唐琪

摘要：銷售返利作為鋼貿(mào)領域常見的營銷手段，對于凝聚鋼鐵生產(chǎn)企業(yè)和貿(mào)易經(jīng)銷商之間的合作積極性有著重要意義，本文擬對銷售返利的概念及在實務中和銷售折扣以及銷售折讓之間的異同加以分析，并就實務中常見的兩種會計處理方式從會計準則和稅務規(guī)范的角度加以分析考量，以期降低鋼貿(mào)領銷售返利中存在的稅務風險。

關鍵詞：鋼貿(mào)；銷售返利；會計處理

一、銷售返利的概念及實踐應用

返利作為一種常見的商業(yè)行為是指供貨商為了擴大銷售，提高經(jīng)銷商的采購積極性而采取的一種常見的市場營銷方式。一般是要求經(jīng)銷商在一定市場、一定期限內(nèi)達到指定的采購量的基礎上給予每噸多少元的獎勵或者贈與數(shù)量不等的貨物，被稱為返點或返利。在鋼貿(mào)行業(yè)領域，各大鋼鐵制造企業(yè)為了提高市場占有率，提升旗下各個合作經(jīng)銷購商的采購積極性，都會出臺不同方式的銷售返利或補貼政策，尤其在鋼鐵產(chǎn)品市場行情波動較大的現(xiàn)實情況下，整個鋼鐵流通領域鋼鐵供給遠遠大于需求的現(xiàn)狀下，鋼貿(mào)行業(yè)低盈利的新常態(tài)下，鋼鐵生產(chǎn)企業(yè)的銷售返利或補貼已經(jīng)成為不少鋼貿(mào)企業(yè)減少虧損乃至盈利的關鍵。雖然近年來鋼鐵生產(chǎn)廠商在銷售方面越來越多的采用了銷售直營的方式，但無可否認，存在多年的鋼貿(mào)經(jīng)銷商在銷售渠道，服務客戶，信用銷售方面依舊有著不少的優(yōu)勢，為了維系鋼鐵生產(chǎn)企業(yè)和鋼貿(mào)經(jīng)銷商之間長久穩(wěn)定的合作關系，多數(shù)鋼鐵生產(chǎn)企業(yè)對于批發(fā)商出臺銷售返利政策。鋼貿(mào)領域的返利指廠家根據(jù)長協(xié)約定，以現(xiàn)金或實物的形式對經(jīng)銷商進行獎勵或補貼，具有滯后兌現(xiàn)的特點且因為供需的不平衡，這種對于銷售返利政策的制定和履行的主動權都掌控在鋼廠身上。目前鋼貿(mào)行業(yè)返利主要有兩種形式：達到規(guī)定數(shù)量贈實物的形式；直接返還貨款或者沖抵貨款的形式，在鋼貿(mào)行業(yè)內(nèi)，沖抵貨款是采用的較多的方式，舉例來說，A鋼鐵經(jīng)銷商和B鋼鐵生產(chǎn)商就鍍鋅板材達成了年度采購協(xié)議，假定3月20日，A經(jīng)銷商與B鋼鐵廠就4月份鍍鋅版的采購達成月度采購10000噸，均價5000元的合同，A經(jīng)銷售3月20日預付乙方5000萬元貨款，但4月份在B鋼鐵廠發(fā)貨的時候，遇到市場行情不好，鍍鋅板價格下滑，均價跌了近500元/每噸，此刻為了鼓勵A經(jīng)銷商的積極性，B鋼鐵廠做出了4月份交貨的額鍍鋅板每噸補貼500元的政策，因此在4月份的結算價格上按4500元/噸和A方做了結算，至此A經(jīng)銷商在乙生產(chǎn)商的4月份預付款結余了500萬元，作為A經(jīng)銷商在B生產(chǎn)商的5月份采購貨款使用，事實上也成為了B 生廠商給予 A 經(jīng)銷商的銷售返利。當然到了合作期末，最后結余的預付貨款鋼廠也往往采用支付貨物的方式和經(jīng)銷商進行清算。

二、銷售返利和銷售折讓及銷售折扣的異同

實務中，和銷售返利相伴的往往有銷售折讓及銷售折扣，此三者在名稱上有相似之處，但實際上亦存有不少差異。

（一）銷售折扣

銷售折扣是指企業(yè)在賒銷和商業(yè)信用的情況下，為了在時常推銷自己的產(chǎn)品以及加快貨款回收，而給予購貨買方的一種在價格上面的優(yōu)惠。銷售折扣可以細分為合同折扣和現(xiàn)金折扣。所謂合同折扣是指企業(yè)在其商品價格表的價格上給予客戶價格上一定的扣減，此項扣減一般以85折，75折等方式表示，如85折就表示為按標價的85%來銷售。根據(jù)商業(yè)習慣，合同折扣都是從價格表中直接扣除掉的，購買者所付的和銷售方所收的貨款，均以按扣減合同折扣后的售價來計算，也就是說銷售方的營業(yè)收入是按合同折扣后的價格來記賬反映的，因此，商業(yè)折扣的實現(xiàn)不會出現(xiàn)是沖減企業(yè)營業(yè)收入還是費用化的財務問題。而現(xiàn)金折扣是指企業(yè)采用賒銷等信用銷售方式出售商品時，為了鼓勵購買方在一定期限內(nèi)（信用期）早日償付貨款，往往規(guī)定一個短于信用期限的折扣期限，這種現(xiàn)金折扣的表示方法一般是現(xiàn)金折扣的表示方式為：3/10，1/20，n/30（即10天內(nèi)付款，貨款折扣3%；20天內(nèi)付款，貨款折扣1%，30天內(nèi)全額付款）。現(xiàn)金折扣發(fā)生在銷售貨物之后，是一種對購買方提前付款的獎勵，與整個銷售過程中銷售價格，產(chǎn)品并無直接關聯(lián)，更是一種理財手段，因此現(xiàn)金折扣部分不得從銷售額中減除。如果購貨方在不同折扣期限內(nèi)付款，就能得到不同比例的現(xiàn)金折扣，即從應支付的貨款總額中扣除不同比例的金額。

（二）銷售折讓

銷售折讓是指企業(yè)因銷售出去的商品的質量不符合質量規(guī)范或者約定要求等原因而在售價上給予的減少和讓與。企業(yè)將商品銷售給買方后，如購買方在經(jīng)過產(chǎn)品檢驗或者使用后發(fā)現(xiàn)商品在質量、規(guī)格等方面不符合約定要求，影響再次銷售或者后續(xù)進一步的加工，因此要求出售方在價格上給予一定的減價讓與。銷售折讓的產(chǎn)生如發(fā)生在確認銷售收入之前，則應在確認銷售收入時直接按扣除銷售折讓后的金額確認；已確認銷售收入的售出商品發(fā)生銷售折讓，且不屬于資產(chǎn)負債表日后事項的，應在發(fā)生時沖減當期銷售商品收入，如按規(guī)定允許扣減增值稅額的，還應沖減已確認的應交增值稅銷項稅額。而且這種已經(jīng)確認銷售收入的售出商品發(fā)生銷售折讓的情形下往往還伴隨著增值稅紅字發(fā)票的開具。

從上述看來，雖然銷售返利、銷售折讓以及銷售折扣從表面上看來都是對購買方的一種補貼或者補償方式，但究其本因來看，三者還是有較大差異的。

1.從三者產(chǎn)生的時間點來看，銷售返利的政策和實際計算方法時點基本是基于年度長期協(xié)議而定的，該長期協(xié)議基本屬于框架性的，后續(xù)實際產(chǎn)生的返利大小以及返利基準數(shù)據(jù)是要依靠后期的銷售或采購數(shù)據(jù)來決定的，這些采購數(shù)據(jù)不僅僅是采購的數(shù)量或采購計劃完成度，很大程度的銷售返利還要基于產(chǎn)品的市場價格行情，如在價格行情單邊下滑的趨勢下，由于經(jīng)銷商采購價格靠前，市場銷售在后，生產(chǎn)商為了鼓勵經(jīng)銷商的采購銷售積極性，會對市場上價格下降的部分給予補償，但這種補償不是無限期的，而一般是隔月產(chǎn)生的。但對于銷售折扣，無論是合同折扣和現(xiàn)金折扣的產(chǎn)生基本都基于銷售當天的，即便所謂的現(xiàn)金折扣的實際產(chǎn)生在銷售后期，但對于現(xiàn)金折扣的標準和數(shù)量實際上是在銷售當日就可以肯定的，唯一的變數(shù)就是賬期的選擇而已。而對于銷售折讓，無論對于銷售方或者購買方 來說，其折讓的產(chǎn)生都是貨物交付之時或之后，以鋼貿(mào)行業(yè)為例，銷售折讓的產(chǎn)生多數(shù)發(fā)生在交付之后，購買方對貨物進行再次加工時候，發(fā)現(xiàn)貨物某些指標不符合合同約定要求，才會對銷售方提出質量異議，在對質量異議進行檢驗之后，才會對折讓的大小有所定論。

2.對于銷售返利，銷售折讓和銷售折扣三者來說，銷售折讓的產(chǎn)生往往與銷售商品有著直接關聯(lián)，要么產(chǎn)品本身質量有瑕疵，本該是甲級品質的，因生產(chǎn)工藝或保管出現(xiàn)紕漏，變成乙級品質，故此在銷售過程中以折讓方式銷售，或者該產(chǎn)品因產(chǎn)品本身在生命周期里位于成熟期或者衰退期，為了加快銷售周轉，對產(chǎn)品采用折讓方式進行銷售?？偟膩碚f，銷售折讓的產(chǎn)生基本屬于產(chǎn)品本身的原因才導致的；而對于銷售折扣來說，無論產(chǎn)品質優(yōu)質差，無論產(chǎn)品處于生命周期的引入期，成長期、成熟期乃至衰退期都可以在銷售過程中采用銷售折扣手段，某種程度上，銷售折扣的產(chǎn)生更是一種回款的財務手段，是財務管理過程中提高應收賬款回款速度的一種財務方法；對于銷售返利雖然是基于長期協(xié)定而產(chǎn)生的，但本質上是一種風險共擔機制，即生廠商和經(jīng)銷商之間形成了較為緊密的合作關系，風險共擔，但這種風險共擔又是產(chǎn)生在一定條件下的，且這種銷售返利如果從語境上來看，的確是返還了生產(chǎn)商的利潤，但從批發(fā)商角度而言，這并非返利，更像是一種市場下進行環(huán)境中的價格補償，且這種補償在一個產(chǎn)品下行周期內(nèi)，并不能完全充分的彌補采購商銷售中的損失。

三、銷售返利會計處理分歧

在鋼貿(mào)企業(yè)銷售返利實務領域，常見的返利方式有贈送實物，返還現(xiàn)金以及沖減下期貨款等方式，對于不同的銷售返利方式在賬務處理實務上也有兩種不同的處理意見?，F(xiàn)舉例說明如下：

2017年初某鋼鐵生產(chǎn)企業(yè)甲和某鋼材貿(mào)易商乙就鍍鋁鋅板的采購達成年度協(xié)議，到2017年底貿(mào)易商乙在完成年度采購協(xié)議數(shù)量后，甲方給予乙方500萬元的銷售返利，其中100萬元系現(xiàn)金返還，400萬元為1000噸的鍍鋁鋅板貨物贈送，為簡化案例計算，案例中僅計算16%的增值稅，甲方的毛利率為20%。

1.甲方對于500萬銷售返利會計處理方法之一，計入銷售費用。

目前的會計實務工作中，相當部分人認為銷售返利的實質是一項隸屬于銷售行為的附加行為，供應商在確認銷售收入的過程中一般而言可以合理估計出附加行為的成本，并將其列支為銷售費用，并在負債中預估。在該案例中，這500萬元銷售返利無論是現(xiàn)金返還還是鍍鋁鋅卷實物贈送，對于甲方而言，都是為了促進銷售而對乙方的額外獎勵，這種獎勵發(fā)生在月度銷售行為之后，甲方在實現(xiàn)月度銷售收入之后，無論是現(xiàn)金還是實物又再次支出，故此甲方將500萬返利計入銷售費用列支。

甲方在計提現(xiàn)金返利

借：銷售費用 100萬元

貸：其他應付款 100萬元

甲方計算實物返利時候

借：銷售費用 331.03萬元

貸：其他應付款--贈送產(chǎn)品成本

275.86萬元（400/1.16*0.8）

應交稅金-應交增值稅（銷項稅額）55.17萬元（400/1.16*0.16）

甲方實際發(fā)放現(xiàn)金返利時候

借：其他應付款 100萬元

貸：銀行存款 100萬元

甲方實際發(fā)放實物返利

借：其他應付款-贈送產(chǎn)品成本

275.86萬元

貸：庫存產(chǎn)品-鍍鋁鋅板

275.86萬元

乙方對于收到現(xiàn)金返利及實物返利的會計處理

借：銀行存款 100萬元

庫存商品-鍍鋁鋅板344.83萬元

應交稅金-應交增值稅（進項稅金）55.17萬元

貸：營業(yè)成本 500萬元

2.甲方對于500萬銷售返利會計處理方法之二，沖減銷售收入。

2014年5月，國際會計準則理事會發(fā)布了《國際財務報告準則第15號——源于客戶合同的收入》（IFRS15），F(xiàn)ASB發(fā)布了《Topic606 –源于客戶合同的收入》。IFRS15認為在確認收入的方式應體現(xiàn)企業(yè)向客戶轉讓商品或服務的模式，確認收入的金額應如實反映企業(yè)預計因交付商品或服務而有權獲得的金額。從而提出了收入確認五步法。2017 年 7月5日，財政部正式發(fā)布了《關于修訂印發(fā)<企業(yè)會計準則第14號——收入>的通知》 （財會[2017]22號）。修訂后收入準則對于包含多重交易安排的合同的會計處理提供更明確的指引，因此有專業(yè)人士認為，銷售返利是因為銷售業(yè)務產(chǎn)生的，從本質看，銷售返利也構成了一組合同中的一項單獨履約義務，因此按照新的收入準則以及IFRS15的指引來看，銷售返利應該在企業(yè)銷售產(chǎn)品或者提供勞務的同時很有可能授予經(jīng)銷售返利的，應當將銷售取得的貨物或應收貨款在商品銷售收入與銷售返利之間進行分配，與返利有關的部分應首先作為遞延收益，待和客戶兌現(xiàn)返利時候，結轉計入當期損益。

在此思路下，上述案例的會計處理應如下：

甲方在計提現(xiàn)金返利

借：營業(yè)收入 100萬元

貸：遞延收益 100萬元

甲方計算實物返利時候

借：營業(yè)收入 344.83萬元

貸：遞延收益 344.83萬元

甲方實際發(fā)放現(xiàn)金返利時候

借：遞延收益 100萬元

貸：銀行存款 100萬元

甲方實際發(fā)放實物返利

借：遞延收益 344.83萬元

營業(yè)稅金及附加 55.17萬元

貸：營業(yè)收入 344.83萬元

應交稅金-應交增值稅（銷項稅額）55.17萬元

借：營業(yè)成本275.86萬元

貸：庫存產(chǎn)品-鍍鋁鋅卷

275.86萬元

乙方對于收到現(xiàn)金返利及實物返利的會計處理

借：銀行存款 100萬元

庫存商品-鍍鋁鋅板344.83萬元

應交稅金-應交增值稅（進項稅金）55.17萬元

貸：營業(yè)成本500萬元

小結：從上述二種方式來看，對于乙方兩者方法下對于報表的影響是一致的，并無差異，但對甲方來說，在鋼貿(mào)領域依據(jù)長協(xié)銷售返利本質上更接近于對乙方這類經(jīng)銷商完成采購量的獎賞，對于甲方拓展新市場，發(fā)掘新客戶，推進新產(chǎn)品等營銷功能并不突出，因此將銷售返利作為銷售費用列支，與配比原則并不符合。因此上無論是《國際財務報告準則第15號——源于客戶合同的收入》（IFRS15）還是《企業(yè)會計準則第14號——收入》在返利這項單獨履約義務能可靠判斷計量的前提下作為營業(yè)收入的沖減項的會計處理，更加符合銷售返利的業(yè)務本質。

四、銷售返利的會計處理與稅法協(xié)調(diào)

就上述銷售返利的會計處理來看，將銷售返利納入銷售費用的處理辦法與稅法的有關規(guī)定也是存在矛盾之處的。

國稅發(fā)[2004]136號《國家稅務總局關于商業(yè)企業(yè)向貨物供應方收取的部分費用征收流轉稅問題的通知》中明確規(guī)定，商業(yè)企業(yè)向供貨方收取的各種收入，一律不得開具增值稅專用發(fā)票。故此如果將銷售返利納入銷售費用核算，在票據(jù)上就無法取得經(jīng)銷商上開具的費用發(fā)票。此外，對于經(jīng)銷商來說在整個業(yè)務流程中并未對銷售返利方提供過任何屬于應稅勞務的服務，因此即便開具了服務費的發(fā)票，也因違反《中華人民共和國發(fā)票管理辦法》，而無法作為財務報銷憑證，任何單位和個人有權拒收。此外將銷售返利費用化的做法，無疑增加了企業(yè)的增值稅納稅負擔，雖然國家尚未對銷售返利出臺專門的稅務政策，但銷售返利本質上和銷售折扣一致，是對銷售價格的讓與，因此借用國家對于銷售折扣的有關規(guī)定來規(guī)范銷售折讓也是有效的。國稅函[2010]56號《國家稅務總局關于折扣額抵減增值稅應稅銷售額問題通知》中明確規(guī)定了：納稅人采取折扣方式銷售貨物，銷售額和折扣額在同一張發(fā)票上分別注明是指銷售額和折扣額在同一張發(fā)票上的“金額”欄分別注明的，可按折扣后的銷售額征收增值稅。未在同一張發(fā)票“金額”欄注明折扣額，而僅在發(fā)票的“備注”欄注明折扣額的，折扣額不得從銷售額中減除。從這個文件發(fā)布原意來理解的話，國家稅務總局也并不贊成將銷售返利費用化的做法。因此將銷售返利費用化的處理方式是存在納稅風險的。

基于上述考量，所以在鋼貿(mào)商在處理銷售返利時候應根據(jù)《國家稅務總局關于納稅人折扣折讓行為開具紅字增值稅專用發(fā)票問題的通知》（國稅函[2006]1279號）規(guī)定：“納稅人銷售貨物并向購買方開具增值稅專用發(fā)票后，由于購貨方在一定時期內(nèi)累計購買貨物達到一定數(shù)量，或者由于市場價格下降等原因，銷貨方給予購貨方相應的價格優(yōu)惠或補償?shù)日劭邸⒄圩屝袨?，銷貨方可按現(xiàn)行《增值稅專用發(fā)票使用規(guī)定》的有關規(guī)定開具紅字增值稅專用發(fā)票?！变撡Q(mào)商應該憑借和鋼廠簽署的銷售返利協(xié)議向所在地稅務局申請《企業(yè)進貨退出或索取折讓證明單》后，鋼廠向鋼貿(mào)商開具紅字專用發(fā)票，這樣一來，鋼廠在處理銷售返利時候，可以沖減營業(yè)收入，并降低增值稅銷項稅額，規(guī)避了將銷售返利費用化后的稅務風險，也實現(xiàn)了和新收入準則的一致性。

參考文獻：

[1]朱蕾.淺談銷售返利的會計處理方式及對財務分析的影響分析[J].商，2015 （49）.

[2]于成波.銷售返利相關問題探討[J].財會月刊，2016 （28）.

[3]王莉玲.淺談對企業(yè)銷售返利的會計處理[J].現(xiàn)代商業(yè)，2014 （17）.