PPP項目的稅務(wù)問題研究

李福亮 王猛

摘 要：當(dāng)下PPP模式在我國仍處在初步階段，國內(nèi)暫未從頂級設(shè)計層面出臺與PPP項目相關(guān)的稅收政策。已有的與PPP項目相關(guān)的稅收政策散布于各個稅種的具體文件規(guī)定之中，并未形成系統(tǒng)化的體系，一方面給PPP的稅務(wù)實操帶來困難；另一方面也造成各方對PPP項目的稅務(wù)處理認知不一，易引發(fā)稅務(wù)征繳上的爭議。因此，筆者擬從項目公司設(shè)立、項目建設(shè)與運營、項目期滿移交等不同階段下對PPP項目的稅務(wù)處理進行簡要的探討，以期引起參與PPP社會資本的共鳴，為其進一步廣泛實行創(chuàng)造良好的稅收環(huán)境。

關(guān)鍵詞：PPP項目 稅務(wù)問題 稅務(wù)籌劃

中圖分類號：F812.42 文獻標(biāo)識碼：A 文章編號：2096-0298（2018）12（b）-037-02

1 項目公司設(shè)立階段

項目公司在設(shè)立階段需要關(guān)注以下兩方面的稅務(wù)問題：一是項目公司不同的設(shè)立形式下可能發(fā)生的不同稅收成本；二是針對項目公司股東預(yù)期的投資收益方面的稅收考量。

理論而言，PPP項目公司可以采取有限公司形式或是合伙制兩種不同類型的形式設(shè)立，但在實際應(yīng)用中，國內(nèi)大多數(shù)企業(yè)更傾向于采用有限公司形式。就項目公司具體設(shè)立的方式而言，既可以是社會資本獨資或與政府合資共同設(shè)立，也可以是由社會資本通過購買股權(quán)的方式從政府方取得項目公司股權(quán)（如存量項目對應(yīng)的項目公司）。從項目公司股東的出資方式上講，既可以是貨幣出資，也可以是非貨幣形式的實物或者無形資產(chǎn)出資。針對上述不同的情況，項目公司股東需要承擔(dān)的稅收種類也不盡相同，具體如表1所示。

依據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》的有關(guān)規(guī)定，項目公司股東預(yù)期獲得的投資性收益即居民企業(yè)股東從被投資的另一個居民企業(yè)獲得的股息、紅利等權(quán)益性收益均歸屬免稅收益，原因在于此類股息、紅利的分配源于被投資的居民企業(yè)稅后凈利潤，假使在居民企業(yè)的應(yīng)稅收入中再次征稅，則不可避免導(dǎo)致同一經(jīng)濟來源二次征稅。

此外，在PPP項目中，常見的是政府與社會資本同時持有項目公司的股權(quán)，鑒于社會資本的風(fēng)險補償問題，作為一方股東的政府通常采取不參與分紅亦或是少參與分紅的方式，進而造成社會資本方的分紅比例相較持股比例略高，引發(fā)高額分紅是否為免稅收益的認定問題。我國現(xiàn)行的企業(yè)所得稅法規(guī)定依據(jù)持股比例分紅并不能作為股息紅利免稅的先決條件，況且社會資本方獲取超比例付款的收益，已有部分分紅繳納過企業(yè)所得稅，倘若不能將此部分列為免稅的部分，自然會出現(xiàn)征稅重復(fù)的問題。由此，筆者認為有理由將社會資本方所獲得的超比例分紅部分列入免稅收入的范疇。然而，在稅收的實際操作中，社會股東收獲上述免稅收益時，各地方稅務(wù)機關(guān)經(jīng)常規(guī)定其自項目公司取得利潤分割單，而在利潤分割中，由于各股東應(yīng)得的稅收利潤是依據(jù)各股東的持股比例確認，免稅收入往往并不能實際享受。

當(dāng)下，也有部分地方稅務(wù)機關(guān)采用解答等形式對前述情況下的超比例分紅是否能進行免稅予以規(guī)定。如江蘇省常州地方稅務(wù)在《2012年度企業(yè)所得稅匯算清繳政策口徑》中曾有所記錄：均為企業(yè)法人的兩名股東在對企業(yè)稅后利潤進行分配時，即使兩名股東經(jīng)協(xié)商均同意不參照股權(quán)比例進行分配，由此出現(xiàn)一方比另一方分得利潤收入較多的情況，也要把實際多分的部分作為投資成本收回，以減少股東的投資成本，也就是說盡管在利潤收入分配時并不交稅，但在后續(xù)對該股權(quán)進行處理時依舊會增減財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入，免稅政策并未得到真正落實。針對上文所述，筆者認為，社會資本所在地的執(zhí)法口徑與法律規(guī)定是社會資本股東面臨稅收利潤超比例分紅時首先要考慮的問題，并盡量關(guān)注如何正確享受免稅優(yōu)惠；即使的確存在免稅優(yōu)惠的困難，也應(yīng)采取措施盡力爭取延緩納稅的優(yōu)惠，進而適當(dāng)緩解當(dāng)期資金流壓力，贏得貨幣資金的時間價值。

2 項目建設(shè)與運營期

PPP項目建設(shè)與運營階段，主要涉及項目公司的流轉(zhuǎn)稅及企業(yè)所得稅兩種稅收形式，接下來筆者將對這兩種稅收的各項優(yōu)惠政策以簡單梳理。

2.1 流轉(zhuǎn)稅優(yōu)惠政策

2.1.1 資源綜合利用項目

在資源綜合利用領(lǐng)域已有部分項目采用PPP模式進行運作，依照《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)資源綜合利用產(chǎn)品和勞務(wù)增值稅優(yōu)惠目錄的通知》（財稅[2015]78號）的相關(guān)規(guī)定，凡牽涉再生水處理、污水處理、垃圾處理、電力等與資源綜合利用及環(huán)境保護相關(guān)的PPP項目，均享予增值稅即征即退的優(yōu)惠政策。增值稅即征即退的比例，根據(jù)不同的項目分別享有30%、50%、70%或100%的比例退稅。資源綜合利用項目中最為常見的是污水處理和垃圾處理項目，依據(jù)《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)資源綜合利用產(chǎn)品和勞務(wù)增值稅優(yōu)惠目錄的通知》（財稅[2015]78號）的相關(guān)規(guī)定，污水處理勞務(wù)報酬和垃圾處理勞務(wù)報酬可分別享受增值稅適即征即退70%的優(yōu)惠政策。

2.1.2 高速公路項目

目前高速公路類項目也是PPP模式應(yīng)用較為廣泛的行業(yè)之一，根據(jù)《關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅[2016]36號）中規(guī)定：公路經(jīng)營企業(yè)中的一般納稅人可以選擇簡易計稅方式收取試點前已開工建設(shè)的高速公路車輛通行費，稅率為3%；也可以選擇以不動產(chǎn)經(jīng)營租賃服務(wù)的方式收取試點后開工建設(shè)的高速公路車輛通行費，稅率為11%。公路經(jīng)營企業(yè)中的小規(guī)模納稅人，按照3%的征收率計算應(yīng)納稅額。

2.2 企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策

2.2.1 三免三減半的企業(yè)所得稅政策

我國目前出臺的相關(guān)稅法中，企業(yè)從事國家重點公共設(shè)施項目、從事節(jié)能環(huán)保、沼氣綜合利用、海水淡化等行業(yè)，可根據(jù)《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于執(zhí)行公共基礎(chǔ)設(shè)施項目企業(yè)所得稅優(yōu)惠目錄有關(guān)問題的通知》（財稅〔2008〕46號）和《國家稅務(wù)總局關(guān)于實施國家重點扶持的公共基礎(chǔ)設(shè)施項目企業(yè)所得稅優(yōu)惠問題的通知》（國稅發(fā)〔2009〕80號）的規(guī)定享受三免三減半的稅收優(yōu)惠政策，即企業(yè)的第一筆經(jīng)營收入起算，第一年至第三年免征企業(yè)所得稅，第四年至第六年減半征收企業(yè)所得稅。

2.2.2 專用設(shè)備投資額抵免所得稅應(yīng)納稅額

根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》相關(guān)規(guī)定：企業(yè)增添用于實施環(huán)境保護、節(jié)能節(jié)水、安全生產(chǎn)等專用設(shè)備的投資額可以依照相應(yīng)比例進行企業(yè)稅額抵免。所謂稅額抵免，是指企業(yè)購置并確實使用國家相關(guān)可抵減名錄中規(guī)定的專用設(shè)備，可以從企業(yè)當(dāng)年應(yīng)需繳納的稅額中抵減以上設(shè)備投資額的10%；若當(dāng)年不足抵減的，可在今后5個納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)時予以抵減。

3 項目期滿移交階段

相較上述兩個階段，項目期滿移交階段的稅務(wù)處理更為復(fù)雜，實際操作中存在諸多困境與爭議，其根源在于當(dāng)下對項目資產(chǎn)的歸屬不清晰，同時缺乏與之配套的稅收實操規(guī)則。

就PPP項目不同運作模式下的項目資產(chǎn)所有權(quán)變化可以按照《政府和社會資本合作模式操作指南（試行）》（財金〔2014〕113號文）的有關(guān)規(guī)定作以下表現(xiàn)。

從表2中可以看出，部分BOT模式、TOT模式、ROT模式下，項目合作期滿后，項目資產(chǎn)的所有權(quán)將隨著項目移交給政府而隨之發(fā)生變化。在這種情況下，存在被稅務(wù)機關(guān)認定發(fā)生流轉(zhuǎn)稅、土地增值稅等應(yīng)稅行為的可能，從而征收相關(guān)稅費，而目前國家的相關(guān)稅收法律法規(guī)中并未對此作出明確的規(guī)定，因此需要提前了解企業(yè)所在地稅收機關(guān)的執(zhí)法口徑，在項目合作期初就進行溝通策劃就顯得至關(guān)重要。

4 完善稅收法規(guī)促進PPP發(fā)展的建議

4.1 補充與完善稅收法規(guī)政策

國內(nèi)目前的稅務(wù)法律法規(guī)及政策基本是針對傳統(tǒng)意義上的企事業(yè)三位制定的，并不能滿足PPP發(fā)展的需要。因此，隨著PPP模式推廣和應(yīng)用，稅收法律法規(guī)也應(yīng)及時修訂和完善。

4.2 制訂PPP項目稅務(wù)處理指南

由于PPP項目參與方利益眾多，交易結(jié)構(gòu)復(fù)雜，環(huán)節(jié)眾多，投資巨大，投資回收期長。因此，涉及PPP項目的稅收問題比一般企業(yè)的更為復(fù)雜。為方便社會資本或項目公司申報稅收，應(yīng)為PPP項目中涉及企業(yè)所得稅和增值稅的問題制定相應(yīng)的稅收處理原則。

4.3 建立區(qū)別對待的稅收優(yōu)惠政策

多數(shù)PPP項目均參與公共物品的生產(chǎn)，與社會公眾利益密切相關(guān)，這些產(chǎn)品多數(shù)是由政府直接定價或者指導(dǎo)定價，社會資本或項目公司可以根據(jù)供給與需求的變化來調(diào)整相應(yīng)的產(chǎn)品價格。為促使PPP項目實現(xiàn)“財政平衡”，政府應(yīng)當(dāng)給予項目公司相對的優(yōu)惠政策，既可以包括國家層面的流轉(zhuǎn)稅、企業(yè)所得稅等方面的優(yōu)惠政策，也可以有針對PPP項目地方層面的稅收返還、財政性資金補貼等。因此筆者建議，政府可以根據(jù)國家的相關(guān)規(guī)定，出臺詳細的關(guān)于PPP項目的稅收減免的優(yōu)惠政策。

4.4 對PPP模式下的政府補助分類進行稅務(wù)處理

因為PPP基本上是與公共交通、公共設(shè)施、公共服務(wù)等領(lǐng)域的項目有關(guān)，在一定程度上，社會資本承擔(dān)了對政府公共管理的社會責(zé)任。因此，政府應(yīng)向社會資本提供比普通企業(yè)更多的補貼或支持。政府對社會資本的補貼應(yīng)按稅收的形式進行分類和處理，如投資補貼，可以稱為非稅收入，價格補貼應(yīng)視為免稅收入。

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