顏剩勇，李靈彧

(湖南科技大學(xué)商學(xué)院，湖南湘潭411201）

收入是企業(yè)最重要的財(cái)務(wù)指標(biāo)之一，收入確認(rèn)方法的變動(dòng)直接影響財(cái)務(wù)績(jī)效和財(cái)務(wù)報(bào)表，進(jìn)而影響收入管理。我國(guó)現(xiàn)行收入準(zhǔn)則是財(cái)政部2006年2月頒布的，但隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)的飛速發(fā)展，各項(xiàng)交易事項(xiàng)日漸復(fù)雜，尤其是公司創(chuàng)新業(yè)務(wù)的收入確認(rèn)和管理，諸如電信行業(yè)的收入確認(rèn)與管理，現(xiàn)行收入準(zhǔn)則已不能完全滿足實(shí)務(wù)的需要，完善收入準(zhǔn)則迫在眉睫。為此，財(cái)政部會(huì)計(jì)司在實(shí)地調(diào)研的基礎(chǔ)上，根據(jù)我國(guó)具體實(shí)際，于2017年修訂并發(fā)布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》。

電信行業(yè)作為全球經(jīng)濟(jì)背景下發(fā)展最迅猛的行業(yè)，業(yè)務(wù)種類(lèi)多種多樣，創(chuàng)新速度快，受新收入準(zhǔn)則影響很大，因此，研究電信行業(yè)所受的具體影響，提出適應(yīng)新收入準(zhǔn)則的管理策略是十分必要的。一方面，有利于促進(jìn)新收入準(zhǔn)則更好更快地在電信行業(yè)運(yùn)用，提高電信行業(yè)收入信息的透明度、可靠性和客觀性；另一方面，有利于提升電信行業(yè)對(duì)新收入準(zhǔn)則的適用性和收入管理水平。

一、關(guān)于收入確認(rèn)與收入管理的研究現(xiàn)狀

收入確認(rèn)和收入管理對(duì)于企業(yè)向來(lái)有著舉足輕重的作用，是企業(yè)財(cái)務(wù)管理的主要內(nèi)容。在新收入準(zhǔn)則頒布前后，許多學(xué)者從不同視角對(duì)收入確認(rèn)與收入管理進(jìn)行了大量研究，主要體現(xiàn)在兩方面。

（一）關(guān)于收入確認(rèn)的研究

學(xué)者主要關(guān)注了收入確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)、收入確認(rèn)程序和收入確認(rèn)行業(yè)影響等。葛家澍（2010）認(rèn)為應(yīng)以凈合同地位增加并結(jié)合“已實(shí)現(xiàn)”和“已賺得”為基礎(chǔ)進(jìn)行收入確認(rèn)[1]；賈茜（2016）提出收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)應(yīng)由風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移變?yōu)榭刂茩?quán)轉(zhuǎn)移[2]。黨紅（2012）認(rèn)為收入確認(rèn)程序應(yīng)與國(guó)際收入準(zhǔn)則五步驟趨同，新收入準(zhǔn)則正漸進(jìn)式變革[3]；卜華和張曉輝（2016）結(jié)合具體合同案例，說(shuō)明了收入確認(rèn)程序五步法在實(shí)務(wù)中的具體應(yīng)用，并對(duì)新準(zhǔn)則應(yīng)用下不同會(huì)計(jì)處理方法進(jìn)行了對(duì)比[4]。Gerald Low（2014）分析了受影響較大的幾個(gè)行業(yè)收入確認(rèn)方法的變化，認(rèn)為新收入確認(rèn)模型的應(yīng)用將影響財(cái)務(wù)比率進(jìn)而影響股價(jià)[5]；胡娟和張璟霖（2015）認(rèn)為新收入準(zhǔn)則的變化將重點(diǎn)對(duì)電信業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)、零售和消費(fèi)品業(yè)、工程與建造業(yè)等10個(gè)行業(yè)產(chǎn)生巨大影響，認(rèn)為要?jiǎng)討B(tài)監(jiān)測(cè)變化、全面部署規(guī)劃，調(diào)整業(yè)務(wù)模式[6]。

這些研究普遍認(rèn)為新收入準(zhǔn)則是對(duì)現(xiàn)行收入準(zhǔn)則的完善，彌補(bǔ)了現(xiàn)行收入準(zhǔn)則的諸多不足。但是這些研究大多是關(guān)于新收入準(zhǔn)則中收入確認(rèn)的變動(dòng)對(duì)行業(yè)收入的影響分析，缺乏收入確認(rèn)變動(dòng)影響的具體研究。

（二）關(guān)于收入管理的研究

學(xué)者們主要關(guān)注了業(yè)務(wù)流程管理，信息系統(tǒng)管理和會(huì)計(jì)判斷管理等。Ken Tysiac（2014）提出實(shí)行新收入準(zhǔn)則將對(duì)工作流程、信息系統(tǒng)和專(zhuān)業(yè)人員等有較大影響，因此對(duì)收入管理提出了更高要求，建議會(huì)計(jì)主體盡快做出適應(yīng)準(zhǔn)則變動(dòng)的相關(guān)決策[7]。譚向紅（2015）認(rèn)為“新五步法”收入確認(rèn)模型是對(duì)電信行業(yè)的巨大考驗(yàn)，提出了設(shè)立專(zhuān)門(mén)小組、制定各方溝通計(jì)劃等多項(xiàng)收入管理辦法，以此應(yīng)對(duì)新收入準(zhǔn)則的挑戰(zhàn)[8]。張俊民（2017）指出新收入準(zhǔn)則規(guī)定收入確認(rèn)應(yīng)以“合同各方已批準(zhǔn)”為依據(jù)，使企業(yè)強(qiáng)化合同審批管理和收入核算管理，對(duì)收入的監(jiān)管有積極作用[9]。張偉輪（2018）探討了新收入準(zhǔn)則下通信行業(yè)積分業(yè)務(wù)的收入核算變化，建議運(yùn)營(yíng)商通過(guò)制定合適的營(yíng)銷(xiāo)方案或策略，尤其是對(duì)關(guān)鍵月份實(shí)施合理的盈余管理[10]。張萬(wàn)華（2016）則提出，收入準(zhǔn)則修訂后企業(yè)應(yīng)該加強(qiáng)對(duì)新收入準(zhǔn)則的學(xué)習(xí)，提高財(cái)會(huì)人員的綜合素質(zhì)，妥善完成新舊收入準(zhǔn)則的銜接[11]。

這些研究大多是從業(yè)務(wù)流程管理、信息系統(tǒng)管理和會(huì)計(jì)判斷管理等不同角度對(duì)收入準(zhǔn)則變動(dòng)下企業(yè)收入管理提出的應(yīng)對(duì)策略。

從以上研究不難發(fā)現(xiàn)，現(xiàn)有研究多是理論層面的，對(duì)新舊收入準(zhǔn)則的對(duì)比分析及其對(duì)具體行業(yè)的影響研究尚不深入。本文試圖通過(guò)電信行業(yè)實(shí)證數(shù)據(jù)，具體分析新收入準(zhǔn)則對(duì)電信行業(yè)具體業(yè)務(wù)收入確認(rèn)產(chǎn)生的影響，為電信企業(yè)適應(yīng)準(zhǔn)則變動(dòng)的收入管理策略的形成提供參考。

二、新收入準(zhǔn)則中收入確認(rèn)變動(dòng)分析

新頒布的收入準(zhǔn)則在現(xiàn)行收入準(zhǔn)則基礎(chǔ)上作了較大改進(jìn)，尤其是關(guān)于收入確認(rèn)的變動(dòng)相對(duì)較大，是理論與實(shí)務(wù)研究的重中之重。

（一）新收入準(zhǔn)則關(guān)于收入確認(rèn)的規(guī)定

1.確認(rèn)基礎(chǔ)。新收入準(zhǔn)則中要求以合同為基礎(chǔ)進(jìn)行收入確認(rèn)，并規(guī)定通過(guò)合同來(lái)表達(dá)市場(chǎng)中各個(gè)主體間的交易，同時(shí)，收入確認(rèn)的時(shí)點(diǎn)與金額要根據(jù)合同的履約義務(wù)程度來(lái)決定。其中，履約義務(wù)是企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓合同中可明確區(qū)分商品的承諾。合同履約義務(wù)的履行可以分為在某一時(shí)點(diǎn)或在某一時(shí)期內(nèi)，因此需要合理地確定好履約義務(wù)的完成進(jìn)度，一般可采用產(chǎn)出法或投入法確定恰當(dāng)?shù)穆募s進(jìn)度，對(duì)于時(shí)點(diǎn)性合同，應(yīng)該在取得相關(guān)商品控制權(quán)時(shí)確認(rèn)收入；而對(duì)于時(shí)期性合同，則應(yīng)根據(jù)其完成的進(jìn)度，在履行各單項(xiàng)義務(wù)時(shí)，分別確認(rèn)收入。

2.確認(rèn)時(shí)點(diǎn)。新收入準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)應(yīng)以相關(guān)商品控制權(quán)轉(zhuǎn)移作為收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)。其中，獲取相關(guān)商品的控制權(quán)意味著消費(fèi)者有權(quán)使用相關(guān)商品，并從商品中獲取大部分經(jīng)濟(jì)利益。以控制權(quán)轉(zhuǎn)移時(shí)點(diǎn)的把控作為判斷收入確認(rèn)的最基本依據(jù)至關(guān)重要，其判斷需要綜合考慮交易雙方的權(quán)利義務(wù)是否轉(zhuǎn)移，如客戶已經(jīng)接受了商品或者擁有其法定所有權(quán)，客戶對(duì)其負(fù)有現(xiàn)時(shí)付款義務(wù)，客戶已經(jīng)實(shí)物占有該商品，或該商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬已轉(zhuǎn)移至客戶等。

3.確認(rèn)金額。新收入準(zhǔn)則規(guī)定收入確認(rèn)金額應(yīng)為分?jǐn)傊粮鲉雾?xiàng)履約義務(wù)的交易價(jià)格。其中，交易價(jià)格是指企業(yè)為了向客戶轉(zhuǎn)移貨物而獲得的價(jià)格，企業(yè)代表第三方收取的金額和企業(yè)期望返還給客戶的資金不應(yīng)包括在交易價(jià)格之內(nèi)，而應(yīng)作為負(fù)債進(jìn)行會(huì)計(jì)處理[12]。由此可知，新收入準(zhǔn)則中收入確認(rèn)金額的關(guān)鍵在于把握交易價(jià)格，但由于企業(yè)受到一些習(xí)慣性做法的影響，對(duì)于交易價(jià)格的認(rèn)定還存在一些差別，因此還應(yīng)適當(dāng)綜合考慮可變對(duì)價(jià)等因素的影響。

4.確認(rèn)模型。新收入準(zhǔn)則對(duì)于收入的確認(rèn)提出了“五步法”模型，強(qiáng)調(diào)收入確認(rèn)應(yīng)與合同履約義務(wù)執(zhí)行的程度保持一致，具體包括識(shí)別與客戶訂立的合同，識(shí)別合同中的單項(xiàng)履約義務(wù)，確定交易價(jià)格，分?jǐn)偨灰變r(jià)格至各單項(xiàng)履約義務(wù)，履行每一單項(xiàng)履約義務(wù)時(shí)確認(rèn)收入。具體步驟如圖1所示。

圖1 電信企業(yè)收入確認(rèn)“五步法”

（二）新舊收入準(zhǔn)則中收入確認(rèn)變動(dòng)的比較

新收入準(zhǔn)則將《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第15號(hào)——建造合同》進(jìn)行合并，納入到統(tǒng)一的收入確認(rèn)模型之中，對(duì)以往兩項(xiàng)準(zhǔn)則可能導(dǎo)致收入邊界不清晰、相同的交易卻存在不同的收入確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)的情況進(jìn)行了改進(jìn)。

新舊收入準(zhǔn)則在收入確認(rèn)方面的變化如表1所示。

表1 新舊收入準(zhǔn)則中收入確認(rèn)變動(dòng)的比較

其區(qū)別主要在于：其一，收入確認(rèn)基礎(chǔ)不同。現(xiàn)行收入準(zhǔn)則是基于特定類(lèi)別的特定交易或項(xiàng)目擬定的，如商品銷(xiāo)售收入、勞務(wù)收入、讓渡資產(chǎn)使用權(quán)收入等，根據(jù)不同的業(yè)務(wù)確定相應(yīng)的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)；而新收入準(zhǔn)則是以客戶合同為確認(rèn)基礎(chǔ)，打破了商品與勞務(wù)的界限，突出強(qiáng)調(diào)的是合同中履約義務(wù)的識(shí)別、分解與履行，收入確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)是合同履約義務(wù)的完成程度。其二，收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)不同?，F(xiàn)行收入準(zhǔn)則收入時(shí)點(diǎn)的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)是風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬的轉(zhuǎn)移，強(qiáng)調(diào)買(mǎi)方在向賣(mài)方轉(zhuǎn)移風(fēng)險(xiǎn)的同時(shí)需要支付相應(yīng)的報(bào)酬，即該交易過(guò)程是雙向性的；而新收入準(zhǔn)則是以控制權(quán)轉(zhuǎn)移作為判斷標(biāo)準(zhǔn)，重點(diǎn)強(qiáng)調(diào)了銷(xiāo)售方轉(zhuǎn)移控制權(quán)給購(gòu)買(mǎi)方這一單方的行為，在實(shí)踐中購(gòu)買(mǎi)方選擇延后付款也仍然滿足收入確認(rèn)的條件。其三，收入確認(rèn)金額不同。現(xiàn)行收入準(zhǔn)則是以公允價(jià)值確定商品收入金額，在關(guān)鍵概念的定義與一些特殊事項(xiàng)的處理上對(duì)于公允價(jià)值的界定也有所不同，而采用交易價(jià)格作為收入確認(rèn)金額則有效規(guī)避了采用公允價(jià)值確認(rèn)收入可能導(dǎo)致的不客觀、人為管理等不良影響。交易價(jià)格是預(yù)期收取的金額，可能并不是預(yù)期最終收回的價(jià)格，同時(shí)，新收入準(zhǔn)則明確了確定交易價(jià)格時(shí)應(yīng)考慮的因素，并對(duì)每一因素進(jìn)行了明確的定義，更具可靠性和可操作性。

三、新收入準(zhǔn)則對(duì)電信行業(yè)收入確認(rèn)的影響

電信行業(yè)的主營(yíng)業(yè)務(wù)主要可分為基礎(chǔ)電信業(yè)務(wù)和增值電信業(yè)務(wù)兩大類(lèi)，其中，基礎(chǔ)電信業(yè)務(wù)又可分為移動(dòng)和固網(wǎng)語(yǔ)音通信業(yè)務(wù)、公共數(shù)據(jù)傳送業(yè)務(wù)及互聯(lián)網(wǎng)接入業(yè)務(wù)等三大業(yè)務(wù)，增值電信業(yè)務(wù)包括設(shè)計(jì)安裝調(diào)試、網(wǎng)元出租業(yè)務(wù)、通信技術(shù)服務(wù)等附加電信服務(wù)。以中國(guó)聯(lián)通為例，其年報(bào)上反映的營(yíng)業(yè)收入主要分為移動(dòng)業(yè)務(wù)收入、固網(wǎng)業(yè)務(wù)收入、其他服務(wù)收入和銷(xiāo)售通信產(chǎn)品收入四大類(lèi)。

按照現(xiàn)行的收入準(zhǔn)則，電信行業(yè)營(yíng)業(yè)收入確認(rèn)是在風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬轉(zhuǎn)移時(shí)進(jìn)行確認(rèn)，即提供服務(wù)時(shí)確認(rèn)服務(wù)收入，而新收入準(zhǔn)則使得電信行業(yè)收入確認(rèn)變得更為復(fù)雜。

（一）基于新收入準(zhǔn)則的電信行業(yè)收入確認(rèn)“五步法”

新頒布的收入準(zhǔn)則創(chuàng)新性地提出了統(tǒng)一的“五步法”模型，并以此完成收入確認(rèn)的全過(guò)程。分析電信企業(yè)應(yīng)用“五步法”的收入確認(rèn)過(guò)程，可以發(fā)現(xiàn)新舊收入準(zhǔn)則中的變動(dòng)與改進(jìn)對(duì)電信行業(yè)的影響。“五步法”在電信行業(yè)的具體應(yīng)用如下。

1.識(shí)別與客戶訂立的合同。對(duì)于電信企業(yè)而言，其日常經(jīng)營(yíng)中購(gòu)買(mǎi)商品或服務(wù)并支付對(duì)價(jià)的一方均可被認(rèn)為滿足新收入準(zhǔn)則中對(duì)客戶的定義。值得關(guān)注的是，零售商租用店鋪或設(shè)備，以及其他網(wǎng)絡(luò)運(yùn)營(yíng)商租用電信基礎(chǔ)設(shè)施，如無(wú)線基站或搭配設(shè)施等，均不屬于新收入準(zhǔn)則中所規(guī)定的客戶，而有一些需要租賃電信設(shè)備以接受電信公司服務(wù)的客戶屬于新準(zhǔn)則所界定的客戶。

一般而言電信運(yùn)營(yíng)商與客戶簽訂的所有套餐、合約或營(yíng)銷(xiāo)案安排均可視為一項(xiàng)合同，如終端捆綁計(jì)劃、保底合約、存費(fèi)贈(zèng)費(fèi)活動(dòng)等。合同可以是書(shū)面的、口頭的或根據(jù)主體的商業(yè)慣例默認(rèn)的，但合同必須是可執(zhí)行的，且具有商業(yè)實(shí)質(zhì)。如果符合準(zhǔn)則規(guī)定的特定條件，企業(yè)應(yīng)當(dāng)合并與相同客戶在相近時(shí)間內(nèi)先后簽訂的若干合同。所有建立了可執(zhí)行權(quán)利或義務(wù)的協(xié)議通常都可視為合同。然而，若沒(méi)有規(guī)定合同的期限，或者即使規(guī)定了合同期限，但其中一方可以任意終止而無(wú)需支付對(duì)價(jià)，那么該安排并未建立可執(zhí)行的權(quán)利或義務(wù)關(guān)系，因此不能視為一項(xiàng)合同。對(duì)于未明確規(guī)定合同期限，但營(yíng)銷(xiāo)方案中存在不可退還的預(yù)存款時(shí)，那么該預(yù)存款的實(shí)際使用期限就是營(yíng)銷(xiāo)案的合同期限。對(duì)于無(wú)任何限制條件且用戶可以隨時(shí)取消的套餐或營(yíng)銷(xiāo)案安排等，其合同期限應(yīng)視為一個(gè)月。

2.識(shí)別合同中的單項(xiàng)履約義務(wù)。新收入準(zhǔn)則要求，電信行業(yè)需要識(shí)別合同中所有的履約義務(wù)，并應(yīng)明確區(qū)分單項(xiàng)履約義務(wù)而不能捆綁履約義務(wù)。

在電信行業(yè)中常見(jiàn)的可明確區(qū)分的單項(xiàng)履約義務(wù)主要有手機(jī)終端，語(yǔ)音、數(shù)據(jù)、寬帶、增值服務(wù)，免費(fèi)贈(zèng)送項(xiàng)目如流量、語(yǔ)音、實(shí)物或電子券等，促銷(xiāo)積分以及消費(fèi)積分等。另外，對(duì)于簽訂了保底套餐合約的客戶，還需要購(gòu)買(mǎi)超出套餐約定部分的語(yǔ)音通話或流量等服務(wù)，因該項(xiàng)服務(wù)未賦予用戶額外的折扣，需按照標(biāo)準(zhǔn)資費(fèi)支付，所以該項(xiàng)選擇權(quán)不應(yīng)作為一項(xiàng)重大權(quán)利，不需要按照單項(xiàng)履約義務(wù)進(jìn)行識(shí)別核算。

3.確定交易價(jià)格。在電信行業(yè)中，交易價(jià)格是指合同中約定的提供某一捆綁電信服務(wù)的對(duì)價(jià)以及可能含有的其他條款，如合同期內(nèi)的一次性或定期付款，且對(duì)價(jià)可能包括折扣、優(yōu)惠券、代金券等。另外，電信企業(yè)還應(yīng)綜合考慮可變對(duì)價(jià)等對(duì)交易價(jià)格的影響。

電信行業(yè)中常見(jiàn)的存費(fèi)贈(zèng)費(fèi)、贈(zèng)送有價(jià)卡等營(yíng)銷(xiāo)方案中涉及的折扣優(yōu)惠屬于客戶所支付的對(duì)價(jià)，因此在確定交易價(jià)格時(shí)應(yīng)該進(jìn)行抵減。

4.分?jǐn)偨灰變r(jià)格至各單項(xiàng)履約義務(wù)。電信行業(yè)的業(yè)務(wù)尤其對(duì)于相對(duì)復(fù)雜的捆綁服務(wù)，通常應(yīng)當(dāng)在合同開(kāi)始日，將合同交易價(jià)格在手機(jī)，語(yǔ)音、數(shù)據(jù)、寬帶、積分等單項(xiàng)服務(wù)間進(jìn)行分配。若商品或服務(wù)不具有可觀察的相對(duì)單獨(dú)售價(jià)，可以采用估計(jì)值，并在估計(jì)單獨(dú)售價(jià)時(shí)盡可能使用可觀察輸入值。

對(duì)電信行業(yè)產(chǎn)生的折扣和可變對(duì)價(jià)，應(yīng)當(dāng)按照比例法分配至各單項(xiàng)履約義務(wù)，也就是說(shuō)，對(duì)折扣應(yīng)進(jìn)行合理層級(jí)的分配。由于電信企業(yè)通常將手機(jī)終端或一組服務(wù)諸如語(yǔ)音、數(shù)據(jù)、寬帶、積分等同時(shí)在市場(chǎng)上出售并給予單獨(dú)折扣，因此，首先需要將該組服務(wù)的單獨(dú)售價(jià)與其他履約義務(wù)如手機(jī)終端的單獨(dú)售價(jià)在第一層級(jí)拆分，然后再在該組履約義務(wù)內(nèi)按照各自履約義務(wù)的單獨(dú)售價(jià)進(jìn)行二級(jí)拆分。

5.履行每一單項(xiàng)履約義務(wù)時(shí)確認(rèn)收入。新收入準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在商品或服務(wù)控制權(quán)轉(zhuǎn)移時(shí)確認(rèn)收入。對(duì)于電信企業(yè)而言，常見(jiàn)的銷(xiāo)售終端和提供通訊服務(wù)的收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)，分別是將手機(jī)交付給用戶和提供服務(wù)時(shí)確認(rèn)。

綜上所述，新準(zhǔn)則的“五步法”收入確認(rèn)模型，對(duì)電信行業(yè)收入確認(rèn)的影響主要有：第一，在識(shí)別與客戶訂立的合同步驟中，新收入準(zhǔn)則進(jìn)一步統(tǒng)一并完善了有關(guān)合同變更處理的規(guī)定，這將影響多用戶方案等電信業(yè)務(wù)；第二，在確定交易價(jià)格步驟中，對(duì)可變對(duì)價(jià)和應(yīng)付客戶對(duì)價(jià)實(shí)行了補(bǔ)充規(guī)范；第三，在識(shí)別單項(xiàng)履約義務(wù)以及將交易價(jià)格分?jǐn)傊粮鲉雾?xiàng)履約義務(wù)步驟時(shí)，對(duì)于多要素合同的處理諸如捆綁銷(xiāo)售業(yè)務(wù)、積分獎(jiǎng)勵(lì)計(jì)劃等的收入確認(rèn)進(jìn)行了統(tǒng)一。

（二）新舊收入準(zhǔn)則對(duì)電信行業(yè)收入確認(rèn)的差異分析

由于電信業(yè)發(fā)展迅猛，電信業(yè)務(wù)呈現(xiàn)出復(fù)雜性和多樣性，收入準(zhǔn)則的變革對(duì)電信行業(yè)的收入確認(rèn)產(chǎn)生了較大影響。中國(guó)電信就在2015年的財(cái)務(wù)報(bào)告附注中披露，新收入準(zhǔn)則的運(yùn)用對(duì)集團(tuán)的財(cái)務(wù)管理與經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)產(chǎn)生了重大影響。本文選取了電信行業(yè)較為典型的常見(jiàn)特殊業(yè)務(wù)，比較分析新舊收入準(zhǔn)則對(duì)這些業(yè)務(wù)收入確認(rèn)的差異。

1.捆綁銷(xiāo)售模式。捆綁銷(xiāo)售主要可分為終端捆綁銷(xiāo)售和業(yè)務(wù)捆綁銷(xiāo)售。終端捆綁銷(xiāo)售主要有充話費(fèi)送手機(jī)和購(gòu)手機(jī)送話費(fèi)兩種；業(yè)務(wù)捆綁銷(xiāo)售主要指電信運(yùn)營(yíng)商采用免費(fèi)贈(zèng)送以及折扣等方式將多個(gè)電信服務(wù)進(jìn)行捆綁銷(xiāo)售。

以購(gòu)機(jī)贈(zèng)話費(fèi)業(yè)務(wù)為例，假設(shè)電信企業(yè)與客戶訂立如下合約：企業(yè)將價(jià)值3 000元的手機(jī)以市場(chǎng)價(jià)格2 800元賣(mài)給消費(fèi)者，然后送話費(fèi)480元，話費(fèi)分12月平均返還，每月返還40元，但規(guī)定消費(fèi)者每月套餐的最低消費(fèi)為66元。

按照新收入準(zhǔn)則“五步法”模型進(jìn)行收入確認(rèn)應(yīng)如下操作：第一步，識(shí)別與客戶訂立的合同；第二步，識(shí)別合同中的單項(xiàng)履約義務(wù)，可將合約中手機(jī)銷(xiāo)售與通訊服務(wù)明顯分開(kāi)，作為單項(xiàng)履約義務(wù)確認(rèn)收入。其中手機(jī)銷(xiāo)售市場(chǎng)價(jià)格為2 800元，通訊服務(wù)價(jià)格為66×12=792元。第三步，確定交易價(jià)格，該合同中交易價(jià)格為3 000＋(66－40)×12=3 312元。第四步，分?jǐn)偨灰變r(jià)格至各單項(xiàng)履約義務(wù)，即手機(jī)銷(xiāo)售收入為2 800÷（2 800＋792）×3 312=2 582元；通訊服務(wù)收入為792÷（2 800＋792）×3 312=730元。第五步，在履行每一單項(xiàng)履約義務(wù)時(shí)確認(rèn)收入。在辦理合約業(yè)務(wù)時(shí)一次性確認(rèn)2 582元銷(xiāo)售手機(jī)收入，通訊服務(wù)收入730元?jiǎng)t分別在未來(lái)的12個(gè)月進(jìn)行分?jǐn)偂?/p>

若按照現(xiàn)行收入準(zhǔn)則，即“剩余價(jià)值法”，則應(yīng)該先確認(rèn)通訊服務(wù)收入792元，然后再確認(rèn)手機(jī)銷(xiāo)售收入2 520元。由以上分析可知新舊收入準(zhǔn)則購(gòu)機(jī)贈(zèng)費(fèi)業(yè)務(wù)收入確認(rèn)差異，見(jiàn)表2。

表2 現(xiàn)行收入準(zhǔn)則于新收入準(zhǔn)則購(gòu)機(jī)贈(zèng)費(fèi)業(yè)務(wù)收入確認(rèn)的比較

從表2不難發(fā)現(xiàn)，新收入準(zhǔn)則確認(rèn)的手機(jī)銷(xiāo)售收入增加，通訊服務(wù)收入減少，這意味著主營(yíng)業(yè)務(wù)收入減少，而其他業(yè)務(wù)收入增加。

理論上，對(duì)于電信行業(yè)的多重交易如何分配交易對(duì)價(jià)以及確定幾項(xiàng)單項(xiàng)履約義務(wù)，現(xiàn)行收入準(zhǔn)則并未規(guī)定統(tǒng)一的方法，致使會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中收入確認(rèn)的金額不一致，比如中國(guó)聯(lián)通采用“相對(duì)公允價(jià)值法”，中國(guó)移動(dòng)和中國(guó)電信采用的是“剩余價(jià)值法”?！笆Ｓ鄡r(jià)值法”是將尚未交付的通訊服務(wù)按公允價(jià)值計(jì)量，將剩余合同金額分?jǐn)傊烈呀桓兜囊苿?dòng)手機(jī)終端。該種方法有明顯的主次之分，可能導(dǎo)致話費(fèi)收入過(guò)高而忽視了手機(jī)銷(xiāo)售的收入，不符合會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求中的可靠性原則。而新收入準(zhǔn)則明確規(guī)定了采用“相對(duì)公允價(jià)值法”，即將合同總金額在手機(jī)銷(xiāo)售收入與通訊服務(wù)收入間，按照公允價(jià)值比例進(jìn)行分?jǐn)?，且通話服?wù)收入應(yīng)該按照用戶每月在移動(dòng)終端實(shí)際的用量逐期予以確認(rèn)。

兩者雖然確認(rèn)的總收入金額一樣，但由于手機(jī)銷(xiāo)售收入與通訊服務(wù)收入體現(xiàn)在不同的會(huì)計(jì)期間，造成“相對(duì)公允價(jià)值法”在前期確認(rèn)的手機(jī)補(bǔ)貼銷(xiāo)售收入相對(duì)更多。新收入準(zhǔn)則進(jìn)一步規(guī)范了電信行業(yè)的收入確認(rèn)核算方法，使財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)更具可比性。

不同的分?jǐn)偡椒?，使新收入?zhǔn)則下各單項(xiàng)履約義務(wù)的收入總額及各月確認(rèn)的收入與現(xiàn)行收入準(zhǔn)則有所不同，進(jìn)而導(dǎo)致收入結(jié)構(gòu)差異和收入確認(rèn)時(shí)間的差異。

2.積分獎(jiǎng)勵(lì)計(jì)劃。積分獎(jiǎng)勵(lì)計(jì)劃通常是基于用戶的忠誠(chéng)度、消費(fèi)量和支付記錄等，對(duì)某些忠誠(chéng)客戶或大客戶進(jìn)行一定程度的獎(jiǎng)勵(lì)，而獎(jiǎng)勵(lì)的積分可以按照相應(yīng)比例用于兌換其他指定的商品或服務(wù)，以此鼓勵(lì)用戶消費(fèi)的優(yōu)惠政策，如續(xù)約優(yōu)惠、折扣購(gòu)買(mǎi)商品或服務(wù)、賬戶積分等。

現(xiàn)行收入準(zhǔn)則僅僅對(duì)客戶積分獎(jiǎng)勵(lì)的會(huì)計(jì)處理提出了相關(guān)指引，且提出可以用兩種不同的方法確定積分的公允價(jià)值；而新收入準(zhǔn)則對(duì)于如何確認(rèn)通訊服務(wù)收入與積分獎(jiǎng)勵(lì)部分收入有了新的統(tǒng)一的明確規(guī)定，提出了按照相對(duì)單獨(dú)售價(jià)分?jǐn)偟姆绞?，?lèi)似于以相對(duì)公允價(jià)值法確定客戶積分獎(jiǎng)勵(lì)部分收入，限制了剩余價(jià)值法的使用。

因此，按照新收入準(zhǔn)則，對(duì)于給客戶提供的積分獎(jiǎng)勵(lì)，應(yīng)該在向客戶提供通訊服務(wù)的同時(shí)，按照公允價(jià)值比例進(jìn)行分?jǐn)偅磳⑷〉玫耐ㄓ嵎?wù)收入減去獎(jiǎng)勵(lì)積分部分的公允價(jià)值確認(rèn)為企業(yè)收入，將獎(jiǎng)勵(lì)積分部分按公允價(jià)值確認(rèn)為遞延收益。當(dāng)客戶達(dá)到了獎(jiǎng)勵(lì)積分條件后，顧客可以使用積分兌換相應(yīng)商品或服務(wù)，企業(yè)再以原計(jì)入遞延收益的部分與所兌換的商品或服務(wù)對(duì)應(yīng)扣除確認(rèn)收入。

總的來(lái)說(shuō)，新舊收入準(zhǔn)則下確認(rèn)積分獎(jiǎng)勵(lì)收入方法的差異，雖然不會(huì)影響確認(rèn)收入的總額，但會(huì)導(dǎo)致新收入準(zhǔn)則下積分部分確認(rèn)的遞延收益減少，通訊服務(wù)收入增加。

3.多用戶方案。多用戶方案是指多個(gè)用戶之間按照折扣互相分享服務(wù)如通話時(shí)間的業(yè)務(wù)。電信客戶經(jīng)常會(huì)變更套餐或服務(wù)計(jì)劃，如增加或刪減流量使用數(shù)量或通話時(shí)間等，在多用戶方案模式下合同變更通常較為頻繁。

現(xiàn)行收入準(zhǔn)則允許用戶根據(jù)需要隨意變更多用戶方案合同計(jì)劃，導(dǎo)致電信企業(yè)需要持續(xù)跟蹤并調(diào)整合同以及會(huì)計(jì)處理方法。如一份30個(gè)月的合約，第6個(gè)月新增加合約手機(jī)，則剩余25個(gè)月的合約延長(zhǎng)至30個(gè)月。

新收入準(zhǔn)則對(duì)多用戶方案的合同變更進(jìn)行了嚴(yán)格的統(tǒng)一規(guī)范。電信企業(yè)應(yīng)該先確定產(chǎn)生的是新合同還是原合同的一部分，以此決定是在新合同還是原合同基礎(chǔ)上進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。而確定是否為單獨(dú)合同的關(guān)鍵在于新增加或減少的合同變更事項(xiàng)是否與原合同承諾的商品或服務(wù)可以明確區(qū)分開(kāi)，另外，新增加的商品或服務(wù)的預(yù)期價(jià)格是否反映了承諾商品或服務(wù)的銷(xiāo)售價(jià)格。

4.新舊收入準(zhǔn)則在電信行業(yè)不同業(yè)務(wù)間的比較。通過(guò)新收入準(zhǔn)則“五步法”在電信行業(yè)具體應(yīng)用的分析，以及新舊收入準(zhǔn)則在電信行業(yè)常見(jiàn)特殊業(yè)務(wù)應(yīng)用的差異分析，我們更加明確了新舊收入準(zhǔn)則在電信行業(yè)間的差異和影響，見(jiàn)表3。

表3 新舊收入準(zhǔn)則在電信業(yè)務(wù)間的比較

四、基于新收入準(zhǔn)則的電信行業(yè)收入管理問(wèn)題與管理策略

收入管理對(duì)電信行業(yè)的發(fā)展至關(guān)重要，尤其在收入準(zhǔn)則變動(dòng)的情形下，加強(qiáng)與改善收入管理將持續(xù)推動(dòng)企業(yè)各個(gè)業(yè)務(wù)部門(mén)良性運(yùn)作。

（一）收入準(zhǔn)則變動(dòng)揭示電信行業(yè)收入管理存在的問(wèn)題

1.提前確認(rèn)會(huì)計(jì)收入，顯著增加財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。新收入準(zhǔn)則對(duì)電信行業(yè)的許多業(yè)務(wù)都統(tǒng)一采用了“相對(duì)公允價(jià)值法”進(jìn)行收入確認(rèn)，如終端捆綁銷(xiāo)售、積分獎(jiǎng)勵(lì)計(jì)劃等。對(duì)于終端捆綁銷(xiāo)售中的購(gòu)機(jī)贈(zèng)費(fèi)業(yè)務(wù)，相對(duì)公允價(jià)值法雖然不影響總的交易價(jià)格，但會(huì)造成在前期確認(rèn)的手機(jī)補(bǔ)貼銷(xiāo)售收入相對(duì)較多；同樣的，積分獎(jiǎng)勵(lì)計(jì)劃的變更使得通訊服務(wù)確認(rèn)的收入增加。這些變化使得會(huì)計(jì)收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)提前，增加了企業(yè)收款與賬實(shí)不符等問(wèn)題，大大加大了電信企業(yè)的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，同時(shí)也滿足不了會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求中的重要性標(biāo)準(zhǔn)。

2.強(qiáng)化部門(mén)之間關(guān)聯(lián)，明顯影響其他業(yè)務(wù)。由于電信行業(yè)信息化程度高，各業(yè)務(wù)之間關(guān)聯(lián)度大，尤其信息系統(tǒng)、薪酬績(jī)效等方面已經(jīng)實(shí)現(xiàn)系統(tǒng)化、電子化、自動(dòng)化，收入確認(rèn)變動(dòng)的影響不僅會(huì)對(duì)企業(yè)的會(huì)計(jì)、財(cái)務(wù)工作造成沖擊，還可能影響企業(yè)市場(chǎng)營(yíng)銷(xiāo)方案的制定，甚至使內(nèi)部控制、薪酬管理、信息系統(tǒng)等其他業(yè)務(wù)都需要作大規(guī)模調(diào)整。比如，收入確認(rèn)所需要的數(shù)據(jù)通常都是從已沿用多年的信息系統(tǒng)中提取的，而收入確認(rèn)方法或確認(rèn)基礎(chǔ)、金額、時(shí)點(diǎn)的變化，使得信息系統(tǒng)中的數(shù)據(jù)也出現(xiàn)相應(yīng)變動(dòng)，導(dǎo)致現(xiàn)有的計(jì)費(fèi)系統(tǒng)、總賬系統(tǒng)等受到影響。而且，大多數(shù)電信企業(yè)現(xiàn)有的薪酬績(jī)效制度無(wú)一例外與收入、利潤(rùn)等指標(biāo)相關(guān)聯(lián)，而收入準(zhǔn)則的變化也會(huì)影響薪酬績(jī)效部門(mén)的工作。

3.增加大量專(zhuān)業(yè)判斷，對(duì)會(huì)計(jì)的素質(zhì)提出了挑戰(zhàn)。新收入準(zhǔn)則對(duì)電信行業(yè)眾多業(yè)務(wù)的收入確認(rèn)方法進(jìn)行了統(tǒng)一，在提高可比性的同時(shí)增加了大量的專(zhuān)業(yè)判斷，比如“五步法”模型對(duì)收入確認(rèn)方法的統(tǒng)一；終端捆綁銷(xiāo)售業(yè)務(wù)與積分獎(jiǎng)勵(lì)計(jì)劃等特殊的電信業(yè)務(wù)都統(tǒng)一用相對(duì)公允價(jià)值法確認(rèn)收入；多用戶方案統(tǒng)一了對(duì)合同變更的處理，運(yùn)營(yíng)商可能需要估計(jì)交易價(jià)格分?jǐn)傊撩宽?xiàng)用戶計(jì)劃的單獨(dú)售價(jià)等。以上業(yè)務(wù)的實(shí)施都需要相當(dāng)數(shù)量的會(huì)計(jì)估計(jì)，大大增加了會(huì)計(jì)工作的復(fù)雜程度，對(duì)企業(yè)財(cái)會(huì)人員的專(zhuān)業(yè)素養(yǎng)提出了更大挑戰(zhàn)。同時(shí)，現(xiàn)行電信從業(yè)人員對(duì)新收入準(zhǔn)則的學(xué)習(xí)還遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠，不僅大大影響了實(shí)務(wù)操作的準(zhǔn)確性和效率，還不利于新準(zhǔn)則的落實(shí)。

（二）基于新收入準(zhǔn)則的電信行業(yè)收入管理策略

為了化解電信行業(yè)適應(yīng)收入準(zhǔn)則變化帶來(lái)的收入管理難題，筆者提出以下應(yīng)對(duì)策略。

1.推進(jìn)業(yè)財(cái)融合，規(guī)范收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)。大數(shù)據(jù)時(shí)代的到來(lái)和收入準(zhǔn)則的變革，使傳統(tǒng)的收入管理體系已經(jīng)無(wú)法滿足電信企業(yè)的實(shí)務(wù)需要。推進(jìn)業(yè)財(cái)融合是實(shí)現(xiàn)收入核算向收入管理變革的關(guān)鍵，它能使產(chǎn)品、客戶、營(yíng)銷(xiāo)方案等各方面數(shù)據(jù)更為精細(xì)，從而有效保障收入管理質(zhì)量，規(guī)范收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)。電信企業(yè)可從以下方面構(gòu)建業(yè)財(cái)融合收入管理體系：第一，優(yōu)化數(shù)據(jù)平臺(tái)。電信企業(yè)作為高科技行業(yè)，需要接收有關(guān)客戶通信、流量使用等實(shí)時(shí)變更的海量信息，因此需要不斷優(yōu)化數(shù)據(jù)平臺(tái)，對(duì)各方數(shù)據(jù)進(jìn)行匯總分析，實(shí)施精細(xì)管理。第二，完善軟件系統(tǒng)。軟件信息既包括業(yè)務(wù)層面的客戶信息、銷(xiāo)售方案等，還有財(cái)務(wù)層面的銷(xiāo)售收入、利潤(rùn)趨勢(shì)等，完善軟件系統(tǒng)，無(wú)疑能有力促進(jìn)業(yè)財(cái)融合。第三，建立業(yè)財(cái)管理平臺(tái)。電信企業(yè)可以將財(cái)務(wù)系統(tǒng)與業(yè)務(wù)系統(tǒng)融合，建立業(yè)財(cái)管理平臺(tái)，為經(jīng)營(yíng)管理者提供更好的決策依據(jù)[13]。

2.加強(qiáng)部門(mén)協(xié)同，均衡收入業(yè)務(wù)結(jié)構(gòu)。電信企業(yè)可從受到新準(zhǔn)則影響較大的部門(mén)抽調(diào)業(yè)務(wù)骨干，聘請(qǐng)專(zhuān)家組成臨時(shí)專(zhuān)項(xiàng)應(yīng)對(duì)小組，實(shí)現(xiàn)部門(mén)間的良好配合運(yùn)作。應(yīng)對(duì)小組可重點(diǎn)從三個(gè)方面開(kāi)展工作：評(píng)估影響、分析梳理、制定方案。具體而言，首先梳理新收入準(zhǔn)則變化所影響的范圍、具體數(shù)據(jù)等，然后有針對(duì)性地提出解決措施，最后全面落實(shí)執(zhí)行。對(duì)于受到重點(diǎn)影響的信息系統(tǒng)、薪酬績(jī)效、內(nèi)部控制三大業(yè)務(wù)，應(yīng)及時(shí)更新系統(tǒng)數(shù)據(jù)，重新設(shè)定程序；制定配合新收入確認(rèn)方法的薪酬績(jī)效制度；改造優(yōu)化內(nèi)部控制系統(tǒng)。同時(shí)，各部門(mén)間應(yīng)該加強(qiáng)溝通，及時(shí)對(duì)相應(yīng)變化進(jìn)行匯總處理，隨時(shí)做好應(yīng)對(duì)準(zhǔn)備。

3.強(qiáng)化全面學(xué)習(xí)，提高專(zhuān)業(yè)判斷水平。由于新準(zhǔn)則應(yīng)對(duì)指南還未出臺(tái)，大量的專(zhuān)業(yè)判斷可能會(huì)加大收入的操縱空間，因此加大對(duì)準(zhǔn)則的培訓(xùn)學(xué)習(xí)刻不容緩。為此，公司主要可從三方面開(kāi)展工作：第一，聘請(qǐng)相關(guān)專(zhuān)家，對(duì)員工學(xué)習(xí)新收入準(zhǔn)則進(jìn)行指導(dǎo)。組織員工輪流學(xué)習(xí)和交流，加強(qiáng)實(shí)訓(xùn)操作培訓(xùn)，對(duì)準(zhǔn)則的學(xué)習(xí)情況進(jìn)行定期考核評(píng)估，且與薪酬績(jī)效掛鉤，還可適當(dāng)采取獎(jiǎng)勵(lì)等激勵(lì)措施，提高員工學(xué)習(xí)的積極性。第二，引進(jìn)熟悉新收入準(zhǔn)則的專(zhuān)業(yè)實(shí)操人員，實(shí)行“一帶一”或“一帶多”的工作方法，將新收入準(zhǔn)則逐步推廣普及和落實(shí)。第三，成立專(zhuān)門(mén)的監(jiān)察審計(jì)部門(mén)，培養(yǎng)監(jiān)理人員，加強(qiáng)內(nèi)部監(jiān)管，進(jìn)行交叉稽查，堅(jiān)決杜絕收入操縱行為。

綜上所述，新收入準(zhǔn)則相對(duì)舊準(zhǔn)則，收入確認(rèn)的主要變化有：確認(rèn)收入基礎(chǔ)由具體交易或事項(xiàng)，變更為以合同為基礎(chǔ)；確認(rèn)收入金額由公允價(jià)值變?yōu)榻灰變r(jià)格；確認(rèn)收入時(shí)點(diǎn)由風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬轉(zhuǎn)移時(shí)變?yōu)榭刂茩?quán)轉(zhuǎn)移時(shí)。為此，電信行業(yè)應(yīng)從推進(jìn)業(yè)財(cái)融合，規(guī)范收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)；加強(qiáng)部門(mén)協(xié)同，均衡收入業(yè)務(wù)結(jié)構(gòu)；強(qiáng)化全面學(xué)習(xí)，提高專(zhuān)業(yè)判斷水平等方面加強(qiáng)收入管理。