□王曉靜

一、引言

我國的煤炭企業(yè)在取得采礦權(quán)時(shí)一般有兩種方式，一是向國土資源部門通過受讓的方式取得，二是通過資產(chǎn)重組等方式從二級(jí)市場(chǎng)購買取得。大部分煤炭企業(yè)取得并持有采礦權(quán)這一關(guān)鍵無形資產(chǎn)的目的往往是生產(chǎn)使用，因而通過受讓取得采礦權(quán)的方式占大多數(shù)。關(guān)于采礦權(quán)的受讓細(xì)則，國土資源部門先后出臺(tái)了兩個(gè)文件，分別是《關(guān)于深化探礦權(quán)、采礦權(quán)有償取得制度改革有關(guān)問題的通知》（財(cái)建【2006】694號(hào)）和《關(guān)于探礦權(quán)采礦權(quán)有償取得制度改革有關(guān)問題的補(bǔ)充通知》（財(cái)建【2008】22號(hào)），根據(jù)上述22號(hào)文，除了采礦權(quán)轉(zhuǎn)增國家資本金等形式外，采礦權(quán)價(jià)款需以資金形式分期繳納并承擔(dān)資金占用費(fèi)。在實(shí)際工作中，資金占用費(fèi)如何計(jì)算，如何入賬，全面“營改增”以后，對(duì)于采礦權(quán)分期付款如何計(jì)征相關(guān)增值稅等問題還存在爭議。因此，對(duì)于采礦權(quán)分期繳納資金過程中的財(cái)稅問題有深入研究的必要。

二、資金占用費(fèi)性質(zhì)探討

資金占用費(fèi)是因分期繳納采礦權(quán)價(jià)款應(yīng)承擔(dān)的利息費(fèi)用，實(shí)際上具有借款費(fèi)用的性質(zhì)，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第17號(hào)——借款費(fèi)用》進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

各期應(yīng)該承擔(dān)的資金占用費(fèi)按照除了首期采礦權(quán)價(jià)款以外的各期應(yīng)繳納的采礦權(quán)價(jià)款本金、繳納首期采礦權(quán)價(jià)款當(dāng)日中國人民銀行發(fā)布的1年期銀行貸款基準(zhǔn)利率以及各期采礦權(quán)價(jià)款延期繳納的天數(shù)分別計(jì)算。公式如下：

資金占用費(fèi)=除首期以外的某期應(yīng)繳納的采礦權(quán)本金價(jià)款×首期繳納價(jià)款當(dāng)日一年期中國人民銀行貸款基準(zhǔn)利率×該期采礦權(quán)價(jià)款延期繳納的天數(shù)÷360

根據(jù)李恩利（2009）等人的研究，資金占用費(fèi)屬于借款利息。按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第17號(hào)——借款費(fèi)用》，利息費(fèi)用的處理有兩種：一是資本化，二是費(fèi)用化。按照會(huì)計(jì)信息的相關(guān)要求，資本化的支出是與幾個(gè)會(huì)計(jì)年度相關(guān)的。而費(fèi)用化的支出則僅與本會(huì)計(jì)年度相關(guān)的,如各種期間費(fèi)用等。因此分期繳納本金價(jià)款所支付的資金占用費(fèi)是為了采礦權(quán)這一無形資產(chǎn)而發(fā)生的，而無形資產(chǎn)的攤銷期一般在30到50年之間,因此資金占用費(fèi)應(yīng)該為資本性支出，應(yīng)該予以資本化。

三、會(huì)計(jì)處理

（一）采礦權(quán)入賬時(shí)間

根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)——無形資產(chǎn)》，采礦權(quán)的確認(rèn)需同時(shí)滿足兩個(gè)條件：（1）與該采礦權(quán)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)；（2）采礦權(quán)的成本能夠可靠地計(jì)量。因此，采礦權(quán)入賬，應(yīng)當(dāng)以經(jīng)過國土資源部門批準(zhǔn)、辦理采礦權(quán)許可證的過程中繳納采礦權(quán)價(jià)款的時(shí)間為入賬時(shí)間，而不是簽訂合同的時(shí)間。

（二）采礦權(quán)入賬成本

根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，購買無形資產(chǎn)的價(jià)款超過正常信用條件延期支付，實(shí)質(zhì)上具有融資性質(zhì)的，無形資產(chǎn)的成本以購買價(jià)款的現(xiàn)值為基礎(chǔ)確定。實(shí)際支付的價(jià)款與購買價(jià)款的現(xiàn)值之間的差額，作為未確認(rèn)融資費(fèi)用，在信用期內(nèi)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第17號(hào)——借款費(fèi)用》予以資本化或計(jì)入當(dāng)期損益。分期付款的采礦權(quán)按照合同約定的采礦權(quán)價(jià)款總額的現(xiàn)值入賬。

（三）未確認(rèn)融資費(fèi)用及攤銷

未確認(rèn)融資費(fèi)用，是由于融資而應(yīng)承擔(dān)的利息支出在租賃期內(nèi)的分?jǐn)?。按照?huì)計(jì)準(zhǔn)則及相關(guān)實(shí)務(wù)的做法，未確認(rèn)融資費(fèi)用的攤銷可以采用實(shí)際利率法、直線法和年數(shù)總和法等。其中直線法和年數(shù)總和法核算過程較為簡單，節(jié)省工作量。但是由于采礦權(quán)還需分期繳納資金占用費(fèi)，資金占用費(fèi)具有借款利息的性質(zhì)，因此未確認(rèn)融資費(fèi)用的攤銷也需要使用實(shí)際利率法，分?jǐn)偮什捎檬灼诟犊钊盏闹袊嗣胥y行貸款基準(zhǔn)利率。

如果受讓取得采礦權(quán)的企業(yè)屬于停工緩建礦或是處于基建期的基建礦，則當(dāng)期攤銷確認(rèn)的融資費(fèi)用應(yīng)該計(jì)入“在建工程”科目；如果采礦權(quán)受讓取得后即進(jìn)行投產(chǎn)并開發(fā)使用，則當(dāng)期攤銷確認(rèn)的融資費(fèi)用應(yīng)該計(jì)入當(dāng)期損益，通過“財(cái)務(wù)費(fèi)用”科目核算。即：

借：在建工程/財(cái)務(wù)費(fèi)用

貸：未確認(rèn)融資費(fèi)用

（四）延期繳納與利率變動(dòng)

實(shí)際工作中，會(huì)遇到實(shí)際繳納資金占用費(fèi)時(shí)，實(shí)際利率與上期繳納采礦權(quán)價(jià)款的利率有變動(dòng)的情況。此時(shí)應(yīng)根據(jù)變動(dòng)后的實(shí)際利率重新計(jì)算當(dāng)期的資金占用費(fèi)，如果實(shí)際利率大于上期繳納時(shí)的利率，則應(yīng)當(dāng)增加未確認(rèn)融資費(fèi)用和長期應(yīng)付款的賬面價(jià)值；如果如果實(shí)際利率大于上期繳納時(shí)的利率，則應(yīng)當(dāng)減少未確認(rèn)融資費(fèi)用和長期應(yīng)付款的賬面價(jià)值。

如利率上調(diào)，則賬務(wù)處理為：

借：未確認(rèn)融資費(fèi)用

貸：長期應(yīng)付款

如利率下調(diào)，則賬務(wù)處理應(yīng)為：

借：未確認(rèn)融資費(fèi)用（紅字負(fù)數(shù)）

貸：長期應(yīng)付款（紅字負(fù)數(shù)）

本金價(jià)款數(shù)額較大，即使分期付款也往往不能按期支付，因而需要計(jì)算延期支付繳納的資金占用費(fèi)。延期支付繳納的資金占用費(fèi)是指自合同約定繳納價(jià)款的次日起至實(shí)際繳納日，每日按照本期延期支付款項(xiàng)和合同約定的比率計(jì)算繳納的費(fèi)用。實(shí)際發(fā)生時(shí)應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為未確認(rèn)融資費(fèi)用，并計(jì)入當(dāng)期攤銷額。計(jì)算公式如下：

延期支付繳納的資金占用費(fèi)=本期延期支付價(jià)款×合同約定的比率×延期天數(shù)÷360

賬務(wù)處理為：

借：未確認(rèn)融資費(fèi)用

貸：銀行存款等

四、稅負(fù)分析

（一）增值稅負(fù)分析

通過受讓方式取得采礦權(quán)屬于無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓，按照“營改增”總指導(dǎo)文件財(cái)稅〔2016〕36號(hào)文附件1第十條所屬的銷售服務(wù)、無形資產(chǎn)或者不動(dòng)產(chǎn)，2016年5月1日以后，可以通過當(dāng)?shù)乜h級(jí)或市級(jí)地方政府國土資源部門開具的財(cái)政票據(jù)抵扣進(jìn)項(xiàng)稅。按照36號(hào)文附件1第十五條稅率的規(guī)定，進(jìn)項(xiàng)稅稅率應(yīng)當(dāng)為6%。因此，一般納稅人采礦企業(yè)可取得采礦權(quán)可以按照6%的稅率抵扣進(jìn)項(xiàng)稅，而在分期繳納本金價(jià)款過程中應(yīng)當(dāng)根據(jù)當(dāng)期付款額計(jì)算可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅并進(jìn)行納稅申報(bào)。

根據(jù)36號(hào)文附件1——營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法中的銷售服務(wù)、無形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)注釋，“貸款，是指將資金貸與他人使用而取得利息收入的業(yè)務(wù)活動(dòng)。各種占用、拆借資金取得的收入，包括金融商品持有期間（含到期）利息（保本收益、報(bào)酬、資金占用費(fèi)、補(bǔ)償金等）收入、信用卡透支利息收入、買入返售金融商品利息收入、融資融券收取的利息收入，以及融資性售后回租、押匯、罰息、票據(jù)貼現(xiàn)、轉(zhuǎn)貸等業(yè)務(wù)取得的利息及利息性質(zhì)的收入，按照貸款服務(wù)繳納增值稅?！辟Y金占用費(fèi)是因分期繳納采礦權(quán)價(jià)款應(yīng)承擔(dān)的利息費(fèi)用，符合36號(hào)文的規(guī)定，即屬于應(yīng)征稅的利息收入（費(fèi)用）。因此，一般納稅人企業(yè)繳納的資金占用費(fèi)可以通過計(jì)算抵扣進(jìn)項(xiàng)稅。進(jìn)項(xiàng)稅稅率為6%。

綜上所述，2016年5月1日以后，新增的以受讓方式取得采礦權(quán)的采礦權(quán)價(jià)款分期繳納可以通過計(jì)算抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額包括兩部分，分別是銷售無形資產(chǎn)部分和資金占用費(fèi)部分。相應(yīng)的稅率都是6%。

（二）所得稅分析

《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第六十六條規(guī)定，外購的無形資產(chǎn)，以購買價(jià)款和支付的相關(guān)稅費(fèi)以及直接歸屬于使該資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定用途發(fā)生的其他支出為計(jì)稅基礎(chǔ)；第六十七條規(guī)定，無形資產(chǎn)按照直線法計(jì)算的攤銷費(fèi)用，準(zhǔn)予扣除。無形資產(chǎn)的攤銷年限不得低于10年。作為投資或者受讓的無形資產(chǎn)，有關(guān)法律規(guī)定或者合同約定了使用年限的，可以按照規(guī)定或者約定的使用年限分期攤銷。

因此，采礦權(quán)計(jì)稅基礎(chǔ)為按照各期應(yīng)付的本金價(jià)款和應(yīng)繳納的資金占用費(fèi)之和或是按照合同約定的價(jià)款。由于會(huì)計(jì)處理和稅務(wù)處理的不同，會(huì)造成各期暫時(shí)性差異。由于計(jì)稅基礎(chǔ)往往大于按照現(xiàn)值入賬的會(huì)計(jì)賬面價(jià)值，所以在分期繳納采礦權(quán)本金及資金占用費(fèi)期間，會(huì)形成可抵扣暫時(shí)性差異，確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)。當(dāng)付款期限結(jié)束之后，則應(yīng)當(dāng)將付款期確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)轉(zhuǎn)回。

【例】某縣Z煤業(yè)有限責(zé)任公司，于2012年3月25日與縣國土資源局簽訂了采礦權(quán)價(jià)款分期繳納合同。根據(jù)合同約定，確定采礦權(quán)價(jià)款為人民幣總額為：17000萬元，根據(jù)煤炭行業(yè)相關(guān)規(guī)定，將采礦權(quán)攤銷年限定為40年。

首期于2013年3月25日，繳納人民幣5000萬元。

其他分期付款明細(xì)見表1。

根據(jù)上述分析，資金占用費(fèi)的計(jì)算見表2。

在分期付款的過程中，資金占用費(fèi)的是指就是借款利息，因此，應(yīng)該進(jìn)行資本化處理，并同本金價(jià)款計(jì)入無形資產(chǎn)賬面價(jià)值。假定付款首期中國人民銀行貸款基準(zhǔn)利率為6%，那么各期入賬價(jià)值如表3。

2012年3月25日，根據(jù)分期繳款合同和相關(guān)采礦許可證等原始憑證，可以做如下賬務(wù)處理：（萬元）

借：無形資產(chǎn)——采礦權(quán) 16823.54

未確認(rèn)融資費(fèi)用 2996.46

貸：長期應(yīng)付款——應(yīng)付采礦權(quán)本金價(jià)款

17000.00

——應(yīng)付資金占用費(fèi) 2820.00

2012年3月25日，進(jìn)行未確認(rèn)融資費(fèi)用分?jǐn)?，未確認(rèn)融資費(fèi)用分?jǐn)傆?jì)算表如表4。

表1 分期付款明細(xì)

表2 資金占用費(fèi)計(jì)算表

表3 各期付款現(xiàn)值計(jì)算表（萬元）

表4 未確認(rèn)融資費(fèi)用分?jǐn)偙恚ㄈf元）

表5 可抵扣暫時(shí)性差異計(jì)提表（萬元）

2012年3月25日到2013年3月25日，根據(jù)每月分?jǐn)偟奈创_認(rèn)融資費(fèi)用，做如下賬務(wù)處理：（萬元）

借：財(cái)務(wù)費(fèi)用 84.1175

貸：未確認(rèn)融資費(fèi)用 84.1175

2012年12月31日，根據(jù)本年度無形資產(chǎn)攤銷額，確認(rèn)本年度攤銷賬務(wù)處理，采礦權(quán)已經(jīng)投入運(yùn)營，攤銷額計(jì)入制造費(fèi)用，無形資產(chǎn)當(dāng)月投入使用則當(dāng)月攤銷，因此，2012年每月攤銷金額為35.05（16,823.54÷12÷40）萬元。做如下賬務(wù)處理：（萬元）

借：制造費(fèi)用——無形資產(chǎn)攤銷 350.5

貸：累計(jì)攤銷——采礦權(quán) 350.5

2013年3月25日，Z企業(yè)支付首期本金價(jià)款已經(jīng)資金占用費(fèi)，根據(jù)相關(guān)合同和應(yīng)繳納增值稅分析，做如下賬務(wù)處理：（萬元）

借：長期應(yīng)付款——應(yīng)付采礦權(quán)本金價(jià)款 5000——資金占用費(fèi) 300

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅——進(jìn)項(xiàng)稅額（本金）

300

——進(jìn)項(xiàng)稅額（資金占用費(fèi)） 18

貸：銀行存款 5618

根據(jù)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例，采礦權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)為19820.00萬元，按照稅法規(guī)定，每月應(yīng)該攤銷的無形資產(chǎn)為：19820.00÷12÷40=41.29萬元。

2012年稅法應(yīng)計(jì)提攤銷額為：41.29×10=412.9萬元。

按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，2012年應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益的相關(guān)金額為35.05×10+1,009.41=1359.91萬元。

2012年應(yīng)確認(rèn)的可抵扣暫時(shí)性差異為：1359.91-412.9=947.01（萬元）

2012年應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)為：947.01×25%=236.75（萬元）

2012年12月31日，做出如下賬務(wù)處理：（萬元）

借：遞延所得稅資產(chǎn) 236.75

貸：所得稅費(fèi)用 236.75

2013年到2017年的財(cái)稅處理同上。根據(jù)每年應(yīng)計(jì)提采礦權(quán)攤銷額和計(jì)稅基礎(chǔ)等計(jì)算出每年需確認(rèn)的可抵扣暫時(shí)性差異如表5。

需要注意的是，2017年12月31日以后，即采礦權(quán)分期付款結(jié)束之后的各年度，會(huì)計(jì)核算中計(jì)入損益的金額會(huì)小于稅法準(zhǔn)予攤銷的金額，即：應(yīng)當(dāng)將可抵扣暫時(shí)性差異轉(zhuǎn)回74.88（稅法攤銷額495.48-會(huì)計(jì)攤銷額420.6）萬元。

每年年末根據(jù)可抵扣暫時(shí)性差異轉(zhuǎn)回金額以及采礦權(quán)攤銷表等原始憑證，做如下賬務(wù)處理：（萬元）

借：所得稅費(fèi)用 74.88

貸：遞延所得稅資產(chǎn) 74.88

2016年3月25日，當(dāng)日貸款基準(zhǔn)利率上調(diào)為7%，則相應(yīng)地調(diào)整未確認(rèn)融資費(fèi)用和長期應(yīng)付款賬面價(jià)值，做如下賬務(wù)處理：（萬元）

借：未確認(rèn)融資費(fèi)用 28.2

貸：長期應(yīng)付款 28.2

當(dāng)期由于煤炭企業(yè)資金緊張，應(yīng)當(dāng)支付的資金占用費(fèi)延期3月繳納，付款日期為2016年6月25日，則應(yīng)根據(jù)延遲的日期及合同約定的延期支付率（0.5‰）計(jì)算繳納延期支付的資金占用費(fèi)，并計(jì)入未確認(rèn)融資費(fèi)用。做如下賬務(wù)處理：（萬元）

借：未確認(rèn)融資費(fèi)用 6

貸：銀行存款 6