu)成了整體的審計問責(zé)力度綜合得分。綜合得分大于零表示該省市的審計問責(zé)力度水平高于全國的平均水平，而得分小于零則表示該省市的審計問責(zé)力度水平低于全國的平均水平，分值越高說明審計問責(zé)的力度越大。在30個省、直轄市、自治區(qū)中，有11個省份的綜合得分高于平均水平，他們的審計問責(zé)力度較大，而其他19個省份的審計問責(zé)力度較弱。對于甘肅、廣西、遼寧、內(nèi)蒙古和青海等地區(qū)，無論是審計信息功能還是處罰功能的得分都很低，使其整體的審計問責(zé)力度得分排在最后。董延安對比我國東、中、西部政府審計質(zhì)量，他研究得出，經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)地區(qū)的東部與經(jīng)濟(jì)欠發(fā)達(dá)的西部相比東部地區(qū)的政府審計質(zhì)量明顯更高[16]。經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平低下可能是造成這幾個省份審計問責(zé)力度較低的原因。而對于北京、上海和天津這三個直轄市，雖然審計直接處罰得分最高，但信息功能和配合處罰力度⑩都較差，導(dǎo)致其整體表現(xiàn)不佳，排名位于中等偏下，這說明地區(qū)經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平不是影響審計問責(zé)力度的決定性因素。張曾蓮和高綺鶴認(rèn)為，經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)程度與地區(qū)公布審計信息的意愿并不一定是正相關(guān)的關(guān)系[17]。北京、上海和天津這三個直轄市，被認(rèn)為民主和文化程度發(fā)展較強(qiáng)，當(dāng)公眾參政意識較高時，審計機(jī)關(guān)考慮到社會影響和政府利益，如實公布審計結(jié)果、提供審計信息的概率就會越低[18]。還有一些地區(qū)雖然審計處罰得分較低，但信息功能得分很高，使其整體的審計問責(zé)力度得分較高，排在前面幾位，如廣東、河南、山東、四川、云南等地。2003年至2013年間，云南省公布審計結(jié)果公告202個，位列第一，而遼寧、天津、貴州等地對審計公告的重視程度不夠，沒有為公眾提供一個獲取審計信息的良好平臺[17]。江蘇、山西和重慶等地的各方面表現(xiàn)都很好，整體審計問責(zé)力度排名也在前面。審計信息和審計處罰功能的執(zhí)行在審計實踐中是不平衡的，可能存在信息功能強(qiáng)的地區(qū)處罰功能弱、處罰功能強(qiáng)的地區(qū)信息功能弱的情況，但也有如江蘇和重慶等地能夠均衡發(fā)揮作用，整體審計問責(zé)力度得到提升。這說明審計機(jī)關(guān)整體的人力、財力資源有限的條件下，各個地區(qū)審計機(jī)關(guān)有著各自作用發(fā)揮的側(cè)重點。

表7 各省份2002—2013年間主成分得分和綜合得分的年度平均值、排名

4.2 縱向?qū)Ρ?/h3>

圖2顯示了各省份信息、直接處罰、配合處罰和審計問責(zé)力度得分的跨年度趨勢。

圖2 審計問責(zé)力度得分、審計信息功能得分和審計處罰力度得分跨年度趨勢圖

各個省份的信息力度得分呈現(xiàn)出逐年上升的趨勢，說明隨著民主進(jìn)程的不斷發(fā)展，人民對信息的需求越來越大，審計的信息功能在逐年增強(qiáng)，計算機(jī)信息技術(shù)的發(fā)展也為審計信息功能的提升提供了有效的保障。

審計處罰功能的發(fā)展趨勢與信息功能不同，沒有呈現(xiàn)出隨時間遞增的趨勢。直接處罰功能在2005至2010年間表現(xiàn)比較平穩(wěn)，沒有產(chǎn)生比較大的浮動，直至2011年和2012年審計決定處理處罰金額開始出現(xiàn)上升的趨勢。2011年7月8日，劉家義審計長在中國審計學(xué)會第三次理事論壇上發(fā)表了題為《國家審計與國家治理》的演講，比較系統(tǒng)地闡述了國家審計是國家政治制度的重要組成部分，是依法用權(quán)力監(jiān)督制約權(quán)力的制度安排，本質(zhì)是國家治理系統(tǒng)中的一個內(nèi)生的具有預(yù)防、揭示和抵御功能的“免疫系統(tǒng)”，這一論斷為審計機(jī)關(guān)問責(zé)工作的重點和方向產(chǎn)生了重要影響，使審計的直接處罰功能受到了重視。審計配合處罰力度也呈現(xiàn)了逐年上升的趨勢，尤其是在2006年，審計的配合處罰力度大幅度提升，這或許受到2004年“審計風(fēng)暴”的后續(xù)影響?？缒甓融厔輬D進(jìn)一步說明我國審計機(jī)關(guān)的問責(zé)力度整體在逐年上升，并且在不同的時間點參與工作的重點不同。

5 研究結(jié)論和政策建議

因子得分的結(jié)果證實了我國審計問責(zé)力度強(qiáng)弱不均的現(xiàn)狀，各地審計機(jī)關(guān)在提供信息和處理處罰方面都做出了顯著的努力，但存在信息功能強(qiáng)的地區(qū)處罰功能弱、處罰功能強(qiáng)的地區(qū)信息功能弱的情況，說明審計機(jī)關(guān)整體的人力、財力資源有限的條件下，各個地區(qū)審計機(jī)關(guān)有著各自作用發(fā)揮的側(cè)重點。

從審計問責(zé)力度綜合指標(biāo)的構(gòu)建模型看，審計機(jī)關(guān)在發(fā)現(xiàn)、處理和報告信息方面所做出的努力達(dá)到全部工作內(nèi)容的43.43%，直接處罰和配合處罰力度占審計過程的56.57%，審計處罰在表面上占審計機(jī)關(guān)工作內(nèi)容的絕大部分。但是，審計移交處理在處罰形式中占比較大，增強(qiáng)了處罰結(jié)果的不確定性。對于審計機(jī)關(guān)作出的移交紀(jì)檢、監(jiān)察和司法部門處理的處罰決定，國家審計在其中發(fā)揮的作用只是發(fā)現(xiàn)問題、移交線索，對于處罰的輕重、處罰能否得到落實，都不是審計機(jī)關(guān)能夠決定。審計機(jī)關(guān)所謂的處罰只能是“隔靴搔癢”。因此，引發(fā)“屢審屢犯”詬病的根源是我國行政審計體制下國家審計薄弱的處罰權(quán)力，審計機(jī)關(guān)在查出問題、提供信息的過程中確實做出了顯著的努力和貢獻(xiàn)。

基于以上研究結(jié)論，本文提出了進(jìn)一步改進(jìn)審計工作內(nèi)容的建議：

（1）建立和健全審計機(jī)關(guān)與其他問責(zé)部門的協(xié)作配合機(jī)制，提升腐敗問責(zé)效果。國家審計與司法、紀(jì)檢、監(jiān)察等其他部門在各自的工作過程中，都有一定的局限性，不能面面俱到。審計機(jī)關(guān)的工作范圍廣泛，無論有無違法違紀(jì)，都要進(jìn)行常規(guī)審計，對個人責(zé)任重視不夠；紀(jì)檢、監(jiān)察、司法等工作范圍較窄，只對違法犯罪者進(jìn)行立案查處，追究責(zé)任。

國家審計、紀(jì)檢、監(jiān)察等部門之間相互配合，才會成為查處案件的有機(jī)整體，懲治腐敗也會更有效、及時。一方面，實現(xiàn)優(yōu)勢互補(bǔ)，另一方面，使審計成為紀(jì)檢檢查工作關(guān)口前移的重要環(huán)節(jié)。一是認(rèn)識上要一致，要充分認(rèn)識國家審計與紀(jì)檢等其他部門聯(lián)合查案辦案的必要性和重要性。二是工作上的聯(lián)合，審計機(jī)關(guān)與紀(jì)檢、監(jiān)察等部門經(jīng)?；ネㄇ閳?，定期或不定期商討查處違紀(jì)違法案件的情況，及時調(diào)查取證，使已暴露的違法違紀(jì)問題得到及時查處，堵塞漏洞，提高辦案效率。三是加快建立相關(guān)的法規(guī)制度，促進(jìn)國家審計在問責(zé)中與其他部門的協(xié)調(diào)，保證部門之間工作相互配合，有章可循，使各部門之間的工作協(xié)調(diào)走向制度化、規(guī)范化的軌道。

（2）繼續(xù)保持國家審計的信息優(yōu)勢，使其成為國家審計在問責(zé)進(jìn)程中特有的“風(fēng)景”。審計信息對于改進(jìn)政府決策有效性和揭露腐敗的進(jìn)程中發(fā)揮著十分重要的作用，要繼續(xù)從提供信息的數(shù)量、質(zhì)量和公開水平上保障信息功能的發(fā)揮。

第一，加強(qiáng)國家審計的信息功能，從質(zhì)量和數(shù)量上對信息予以保證。繼續(xù)貫徹“審計全覆蓋”的思想，切實在各個領(lǐng)域體現(xiàn)國家審計的信息權(quán)力；提高已發(fā)布信息的信息含量、對被審計單位所存在問題的針對性和改進(jìn)建議被采納的概率，增加信息對于社會公眾的可辨識度，進(jìn)一步提升國家審計問責(zé)的力度水平。

第二，改進(jìn)審計結(jié)果公告的力度和內(nèi)容。目前我國的審計機(jī)關(guān)出于維護(hù)社會利益和自我保護(hù)的雙重需要，可能會對審計結(jié)果公告采取過度謹(jǐn)慎的態(tài)度，導(dǎo)致部分可以公告、應(yīng)該公告的信息未能及時向社會公告，形成對社會公眾審計工作知情權(quán)、審計信息獲取權(quán)的一種剝奪。無論從數(shù)量還是內(nèi)容來看，都無法滿足公眾參與治理的需求。只有加強(qiáng)對審計結(jié)果公告數(shù)量和內(nèi)容的改進(jìn)，才能構(gòu)造信息由被審計機(jī)關(guān)、審計報告使用者和公眾向?qū)徲嫏C(jī)關(guān)的反饋回路[19]。

第三，強(qiáng)化國家審計的“信息”發(fā)言權(quán)。目前，國家的審計機(jī)關(guān)作為國家治理的監(jiān)督系統(tǒng)中不可或缺的一部分，其作用不可忽視，然而國家審計的信息功能的發(fā)揮卻得不到政府部門的廣泛接受。因此，應(yīng)當(dāng)增加國家審計機(jī)關(guān)對政府各個部門制定的有關(guān)信息披露內(nèi)容、方法、制度和信息質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)方面的發(fā)言權(quán)。比如審計署應(yīng)當(dāng)推動和參與國家制定公共資源獲取、占有、配置和使用方面的信息披露制度，督促這些制度的落實與完善，再比如，在相關(guān)會計和審計的法律法規(guī)制定過程中，審計機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)在信息權(quán)力的相關(guān)部門有更多的話語權(quán)。

注 釋：

① 2011年8月，劉家義審計長在中國審計學(xué)會第三次理事論壇上提出：“審計實質(zhì)上是國家依法用權(quán)力監(jiān)督制約權(quán)力的行為，其本質(zhì)是國家治理這個大系統(tǒng)中的一個內(nèi)生的具有預(yù)防、揭示和抵御功能的‘免疫系統(tǒng)’，是國家治理的重要組織部分?！?/p>

② 《中國共產(chǎn)黨問責(zé)條例》是為了推進(jìn)全面從嚴(yán)治黨、解決沒有人負(fù)責(zé)的問題而制定的面向各級黨組織和各級領(lǐng)導(dǎo)干部、追責(zé)對執(zhí)行黨的路線方針政策不力，管黨治黨主體責(zé)任缺失、監(jiān)督責(zé)任缺位、給黨的事業(yè)造成嚴(yán)重?fù)p害，“四風(fēng)”和腐敗問題多發(fā)頻發(fā)，選人用人失察、任用干部連續(xù)出現(xiàn)問題，巡視整改不落實等問題的條例，以問責(zé)倒逼責(zé)任落實，推動管黨治黨從寬松軟走向嚴(yán)緊硬。

③ 需要指出的是，本文是從審計機(jī)關(guān)行為的角度對審計提供信息、直接處罰和配合處罰的力度進(jìn)行指標(biāo)構(gòu)建，至于配合處罰的結(jié)果如有多少案件和人員落實、是否引發(fā)行政復(fù)議，并不是審計機(jī)關(guān)能夠決定和支配的，因此，本文未將審計處罰落實情況納入指標(biāo)測量體系當(dāng)中。

④ 7個變量包括單位審計決定處理處罰金額；審計移送司法、紀(jì)檢和有關(guān)部門的案件數(shù)量；審計移送司法和紀(jì)檢監(jiān)察以及有關(guān)部門的人員數(shù)量；出具審計報告和報送審計調(diào)查報告條數(shù)；提出審計建議條數(shù)；審計建議和信息被采納比率；向社會公眾公告數(shù)量。