稅務(wù)爭議中的替代性解決機制研究

陳 雷

(華東政法大學 財稅法研究中心，上海 200042)

一、問題的提出：稅法需要什么樣的糾紛解決機制

稅務(wù)征收是現(xiàn)代稅收國家實現(xiàn)財政收入的主要手段，也是現(xiàn)代福利國家財政支出的收入保障。稅法是國家稅務(wù)征收的管理法和控權(quán)法，那么稅法應(yīng)當采取什么樣的爭議解決機制適用稅務(wù)征收過程中出現(xiàn)的糾紛，這是事關(guān)稅收法治和稅收公平的關(guān)鍵。作為與稅務(wù)訴訟相關(guān)聯(lián)的一體兩面，非訴訟的稅務(wù)替代性糾紛解決機制(alternative depute resolution)即稅務(wù)ADR卻鮮有學界研究，或因忌于稅法的公法性質(zhì)而對和解、仲裁、中介組織專業(yè)化服務(wù)、行政執(zhí)法和稅務(wù)司法過程中的替代性措施等關(guān)注較少。直到《稅務(wù)行政復議規(guī)則》的出臺對和解和調(diào)解進行了鼓勵性的確認之后，學界才開始涉及稅務(wù)和解方面的研究。相比之下，在民事領(lǐng)域，ADR的研究則相對豐富，可以提供較為豐富的理論與實務(wù)經(jīng)驗。在稅收司法專門化的呼聲日益高漲的今天，如何在剛性需求與柔性法治之間進行價值衡量，是實現(xiàn)稅收法治與納稅人合法權(quán)益保障需要研究的重要課題。

二、規(guī)范梳理與現(xiàn)實反思：傳統(tǒng)稅務(wù)爭議解決機制的檢視

稅務(wù)爭議主要是指納稅人同稅務(wù)機關(guān)在納稅問題上因不同意見而產(chǎn)生的爭議，具體包括稅務(wù)機關(guān)確定納稅主體、征稅范圍、納稅期限、征稅對象、納稅環(huán)節(jié)、計稅依據(jù)、減免稅及退稅、納稅地點、適用稅率以及征收方式等具體行政行為引發(fā)的爭議，也包括因稅務(wù)機關(guān)的處罰行為、強制執(zhí)行措施或者稅收保全措施等產(chǎn)生的爭議。稅務(wù)機關(guān)與納稅人的關(guān)系是稅法中的核心利益關(guān)系，也是稅收法治與稅收公平得以實現(xiàn)的關(guān)鍵，因此稅務(wù)爭議主要是圍繞兩者之間的權(quán)利義務(wù)關(guān)系而展開。從稅法技術(shù)性的角度而言，以法國為例，其現(xiàn)行法律體系根據(jù)爭議事項的性質(zhì)將各種稅收法律爭端劃分為以下幾種：一是實踐中較為普遍存在的由稅基確定引發(fā)的計稅依據(jù)的糾紛；二是關(guān)于稅款繳納的；三是由稅務(wù)機關(guān)越權(quán)引起的；四是有關(guān)稅收法律責任的。[1]由此可見，稅務(wù)爭議除具有行政爭議的一般特征之外，還涉及財務(wù)、會計、經(jīng)濟、法律等多學科知識，具有較強的專業(yè)性和技術(shù)性。

之所以在上述各個環(huán)節(jié)存在廣泛的稅務(wù)爭議，一方面與稅收立法固有的局限性有關(guān)，因為法律的制定大多情況下并不能避免落后于現(xiàn)實，而立法技術(shù)水平也決定了現(xiàn)行規(guī)范中的不完全法條、不確定的法律概念可能引發(fā)適用中的困擾。例如《稅收征管法》第3條雖然從形式上限制了稅務(wù)機關(guān)的自由裁量權(quán)，將稅收的開征、停征以及減免稅、退稅、補稅納入法定范疇，但這只是理想化認為各個納稅因素是確定和充分的，而實踐中常常出現(xiàn)因為法律條文的概括化和籠統(tǒng)化產(chǎn)生的適用上的難題，并產(chǎn)生了稅法擬制的理論探討。在這種情況下如果稅務(wù)機關(guān)任意釋法和強制征收，再加上信息的不對稱，將會侵犯納稅人的合法權(quán)益，造成征管權(quán)的濫用。另一方面稅務(wù)機關(guān)及其工作人員的業(yè)務(wù)素質(zhì)和法律職業(yè)水平也存在差異，稅務(wù)服務(wù)的專業(yè)化尚未得到普及。因此，對于稅務(wù)爭議的存在以及理解必須基于上述情況，才能探尋更好的解決方法。

根據(jù)我國現(xiàn)行法律規(guī)范的界定，稅務(wù)爭議作為具體行政行為引發(fā)的爭議范疇，適用《行政復議法》和《行政訴訟法》的相關(guān)規(guī)定，即傳統(tǒng)的復議和訴訟并行的處理模式。

(一)稅務(wù)復議

現(xiàn)行稅務(wù)復議的依據(jù)是《行政復議法》《行政復議法實施條例》和《稅務(wù)行政復議規(guī)則》，尤其是《行政復議法實施條例》的出臺和《稅務(wù)行政復議規(guī)則》修訂之后，從規(guī)范層面對稅務(wù)機關(guān)在復議中的裁決措施進行了擴大，包括和解和調(diào)解的運用，體現(xiàn)了中央要求各級政府著力提升行政復議“解決行政爭議”的職能，力求把爭議化解在初發(fā)階段和行政階段，從而落實保障社會穩(wěn)定、實現(xiàn)社會和諧的指導思想。雖然行政復議在化解稅務(wù)糾紛方面發(fā)揮了不可替代的作用，但由于我國現(xiàn)階段依然缺少諸如美國等國家的較為發(fā)達的社會誠信機制和糾紛處理配套體制，復議程序在處理稅務(wù)爭議中存在的問題飽受詬病，稅務(wù)和解等方式在復議中的運用依然有限。主要體現(xiàn)在：

第一，復議機關(guān)獨立性的固有缺陷。復議的法定機關(guān)是做出該行為的上級機關(guān)，二者在行政系統(tǒng)內(nèi)具有經(jīng)費、人事和級別上的隸屬關(guān)系，在程序直觀公正上存在天然不足。由復議機關(guān)處理爭議和主持和解并不符合效率主義。復議程序與司法程序的最大區(qū)別就是司法處理的是他人的糾紛，而復議處理的是“自己”的糾紛，無論是基于國庫主義還是國家稅收安全的角度，復議機關(guān)在達成和解或者裁決復議的過程中都不得不考慮自身利益和責任問題，而調(diào)解方案的敲定同樣需要經(jīng)過稅務(wù)機關(guān)內(nèi)部科層制的確認進而影響爭議解決的效率。

第二，規(guī)范文本的適用困境。目前，我國規(guī)范稅務(wù)復議的法律主要是《行政復議法》和《稅務(wù)行政復議規(guī)則》，部分法條在操作性上依然存在認定的難題。例如第83條規(guī)定如果情況復雜，經(jīng)過批準可以適當延長復議期限，但是對“情況復雜”的適用情形并沒有說明。此外，對于復議期間可以停止執(zhí)行的情形中，“合理”、“認為應(yīng)當”的表述應(yīng)當如何理解也沒有解釋，極易產(chǎn)生實踐中操作上的困境。

第三，稅款繳納前置的弊端。如果納稅人存在經(jīng)濟困難，無法先行繳納稅款，那么這樣的規(guī)定無法根本上改變納稅人的困境，進而可能失去申請復議的權(quán)利。

(二)稅務(wù)訴訟

稅務(wù)訴訟現(xiàn)行的法律依據(jù)主要是《行政訴訟法》，現(xiàn)行稅務(wù)訴訟在實踐中引發(fā)的諸多問題同司法體系的局限性、司法審查效力和范圍的有限性有關(guān)，這也是推動稅收司法需要解決的現(xiàn)實難題。其缺陷體現(xiàn)在：

“舒蘭”為滿語“果實”之意，位于吉林省東北部，素有“果實之城”和“貢米之鄉(xiāng)”的美譽。北緯43度的地理和氣候優(yōu)勢，為這里的稻米種植提供了得天獨厚的條件。每年10月，當?shù)剞r(nóng)民都會沉浸在“稻花香里說豐年”的喜悅之中。

第一，現(xiàn)有司法體系的局限性。一方面，由于稅務(wù)案件的專業(yè)性、復雜性，對稅法具體適用的解釋也往往由稅務(wù)機關(guān)來完成。另一方面，在稅務(wù)司法中，法院的受理案件權(quán)受到復議前置的限制，極易造成稅收司法權(quán)愈加依賴于稅收行政權(quán)。目前，各級法院大多數(shù)法官的專業(yè)素養(yǎng)難以適應(yīng)日益復雜、專業(yè)的涉稅案件，進而導致稅務(wù)訴訟受案范圍瑕疵、起訴率低而撤訴率高、當事人訴權(quán)受到多方面的限制等問題。

第二，司法審查效力和范圍的有限性?！缎姓V訟法》及其司法解釋、《稅收征管法》及其實施細則等法律法規(guī)明確當事人有權(quán)對11種稅收行政行為提起行政訴訟，但其局限于具體行政行為的合法性審查的要求，并不能有效解決產(chǎn)生稅務(wù)爭議的根源問題。因為具體行政行為總是依照抽象行政行為做出，雖然稅收法定已經(jīng)被確定為基本的立法原則，但稅務(wù)政策和授權(quán)立法依然在一定程度內(nèi)存在，稅務(wù)裁量權(quán)依然很大，部分地方甚至以規(guī)范性文件的形式違法收費、變相征收、違規(guī)處罰。這種情況下，稅收司法理應(yīng)針對上述這些反復適用、具有普遍性的抽象行政行為發(fā)揮更為明顯的能動性，避免稅收侵權(quán)行為處在司法審查真空地帶。一個典型的案例就是廣西地稅局公告2015年第6號中將股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為的認定擴大到贈與、捐贈行為，而其上位法國家稅務(wù)總局公告2014年第67號文也就是《國家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得個人所得稅管理辦法(試行)的公告》第3條關(guān)于股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為的認定中卻沒有贈與、捐贈的情形，而根據(jù)國家稅務(wù)總局辦公廳關(guān)于《股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得個人所得稅管理辦法》的解讀(2014年12月12日)，對于該條七種股權(quán)轉(zhuǎn)移行為認定為股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為的理由是股權(quán)已經(jīng)發(fā)生了實質(zhì)上的轉(zhuǎn)移，而且轉(zhuǎn)讓方也相應(yīng)獲取了報酬或免除了責任。因此贈與、捐贈行為顯然不符合總局的立法本意，因為轉(zhuǎn)讓方并沒有取得利益對價。雖然廣西地稅局迫于壓力在一年后主動對該條款進行了修改，但對納稅人造成的損失則不可避免。所以應(yīng)當發(fā)揮稅務(wù)訴訟對抽象行政行為的能動性，這是實現(xiàn)稅收法定從文本到實踐的司法保障。

稅收法定視域下，《行政復議法》和《行政訴訟法》并沒有伴隨立法法的修改而針對稅務(wù)爭議進行更多的適應(yīng)性調(diào)整，而是依然保守傳統(tǒng)的職權(quán)主義建構(gòu)模式，導致現(xiàn)有的爭議解決機制建立在“強對抗性”的基礎(chǔ)上，造成征納雙方權(quán)利義務(wù)的不對等性，尤其是任意執(zhí)法和違法亂紀屢禁不止，[2]但這并不意味著替代性糾紛解決機制沒有適用的空間。一方面，稅收和解已經(jīng)得到法律確認，復議程序和訴訟程序已不再排斥調(diào)解的運用，但關(guān)于調(diào)解和和解的程序尚不完善，包括主持人和調(diào)解員的選任以及調(diào)解效力等配套措施；另一方面稅收強制階段采取的強制措施和處罰階段采取的處罰措施幾乎不存在替代性措施的適用，這對于實現(xiàn)稅收法治和稅收公平是極為不利的。如何在應(yīng)然性和實然性之間尋找溝通的橋梁，可以從下文中理論的契合性、介入的方式和階段中尋找答案。

三、追本溯源：兩大法系替代性解決機制的緣起和發(fā)展

替代性機制體現(xiàn)了二戰(zhàn)以來以美國為代表的歐美各國社會糾紛解決機制多元化發(fā)展的趨勢，尤其是從傳統(tǒng)的訴訟解決機制向非訴訟解決機制也就是替代性解決機制傾斜。替代性機制作為一個綜合性的概念，是對各種糾紛解決過程或者解決途徑的概括。一般認為，可以從對法院審判或判決的替代性、當事人的自主合意和選擇為基礎(chǔ)、解決糾紛的功能三個方面對ADR進行界定，將其定義為糾紛各方自主選擇的非通過司法途徑的糾紛解決方式。在這種糾紛解決方式中，并不排斥第三方的協(xié)助，而這正契合了美國1998年《ADR法》對于ADR的定義精神。傳統(tǒng)觀點認為，稅務(wù)爭議ADR是指稅務(wù)機關(guān)和納稅人通過雙方獨立談判或者在第三方的調(diào)解等方式的協(xié)助之下達成妥協(xié)以解決稅務(wù)爭議的過程。但是，隨著行政法治和稅收法治的發(fā)展，稅務(wù)爭議ADR不僅應(yīng)該包括稅務(wù)訴訟、稅務(wù)復議中的以及其他各種形式中的和解、調(diào)解、仲裁等，也應(yīng)包括稅務(wù)執(zhí)法過程中關(guān)于替代性手段和方法的協(xié)商、中介機構(gòu)對裁決與調(diào)解的參與等。其具有非對抗性、緩和性、補充性、恢復性等功能，是對民事領(lǐng)域ADR有關(guān)理念的繼承和發(fā)展，是稅法私法化在程序法領(lǐng)域擴圍的重要體現(xiàn)。

(一)多元與自治：美國ADR的發(fā)展模式及其在稅務(wù)領(lǐng)域的運用

從五月花號公約發(fā)展而來的美國在爭議糾紛領(lǐng)域極為注重替代性的解決方法并在立法中不斷給予承認和支持。從20世紀20年代起，美國就開始通過立法對民間逐漸興起的ADR予以確認和規(guī)范。經(jīng)過近百年的發(fā)展，先后制定和頒布的《聯(lián)邦仲裁法案》《聯(lián)邦民事訴訟規(guī)則》《民事司法改革法》，體現(xiàn)了立法對ADR認識的不斷深化和發(fā)展。1998年通過的《替代性糾紛解決法》更是世界上第一部專門的ADR立法，也是以基準法的形式將司法ADR正式確立下來。

美國不僅有著發(fā)達的民間ADR(也稱社會性ADR)，同樣有著日趨完善的司法附設(shè)ADR(簡稱司法ADR)。民間ADR指的是美國民間所存在的多樣化的私營調(diào)解機構(gòu)等糾紛解決組織。從20世紀中葉之后，美國就開始發(fā)展一個叫作“鄰里正義中心”的項目，為民眾提供免費或成本低廉的調(diào)解服務(wù)，用來解決警察執(zhí)法、租賃、輕微犯罪糾紛以及家庭內(nèi)部糾紛，促進糾紛有效率地解決。[3]由此可見，私營調(diào)解機構(gòu)并不排斥公法上的一些糾紛，警察執(zhí)法糾紛也被納入合意調(diào)解的范疇。而司法ADR更多的是和法院的司法資源相聯(lián)系，無論是程序上還是效力上都盡可能同司法對接起來，例如聯(lián)邦司法中心與紐約公共資源中心糾紛解決研究所開展合作公布了《聯(lián)邦地區(qū)法院中的ADR與和解：法官和律師適用手冊》。美國司法ADR的形式豐富多樣，包括法院附設(shè)的調(diào)解、法院附設(shè)的強制仲裁、私人審判、簡易陪審團審判、早期中立評價、微型審理等。哈佛大學法學院弗蘭克·桑德爾教授就呼吁建設(shè)“多門法院”，通過多樣化的渠道對不同種類和性質(zhì)的案件進行必要的分流。[4]之后，美國在“多門法院”方面進行了實踐，例如將小微案件授權(quán)社區(qū)法律中心來處理，實現(xiàn)分流的目的。

美國稅務(wù)調(diào)解的制度設(shè)計較為具體和完善。第一，針對納稅人的不同和納稅階段的不同設(shè)計了不同的調(diào)解制度，例如在征納、復議和訴訟階段的調(diào)解程序是不一樣的。針對自由職業(yè)者和小企業(yè)者在征收階段的糾紛適用快速調(diào)解程序，訴訟程序中則采用正式調(diào)解程序。第二，調(diào)解適用的范圍非常廣泛。除明文規(guī)定不能適用調(diào)解的類型，例如不必要的爭議和有違誠信的爭議之外，調(diào)解適用范圍既包括法律問題，也包括諸如評估、合理賠償、轉(zhuǎn)讓定價等事實性問題。第三，調(diào)解程序的可操作性較強，并分別體現(xiàn)在申請、簽訂同意書、合意選擇調(diào)解員以及調(diào)解費用的支付、調(diào)解達成或者調(diào)解無法達成之后的程序銜接等方面。第四，不僅復議機構(gòu)是中立且獨立行使職權(quán)的，審調(diào)也是分離的，確保納稅人在調(diào)解員選擇上的自由，[5]且納稅人只有在不信任體制內(nèi)的調(diào)解員而選擇第三方機構(gòu)做調(diào)解人時才需要自行承擔費用。除了就稅務(wù)爭議達成庭外和解從而終結(jié)訴訟程序之外，美國聯(lián)邦稅法也規(guī)定了稅務(wù)約談制度。在約談中，美國稅務(wù)局依據(jù)法律授權(quán)在特定的情況下可以對納稅義務(wù)人所欠的稅款給予妥協(xié)。[6]

總的來看，美國的ADR之所以蓬勃發(fā)展，和建國前就已經(jīng)形成的高度的契約精神和誠信意識密不可分，而其之所以能夠介入稅務(wù)糾紛等行政領(lǐng)域，也與美國作為英美法系國家，其社會相對淡化的公權(quán)力意識、區(qū)別大陸法系公私法二元劃分進而認同用私法方式解決公法糾紛有關(guān)。因此美國ADR的顯著特點就是多元、協(xié)商、自治、共享、準效力性和準司法性、自愿、靈活、多層次、普遍性、適應(yīng)性、一定程度的強制性、預見性等。這為我們從理論到實踐層面的借鑒并應(yīng)用到稅務(wù)爭議中具有重要參考價值。

(二)協(xié)商性和專業(yè)化：法國稅務(wù)ADR的特色

法國作為大陸法系代表國家，同中國一樣設(shè)有稅務(wù)復議制度，此外還存在兩種稅務(wù)ADR的情況。一種情況存在于稅務(wù)減免的自由裁量權(quán)領(lǐng)域，例如發(fā)生因遲延繳納稅款或其他違法行為產(chǎn)生的罰金，納稅人可以通過放棄訴訟權(quán)利作為對價以期和稅收機關(guān)達成協(xié)議。這樣既能體現(xiàn)行政效率，也能通過確認法律效力上的終局性避免稅務(wù)爭議的發(fā)生。另一種情況是稅務(wù)咨詢機構(gòu)的仲裁，其中最具有代表性的是“直接稅與營業(yè)稅地方委員會”和“地方稅收協(xié)商委員會”。[7]這些專業(yè)機構(gòu)的組成具有代表性和廣泛性，包括納稅人代表、法院尤其是行政法院的法官，還有公證員和稅務(wù)部門的調(diào)查官，用以提供咨詢意見以及解決稅收爭議領(lǐng)域的復雜疑難案件。

由此可見法國的稅務(wù)ADR專門化和專業(yè)性的色彩更為濃厚，例如設(shè)立專門的爭議解決委員會，根據(jù)納稅人的訴求向稅務(wù)部門提供相應(yīng)的法律意見。雙方可以就解決方案乃至罰金數(shù)額達成“諒解”，[7]這樣可以減輕因稅務(wù)罰款爭議所帶來的行政復議或訴訟成本。

綜合比較來看，兩大法系的主要國家在稅務(wù)ADR方面的區(qū)別體現(xiàn)的是一種歷史發(fā)展傳統(tǒng)上的區(qū)別。美國更注重多元主體參與，除了官方會使用調(diào)解、仲裁等替代性方法之外，在民間也有較為發(fā)達的私營服務(wù)機構(gòu)。此外，法院的司法資源與調(diào)解、仲裁的聯(lián)系也非常緊密，這是一種社會學上多元主義的發(fā)展模式，即官方ADR與民間ADR之間的界限較為分明。相比之下，法國、德國等大陸法系國家傾向于社會學上所稱的法團主義發(fā)展模式，更強調(diào)在ADR建立過程中國家的培育作用，國家在機構(gòu)設(shè)置、人員選任方面提供支持，以保證爭議解決的專業(yè)化和法律效力，即國家讓渡一部分資源和權(quán)力，允許利益群體加入進來。這些優(yōu)于傳統(tǒng)模式的效率性、緩和性、恢復性、補充性的功能也為我國在適用稅務(wù)ADR的目標上指明了方向。

四、理論破局、制度兼容與現(xiàn)實可塑：稅務(wù)ADR適用的理論和現(xiàn)實依據(jù)

除了對傳統(tǒng)解決機制的反思，在稅務(wù)爭議中適用替代性機制還有以下考量的因素，即適用的理論依據(jù)、與現(xiàn)行制度合法性的兼容以及現(xiàn)實需求的正當性。

(一)理論破局:公私法融合的歷史趨勢

公法和私法的融合指的是二者在調(diào)整手段上的逐漸融合，以至于在某種程度上出現(xiàn)了公法私法化和私法公法化的特征。一方面私法關(guān)系和私法的價值取向從單純的私人本位向社會本位發(fā)展，[8]另一方面公法也需要與時俱進，充分借鑒私法的理念、法律關(guān)系以及糾紛解決的模式。具體到稅法領(lǐng)域，稅法的私法化體現(xiàn)在從“權(quán)力關(guān)系說”到“債務(wù)關(guān)系說”的轉(zhuǎn)變，只不過稅收之債在性質(zhì)上屬于公法之債，是一種以稅收債權(quán)債務(wù)為內(nèi)容的公法上的法律關(guān)系。稅收作為金錢債務(wù)，與民商法上的金錢債務(wù)具有一定的共性，[9]其私法化體現(xiàn)在課稅依據(jù)的私法化、稅收法律關(guān)系的私法化、稅法規(guī)則和制度的私法化以及概念和范疇的私法化等。日本學者金子宏也認為，稅法上的債務(wù)是由稅的債務(wù)者向國家或地方公共團體進行交納被稱為稅的這一金錢給付的義務(wù)。[10]這種借用私法上債權(quán)結(jié)構(gòu)的方法也為稅法上的漏洞填補提供了路徑。稅務(wù)爭議逐漸引入調(diào)解機制就是最好的說明。例如德國稅法就規(guī)定征管機關(guān)和納稅人基于納稅事實關(guān)系和法律關(guān)系產(chǎn)生分歧且沒有辦法通過調(diào)查予以確定時，鼓勵雙方進行適當?shù)暮徒?。在美國等一些淡化公私法二元劃分的國家，納稅人與稅務(wù)機關(guān)的訴訟適用民事訴訟法的相關(guān)規(guī)定。民事糾紛ADR的方法例如調(diào)解和仲裁也已經(jīng)被廣泛應(yīng)用到帶有公法意義的糾紛領(lǐng)域。

(二)制度兼容:ADR與現(xiàn)行稅務(wù)爭議解決機制的法律兼容性和可選擇性

現(xiàn)行《行政復議法》《稅收征管法》《行政訴訟法》以及《稅務(wù)行政復議規(guī)則》共同構(gòu)筑了稅務(wù)復議與稅務(wù)訴訟的解決模式，并區(qū)分了基礎(chǔ)性稅務(wù)爭議與稅務(wù)處罰和強制措施在適用復議前置模式上的差異。ADR高度靈活性、自治性甚至一定程度的準強制性的特性，可以滲透到現(xiàn)有的復議與訴訟這兩種對抗性的模式中，起到非對抗性、補充性和恢復性的功能。例如，行政性ADR可以通過上級主管部門或獨立的行政部門設(shè)立的調(diào)解機制來參與稅務(wù)糾紛的解決。民間團體ADR和中介機構(gòu)ADR也可以通過調(diào)解服務(wù)或者專業(yè)服務(wù)提供更為科學合理的判斷以供爭議雙方在糾紛陷入困境時作為參考。如果該意見與復議或訴訟的最終結(jié)果相一致卻未得到采用，未采用方應(yīng)當承擔一定的懲罰性后果。司法ADR更可以通過司法資源的利用以及司法部門在公權(quán)力體系中的權(quán)威性和嚴肅性參與稅務(wù)糾紛，其本身所具備的準司法性和準強制性對稅務(wù)機關(guān)可以起到權(quán)力制衡作用。例如在美國，司法ADR更多的是強調(diào)訴訟前的中立評估、調(diào)解員調(diào)解、微型審理等程序，這并不妨礙訴前程序與正式訴訟程序的對接。

(三)現(xiàn)實可塑:稅收法定原則下ADR適用于稅務(wù)糾紛的正當性和現(xiàn)實緊迫性

同刑法上的罪刑法定一樣，在稅收法定原則下要求稅收的確定和征收要基于法律的規(guī)定進行，但違法確定和征收的現(xiàn)象時有發(fā)生。這一方面固然有立法技術(shù)天然滯后于社會發(fā)展現(xiàn)狀因素，另一方面稅務(wù)機關(guān)作為執(zhí)行機關(guān)，在很多環(huán)節(jié)被賦予自由裁量權(quán)，而一旦裁量權(quán)的擴張影響到行政職能的發(fā)揮，就會產(chǎn)生更多的行政糾紛。這種國家行使剛性權(quán)力與社會對柔性治理的需求之間的矛盾，體現(xiàn)了“徒法不足以自行”。此外，稅收技術(shù)的專業(yè)化和精細化分工，也需要中介服務(wù)組織的加入，例如企業(yè)的稅務(wù)籌劃以及稅收減免的申請等。

ADR得以產(chǎn)生發(fā)展并在短短半個世紀內(nèi)在國際化層面達成高度共識，體現(xiàn)了經(jīng)濟全球一體化與區(qū)域發(fā)展多元化背景下對個性選擇的尊重和對差異化的認同，以及對社會矛盾多樣化趨勢的回應(yīng)，即對ADR的便捷性、效率性、緩和性和補充性功能的需要。對于稅法而言，稅務(wù)ADR也與近年來學界關(guān)于稅務(wù)法庭乃至稅務(wù)法院的設(shè)立進而推動稅收司法專門化的建議相呼應(yīng)。當前我國法院的法官主要集中在刑事和民商事領(lǐng)域，法官的知識結(jié)構(gòu)和專業(yè)背景更多以民商法、刑法等部門法為主。雖然很多地方法院為應(yīng)對日益增多的、專業(yè)化程度較高的金融類和知識產(chǎn)權(quán)類案件，設(shè)置了金融庭和知識產(chǎn)權(quán)庭，但是對涉稅案件依然缺乏重視，具備專業(yè)技能的稅務(wù)法官嚴重缺乏。關(guān)于稅務(wù)司法專門化和專業(yè)化的問題，有學者建議借鑒歐美等國設(shè)立行政法院或稅務(wù)法院，也有學者認為根據(jù)我國的實際情況，考慮到稅務(wù)案件收案量現(xiàn)階段較少的原因，應(yīng)先在法院系統(tǒng)內(nèi)設(shè)置稅務(wù)審判合議庭或稅務(wù)法庭即可。[11]甚至有學者對稅務(wù)法院在司法體系中的地位、管轄范圍和受案范圍、巡回審理制度、稅務(wù)法官的選任和管理進行了具體的制度設(shè)計。但是正如上文論述的稅務(wù)訴訟在實踐中的問題并非簡單地進行稅收司法專門化改革就能夠解決的，甚至可能引發(fā)悖反的后果，因此，鑒于改革成本和風險性的考量，完善替代性解決機制是柔性改良可以接受的范圍。

全面落實營改增之后，基于政策的不明朗和配套制度水平較低的問題，無論是職權(quán)劃分，還是因為稅法技術(shù)性問題，都有可能引發(fā)各種爭議?！吨袊悇?wù)報》還專文刊載了《營改增后稅率易錯的38種應(yīng)稅行為》，針對特定行業(yè)的特定義務(wù)容易引發(fā)的稅務(wù)糾紛進行了闡述。雖然現(xiàn)階段稅務(wù)糾紛的解決方式更多依賴復議為主、訴訟為輔的路徑，但法律程序之外日益高漲的涉稅信訪現(xiàn)象值得關(guān)注，根本原因還是納稅人的訴求因為成本或周期等因素無法訴諸。因此，稅務(wù)ADR具有法理層面的正當性和實踐層面的緊迫性，其便捷性、效率性、緩和性和補充性的功能也有利于緩解稅務(wù)爭議過程中的對抗關(guān)系，促進糾紛合理化的解決。

五、徒法不足以自行：稅務(wù)ADR之程序構(gòu)建與配套制度的完善

稅務(wù)ADR的設(shè)立需要在多元共治的指導思想下，明確法律效力，結(jié)合現(xiàn)實尋求最優(yōu)的制度進路，并重視和完善中介機構(gòu)在稅務(wù)爭議中的替代性作用。

(一)多元共治：稅務(wù)ADR制度設(shè)計的基本思路

綜合各國立法和實踐經(jīng)驗，稅務(wù)ADR的主要表現(xiàn)方式如表1所示。

表1稅務(wù)ADR的主要表現(xiàn)方式

之所以強調(diào)方式多元化，也是社會發(fā)展過程中對多元價值觀念的包容和認可，并考慮不同階層和不同領(lǐng)域群體對糾紛解決機制的成本、周期的要求不同。例如以司法ADR方式介入裁決，而其他非司法性ADR或民間ADR可以起到輔助和補充的作用。行政性主持的ADR一方面應(yīng)當積極運用調(diào)解與和解的方法，另一方面也應(yīng)當讓提供專業(yè)性評估服務(wù)的民間ADR參與進來。此外，小規(guī)模納稅人和一般納稅人，本地企業(yè)和外地企業(yè)乃至境外企業(yè)對糾紛解決的要求和期待也是不同的，不同地區(qū)ADR的發(fā)展水平也有差異，這是稅務(wù)ADR得以區(qū)分安排的社會基礎(chǔ)。

(二)方式拓展：稅務(wù)仲裁的可行性探討

我國同大多數(shù)國家一樣，在稅務(wù)仲裁領(lǐng)域尤其是仲裁協(xié)議在公法領(lǐng)域的適用持謹慎態(tài)度，避免稅收成本的提高和稅收的流失進而影響國庫稅收安全。而從當下我國司法實踐的角度看，PPP項目下引發(fā)的合同爭議是最有可能先行實現(xiàn)仲裁化的。雖然在仲裁過程中可能引發(fā)具體行政行為這一敏感要素，但不妨礙對行政機關(guān)民事責任的認定。因此有學者認為在解決PPP項目合同中所產(chǎn)生的平等主體之間的財產(chǎn)權(quán)益糾紛時，在達成仲裁協(xié)議的基礎(chǔ)上，應(yīng)鼓勵采用仲裁這一爭議解決方式。此外，在稅收領(lǐng)域的仲裁情形一般僅限于涉及國際稅收征管的問題，它是稅收協(xié)定締約國通過協(xié)議將它們之間的稅收協(xié)定爭議交付某一臨時仲裁庭或某一常設(shè)仲裁機構(gòu)審理。[12]因此，稅務(wù)仲裁在我國的適用條件還不成熟，但對涉及域外投資者和經(jīng)營者方面的納稅爭議能否有條件地適用還是值得討論的。在美國，根據(jù)1995年稅務(wù)仲裁程序規(guī)定，稅收部門與納稅主體在仲裁程序中可以實現(xiàn)和解，以解決納稅爭議。[13]具有代表性的是20世紀90年代美國蘋果公司的稅務(wù)仲裁案。國稅局在價格審計時認為蘋果公司與設(shè)立在新加坡的全資子公司之間的內(nèi)部交易存在轉(zhuǎn)讓定價的不當操縱行為，并對蘋果公司與子公司之間的收入所得進行了重新劃分以調(diào)整轉(zhuǎn)讓定價進而核定納稅額。仲裁庭要求雙方各提交一個方案以采信其中一個方案而否定另一個方案的“棒球仲裁法”進行裁決，以迫使爭議雙方在事實認定各執(zhí)一詞的情況下盡可能接近事實真相的做法進行處理。在此過程中，美國稅務(wù)法院也參與了程序規(guī)范和監(jiān)督的工作。[14]

(三)柔性法治：稅務(wù)ADR適用階段的擴圍

除傳統(tǒng)復議和訴訟階段的調(diào)解與和解之外，稅務(wù)ADR的適用階段也應(yīng)進一步向上游擴圍，將稅務(wù)強制和稅務(wù)處罰階段也納入其中。尤其是在稅收處罰階段，處罰措施的適用需要結(jié)合納稅人和納稅事實的具體情況，遵從比例原則和信賴保護原則的要求，在法定處罰種類之外，也應(yīng)當考慮必要的替代性措施作為過渡，以符合比例原則中對于手段目的妥當性的要求和最小侵害原則，實現(xiàn)利益衡量的最優(yōu)。

中國大陸地區(qū)現(xiàn)階段稅務(wù)處罰的種類如表2所示。中國臺灣地區(qū)的行政處罰方式如表3[15]所示。

表2中國大陸地區(qū)稅務(wù)處罰的種類

表3 中國臺灣地區(qū)的行政處罰方式

從學理上看，我國大陸地區(qū)學者傾向于申誡罰、財產(chǎn)罰、人身罰、行為罰的分類。[16]以稅務(wù)處罰為例，申誡罰包括責令限期繳納稅款、責令改正、公告欠稅等；財產(chǎn)罰包括罰款、加處罰款、沒收違法所得、加征滯納金等，并注意滯納金、利息或罰息、罰款等法律性質(zhì)與功能的區(qū)分；人身罰主要指限制出境；行為罰包括收繳稅務(wù)登記證、取消增值稅一般納稅人資格、收繳發(fā)票或停止發(fā)售發(fā)票、停止抵扣增值稅進項稅額、停止出口退稅權(quán)等。尤其要注意稅務(wù)行政處罰與潛在可能發(fā)生的稅務(wù)刑事處罰在功能與方式上的區(qū)分和銜接，如行政處罰階段的罰款和刑事處罰階段的罰金在功能上的對接等，[17]253避免處罰成本的無謂損耗，以尋求納稅人利益保護和稅收處罰裁量權(quán)的平衡。[18]

探討行政處罰階段的替代性機制，并非在法定的處罰措施之外增加新的處罰手段，而是在采取處罰措施之前考慮必要的過渡性手段作為替代，避免最終走向行政處罰的強對抗境地。雖然該替代性機制并非稅收爭議解決的終極裁判，但更有利于在國家稅收安全保障和當事人持續(xù)經(jīng)營利益之間尋求平衡，也是通過比例原則和信賴保護原則實現(xiàn)稅收公平原則在橫向公平和縱向公平兩個方面的體現(xiàn)，即形式正義與實質(zhì)正義的統(tǒng)一。[17]35稅務(wù)處罰機關(guān)可以根據(jù)納稅人的具體情況在處罰措施的替代性上施以必要裁量權(quán)。相比之下，我國臺灣地區(qū)在行政處罰措施的替代性選擇方面顯然更為豐富，有利于在合法性和合理性原則的指引下做出更好的判斷。

(四)效力確認：稅務(wù)ADR得以實施的關(guān)鍵

美歐等國家之所以能發(fā)展多層次的ADR機制，既有社會較為完善的誠信機制因素，也有法律效力的強制性保障因素。例如美國私營調(diào)解機構(gòu)的調(diào)解方案可以得到司法層面的確認，而法院附設(shè)的調(diào)解和仲裁都極其注重調(diào)解方法和方案的選用，且一旦確定就能及時得到司法層面的確認。這樣既能保證調(diào)解協(xié)議的法律效力，也能節(jié)約司法資源。中介機構(gòu)主持的ADR提供的評估意見或者鑒定結(jié)論也可以作為調(diào)解和裁判結(jié)果需要衡量的重要因素，惡意違背者應(yīng)當承擔懲罰性的不利后果。此外，在調(diào)解程序中，拒絕的一方當事人如果沒有得到比調(diào)解結(jié)果更有利的判決，則要承擔拒絕調(diào)解以后雙方所產(chǎn)生的訴訟費用。[19]這種懲罰性措施增加了當事人的訴訟風險，在一定程度上抑制了當事人濫用訴權(quán)的行為，增強了調(diào)解的可接受性。制定具體的罰則能夠確保調(diào)解程序的順利進行。例如在當事人接受調(diào)解程序后，無正當理由不按時參加，或調(diào)解之前命令當事人先行履行一定事項拒絕履行的，都可以處以罰款。[19]對于在調(diào)解程序以及正式的審理程序中存在違反誠信一方的，如果是稅務(wù)機關(guān)，可以司法建議的方式向上級行政機關(guān)提出，也可以法院公示的方式予以司法訓誡。對于納稅人，可以考慮與工商部門建立訴訟誠信檔案的聯(lián)網(wǎng)平臺，這樣在公司法公司登記制度改革的背景下為交易相對方提供必要的識別信息以保障交易安全。

(五)現(xiàn)實對接：稅務(wù)司法ADR制度中國化的最優(yōu)路徑

從司法ADR視角看，對于我國引進和改良的最優(yōu)路徑就是同現(xiàn)行基層法院的訴調(diào)機制相對接。這是將美國的司法ADR理論應(yīng)用到中國實踐土壤較為便捷和可行的現(xiàn)實連接點，也是當下成本較低也最易實現(xiàn)的路徑。法院附設(shè)的裁決機構(gòu)主要是以美國為代表的利用司法資源設(shè)立的裁決方式，例如司法附設(shè)的微型審理、私人審判、陪審員裁決等方式。陪審員裁決是英美法系的司法特色，私人審判是爭議雙方選擇司法附設(shè)部門中的某一工作人員作為裁判官，而微型審理則更類似于我國法院的快速裁判機制以及設(shè)立在其他行政機關(guān)諸如交警部門的派出機構(gòu)等，當然也包括上文論述的司法附設(shè)調(diào)解、附設(shè)仲裁等基本方式。當然，在進行法院附設(shè)裁決機構(gòu)的制度設(shè)計時，需要理清諸如微型審理、私人審判等方式與司法效力的對接，以實現(xiàn)司法資源和司法強制力作用的更好發(fā)揮。在當下，以上海法院為代表，截至2017年，上海地區(qū)大部分基層法院都完成了訴調(diào)中心的獨立建制，并且形成了很多值得普及的做法。其中較為顯著的是主體對接的完善，主要體現(xiàn)在兩個方面：一方面是訴調(diào)中心調(diào)解員的選任，包括退休法官、律師代表、其他司法部門和信訪部門的工作人員等；另一方面體現(xiàn)在法院利用法官的專業(yè)資源對社區(qū)人民調(diào)解員的培訓，例如上海北部某工業(yè)區(qū)的人民法院就將本院十幾個業(yè)務(wù)庭室與本區(qū)十幾個鎮(zhèn)和街道的人民調(diào)解室進行了業(yè)務(wù)對接等。

(六)專業(yè)服務(wù)建構(gòu)：稅務(wù)ADR優(yōu)化升級的技術(shù)支持

稅務(wù)領(lǐng)域?qū)I(yè)機構(gòu)的服務(wù)將在未來發(fā)揮愈發(fā)重要的作用，尤其是供給側(cè)改革背景下國家稅收調(diào)控的調(diào)整，還有自貿(mào)區(qū)稅務(wù)政策的變化，都對企業(yè)的稅收籌劃提出了更高要求。以會計師事務(wù)所和律師事務(wù)所為代表的專業(yè)服務(wù)機構(gòu)在稅務(wù)咨詢、稅收基礎(chǔ)關(guān)系，例如稅收減免的企業(yè)資格認定等方面的地位愈發(fā)重要。大量事實表明，稅務(wù)爭議往往并非因為納稅人主動逃稅造成的，而是由于雙方在對課稅事實的認定、課稅依據(jù)的理解和應(yīng)納稅額的計算等方面存在分歧。這種理解、認識上的分歧，完全可以通過中介服務(wù)機構(gòu)的協(xié)調(diào)、溝通達成共識，從而化解糾紛，避免對抗。[20]因此當爭議發(fā)生時，中介服務(wù)機構(gòu)應(yīng)當給雙方提供專業(yè)意見，包括稅收政策法律的解釋、稅收基本構(gòu)成要件的事實認定、和解方案的建議等，促成法律適用和事實認定的清晰化。必要時也可以給予司法機關(guān)的裁決提供專業(yè)的服務(wù)，這在商事案件、知識產(chǎn)權(quán)案件等專業(yè)性案件中已經(jīng)存在并得到司法機關(guān)的歡迎。

尤其要注意的是，在稅務(wù)中介服務(wù)日益發(fā)展的今天，稅務(wù)爭議的非稅化值得關(guān)注。例如納稅人與中介之間就服務(wù)糾紛也可能發(fā)生爭議；關(guān)聯(lián)交易引發(fā)的潛在逃稅問題，需要首先依據(jù)公司法、信托法等非稅方面的法律對關(guān)聯(lián)交易的基礎(chǔ)事實進行認定；還有基于合同法產(chǎn)生的涉他合同問題、基于合同法和物權(quán)法不同的交付和變動方式引發(fā)的納稅事實認定的問題。而這些法律關(guān)系，并非稅務(wù)機關(guān)所擅長，這從部分行政機關(guān)開始設(shè)置公職律師就可以得到佐證。上述種種，都為中介機構(gòu)介入稅務(wù)爭議的解決以及替代性程序、替代性措施還有替代性解決方法等機制的運用帶來了空間，也是實現(xiàn)從稅收法定到稅收法治的必由之路。

六、結(jié) 語

探討稅務(wù)爭議的替代性糾紛解決機制，并非構(gòu)建復議和訴訟體制外的裁決機制，而是在技術(shù)化和專業(yè)化指引下，彌補現(xiàn)行制度規(guī)范與解決機制的疏漏，避免納稅事實認定的機械化和強硬化，綜合運用公法意義上的司法ADR、和解、仲裁、替代性的執(zhí)法措施，以及私法意義上的中介服務(wù)機構(gòu)、中介自律機構(gòu)等中立性調(diào)解手段、技術(shù)性和專業(yè)化的服務(wù)能力、便捷式的受理程序，緩和法律適用中的對抗性，在優(yōu)化成本和效率的前提下，實現(xiàn)公平公正最大化。