《稅收征管法》修訂中滯納金制度的完善

摘 要 現(xiàn)行稅收征管法對稅收滯納金的性質(zhì)定位不清，是滯納金制度存在征收條件前后矛盾、征收率過高等問題的根本原因。本文以“德發(fā)案”為切入點(diǎn)分析稅務(wù)機(jī)關(guān)敗訴的原因，對稅收滯納金的性質(zhì)進(jìn)行探討，主張稅收滯納金性質(zhì)應(yīng)定位于補(bǔ)償性，并以此為基礎(chǔ)探索對稅收滯納金制度的完善。

關(guān)鍵詞 《稅收征管法》 稅收滯納金 追征率

作者簡介：趙滕，國家稅務(wù)總局。

中圖分類號：D922.2 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A DOI：10.19387/j.cnki.1009-0592.2018.10.015

2017年4月7日，廣州德發(fā)房產(chǎn)建設(shè)有限公司訴廣州市地方稅務(wù)局第一稽查局一案（即“德發(fā)案”），經(jīng)最高人民法院再審，判決公布。該案被譽(yù)為“最高人民法院稅務(wù)行政訴訟第一案”，從最高院受理再審起就受到學(xué)術(shù)界和實(shí)務(wù)界的廣泛關(guān)注，其中對稅務(wù)機(jī)關(guān)就依拍賣成交的房產(chǎn)進(jìn)行核定征稅后加收滯納金是否合法問題的判定，尤其存在爭議，促使我們不得不重新審視現(xiàn)行《稅收征管法》中有關(guān)稅收滯納金制度的各項(xiàng)規(guī)定，并以《稅收征管法》的修訂為契機(jī)，進(jìn)一步明晰稅收滯納金的性質(zhì)、與其他行政法律規(guī)定之間的關(guān)系，以相應(yīng)完善稅收滯納金的追征條件、追征期限、征收率等多個(gè)方面的規(guī)定，理清征納雙方的權(quán)利義務(wù)關(guān)系，減少因立法不明晰導(dǎo)致的涉稅爭議，降低稅務(wù)機(jī)關(guān)和稅務(wù)人員的執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)，為稅收征管的科學(xué)發(fā)展提供更加完善的法律保障。

一、“德發(fā)案”簡介

（一）基本案情

2004年11月，廣州德發(fā)房產(chǎn)建設(shè)有限公司委托廣州穗和拍賣行有限公司，對德發(fā)公司位于廣州市人民中路的一處房產(chǎn)進(jìn)行拍賣。拍賣房產(chǎn)的內(nèi)容包括4.3萬平方米的寫字樓、近0.8萬平方米的商鋪和1.3萬平方米的車庫。穗和拍賣行對上述房產(chǎn)估值5.3億港元，并按照拍賣合同的約定發(fā)布了拍賣公告。2004年12月，香港盛豐實(shí)業(yè)有限公司在繳納了6800萬港元的保證金后，在僅有一家公司參加競拍的情況下，以1.3億港元的拍賣底價(jià)競買了上述部分房產(chǎn)。此后，德發(fā)公司按照拍賣成交價(jià)1.3億港元，向廣州市地方稅務(wù)局繳納了營業(yè)稅人民幣691萬元和堤圍防護(hù)費(fèi)人民幣12萬元。

2006年，廣東省廣州市地方稅務(wù)局第一稽查局對德發(fā)公司進(jìn)行稅務(wù)檢查期間，發(fā)現(xiàn)德發(fā)公司上述房產(chǎn)的拍賣成交價(jià)格，與周邊房產(chǎn)市場價(jià)格相比嚴(yán)重偏低。經(jīng)對比拍賣房產(chǎn)周邊的房產(chǎn)交易成交價(jià)格，第一稽查局于2009年8月作出稅務(wù)檢查情況核對意見書，核定德發(fā)公司拍賣房產(chǎn)的交易價(jià)格為3.1億元，對核定價(jià)格超出拍賣價(jià)格的部分，應(yīng)追繳營業(yè)稅和堤圍防護(hù)費(fèi)，并繳納相應(yīng)的滯納金和罰款。德發(fā)公司對第一稽查局的核對意見書提出了異議，但第一稽查局未采納其意見。2009年9月，第一稽查局作出了稅務(wù)處理決定，對德發(fā)公司追繳營業(yè)稅867萬元，加收滯納金280萬元；追繳堤圍防護(hù)費(fèi)15萬元，加收滯納金4.8萬元。德發(fā)公司不服，向廣州市地方稅務(wù)局申請行政復(fù)議，廣州市地方稅務(wù)局經(jīng)過復(fù)議，維持了原處理決定。此后，德發(fā)公司向廣州市天河區(qū)人民法院起訴。本案歷經(jīng)一審、二審，直至最高人民法院再審。

（二）關(guān)于滯納金的訴訟爭議

本案存在多個(gè)訴訟爭議點(diǎn)，其中關(guān)于滯納金的爭議主要集中在第一稽查局對經(jīng)拍賣成交的房產(chǎn)核定征稅后加收滯納金是否合法。對此問題，最高院在判決書中認(rèn)為：根據(jù)《稅收征管法》第三十二條、第五十二條的有關(guān)規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)加收稅收滯納金的情況有三種，即納稅人未按規(guī)定期限繳納稅款；納稅人自身存在計(jì)算錯(cuò)誤等失誤；納稅人存在偷稅、抗稅、騙稅情形。只要滿足上述三種情況之一，稅務(wù)機(jī)關(guān)就應(yīng)當(dāng)加收滯納金；如果納稅人不存在上述情況，則不應(yīng)當(dāng)對其加收滯納金。本案中，房產(chǎn)交易價(jià)格是經(jīng)過拍賣成交，德發(fā)公司按照拍賣成交價(jià)格在規(guī)定期限內(nèi)繳納了稅款，自身不存在計(jì)算錯(cuò)誤等失誤，稅務(wù)機(jī)關(guān)也未能證明德發(fā)公司在此過程中存在偷稅、抗稅、騙稅的情形，因此最高院認(rèn)為德發(fā)公司不存在需要繳納滯納金的法定情形。

最終，最高院判決第一稽查局對德發(fā)公司加收滯納金于法無據(jù)，責(zé)令第一稽查局返還已經(jīng)征收的營業(yè)稅滯納金280萬元和堤圍防護(hù)費(fèi)滯納金4.8萬元，并按照中國人民銀行公布的一年期定期存款利率支付給德發(fā)公司相應(yīng)的利息。

二、稅收征管法中滯納金制度有關(guān)規(guī)定和存在的問題

最高院判定第一稽查局追征滯納金于法無據(jù)的理由值得深思。司法機(jī)關(guān)和稅務(wù)機(jī)關(guān)對《稅收征管法》中滯納金的適用條件為何會存在認(rèn)識上分歧？現(xiàn)行立法上稅收滯納金制度的有關(guān)規(guī)定是否存在模糊矛盾之處？在對本案判決結(jié)果進(jìn)行評判之前，首先有必要對《稅收征管法》中的滯納金制度進(jìn)行全面梳理和重新審視。

第三十二條作為稅收滯納金制度的基本條款，對納稅人、扣繳義務(wù)人繳納滯納金只規(guī)定了一個(gè)前提條件，即納稅人、扣繳義務(wù)人“未按照規(guī)定期限繳納稅款”。換言之，納稅人、扣繳義務(wù)人只要在客觀上未按照規(guī)定期限繳納稅款，就必須繳納滯納金，而不論其主觀上是否存在故意或者過失。第五十二條對納稅人繳納滯納金則增加了主觀前提條件，并區(qū)分了三種情形，進(jìn)而相應(yīng)規(guī)定了追征期：因稅務(wù)機(jī)關(guān)責(zé)任導(dǎo)致的，不加收滯納金，稅款追征期三年；因納稅人、扣繳義務(wù)人計(jì)算錯(cuò)誤等失誤導(dǎo)致的，加收滯納金，稅款追征期三年，特殊情況下延長到五年；偷稅、抗稅、騙稅的，加收滯納金，且追征期不受期限限制。因此，第五十二條實(shí)際上是在第三十二條規(guī)定的基礎(chǔ)上，對稅收滯納金的征收增設(shè)了納稅人和扣繳義務(wù)人的主觀前提條件，即納稅人、扣繳義務(wù)人必須存在故意或者過失，否則不得加收滯納金。

第三十二條和第五十二條關(guān)于稅收滯納金適用條件在內(nèi)容上的矛盾，帶來了以下問題：

1.法律體系的邏輯性和嚴(yán)密性受到侵害。作為我國稅收征收管理的基本法，《稅收征管法》的邏輯性和嚴(yán)密性，不僅是稅收執(zhí)法的重要基礎(chǔ)，還體現(xiàn)了立法精神和價(jià)值追求。在同一部法律中，在規(guī)定稅收滯納金制度的基本條文之外，再由一條規(guī)定追征期的條文對稅收滯納金的適用條件進(jìn)行限定和補(bǔ)充，不僅不符合法律條文精簡明確的要求，在內(nèi)容上也容易產(chǎn)生矛盾和漏洞。

2.給稅務(wù)人員造成執(zhí)法困難。第三十二條和第五十二條對納稅人和扣繳義務(wù)人主觀前提條件要求不同，實(shí)際上產(chǎn)生了漏洞，即如果納稅人、扣繳義務(wù)人既無故意或過失，又不屬于稅務(wù)機(jī)關(guān)責(zé)任，是否應(yīng)當(dāng)征收滯納金？本案恰恰就是這種情形。在本案中，由于房產(chǎn)的成交價(jià)格是經(jīng)過拍賣行為產(chǎn)生，第一稽查局未能證明德發(fā)公司在此過程中存在故意或者過失，稅務(wù)機(jī)關(guān)自身也不存在致使納稅人未繳、少繳稅款的責(zé)任，但一人競拍行為和以拍賣底價(jià)成交，最終的確產(chǎn)生了拍賣成交價(jià)格與市場交易價(jià)格相比明顯偏低的問題。這種情況下，對德發(fā)公司是否應(yīng)當(dāng)征收滯納金就產(chǎn)生了爭議。

3.在司法審判中加重稅務(wù)機(jī)關(guān)的舉證負(fù)擔(dān)，增加了訴訟風(fēng)險(xiǎn)。按照第三十二條之規(guī)定，在行政訴訟中，稅務(wù)機(jī)關(guān)只要舉證證明納稅人、扣繳義務(wù)人未按照規(guī)定期限繳納稅款即可，不需要證明其存在主觀上的故意或者過失。而第五十二條增加了納稅人和扣繳義務(wù)人的主觀前提，因此稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行舉證時(shí)，除了要證明納稅人、扣繳義務(wù)人未按規(guī)定期限繳納稅款，還需證明其存在主觀上的故意或者過失。如果對此不能證明，稅務(wù)機(jī)關(guān)就要承擔(dān)敗訴的不利后果。實(shí)踐中，隨著市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和交易手段的多樣化、復(fù)雜化，交易主體以合法形式掩蓋非法目的的情況并不少見，納稅人和扣繳義務(wù)人是否存在主觀上的故意或過失，很多情況下難以證明，或者進(jìn)行證明需要付出巨大的時(shí)間、金錢成本，這無疑加重了稅務(wù)機(jī)關(guān)的舉證負(fù)擔(dān)和訴訟風(fēng)險(xiǎn)。本案中在拍賣過程中，出現(xiàn)一人競拍和以底價(jià)成交的情況，最終成交價(jià)格較市場價(jià)格明顯偏低，的確讓人對此次拍賣的公平性、合法性產(chǎn)生懷疑，但合理懷疑并不足以證明德發(fā)公司具有《稅收征管法》第五十二條規(guī)定的故意或者過失，或者存在偷稅、抗稅、騙稅情形，因此最高院認(rèn)定本案不符合加收滯納金的法定情形，第一稽查局在這一爭議點(diǎn)上就承擔(dān)了敗訴的不利后果。

三、稅收滯納金的性質(zhì)

稅收滯納金的性質(zhì)，是稅收滯納金制度中最基礎(chǔ)、最重要的內(nèi)容。稅收滯納金的性質(zhì)明確了，滯納金征收率、征收期限等內(nèi)容具體該如何規(guī)定，也就相應(yīng)找到了答案?？v觀國內(nèi)法學(xué)界的學(xué)術(shù)觀點(diǎn)，對稅收滯納金性質(zhì)的認(rèn)識存在多種學(xué)說，主要有行政處罰說、行政強(qiáng)制說、損害賠償和懲罰雙重性質(zhì)說、經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償說等。筆者將結(jié)合《行政處罰法》、《行政強(qiáng)制法》等法律規(guī)定和稅收執(zhí)法實(shí)踐的具體情況，對上述各學(xué)說觀點(diǎn)進(jìn)行分析探討，從而尋找到最有利于行政法律體系完善和稅收征收管理的理論學(xué)說。

（一）行政處罰說

行政處罰說出現(xiàn)的年代較早，多見于上世紀(jì)90年代，該學(xué)說認(rèn)為稅收滯納金在本質(zhì)上是一種罰款。 根據(jù)現(xiàn)行《稅收征管法》的有關(guān)規(guī)定，稅收滯納金按照每日萬分之五的征收率進(jìn)行征收，換算成年利率，相當(dāng)于年利率18.25%，大大高于銀行貸款利率水平。稅收滯納金較高的征收率，一度也被認(rèn)為是稅收滯納金具有懲罰性質(zhì)的重要體現(xiàn)。但是近年來，行政處罰說已漸漸被學(xué)界摒棄?，F(xiàn)行《稅收征管法》在多處條文中不僅規(guī)定加收滯納金，還并處罰款。一般認(rèn)為，《稅收征管法》中的罰款是行政處罰的一種，如果認(rèn)為稅收滯納金也是一種行政處罰，那么對納稅人、扣繳義務(wù)人的同一行為既征收滯納金又并處罰款，屬于對同一違法行為進(jìn)行兩次相同性質(zhì)的行政處罰，這與行政法中“一事不二罰”的基本原則相違背。因此，行政處罰說已經(jīng)不符合現(xiàn)代行政法發(fā)展的需要。

（二）行政強(qiáng)制說

2012年《行政強(qiáng)制法》實(shí)施以來，學(xué)術(shù)界對稅收滯納金是否屬于行政強(qiáng)制的爭論就一直存在。根據(jù)《行政強(qiáng)制法》，行政強(qiáng)制包括行政強(qiáng)制措施和行政強(qiáng)制執(zhí)行，其中第十二條還將滯納金列為行政強(qiáng)制執(zhí)行的方式之一。因此，學(xué)術(shù)界有觀點(diǎn)認(rèn)為，稅收滯納金屬于行政執(zhí)行罰的一種。實(shí)踐中，也有稅務(wù)機(jī)關(guān)將稅收滯納金作為行政強(qiáng)制執(zhí)行的方式，根據(jù)《行政強(qiáng)制法》第四十五條第二款關(guān)于加收滯納金的數(shù)額不得超出金錢給付義務(wù)的數(shù)額之規(guī)定，對加收稅收滯納金的金額上限進(jìn)行規(guī)制。 但是，行政強(qiáng)制說并不可取，《行政強(qiáng)制法》中的滯納金與《稅收征管法》中的滯納金有本質(zhì)區(qū)別。

《行政強(qiáng)制法》中的行政強(qiáng)制執(zhí)行，是指行政機(jī)關(guān)或者行政機(jī)關(guān)申請人民法院，對不履行行政決定的行政相對人，依法強(qiáng)制其履行義務(wù)的行為。行政強(qiáng)制執(zhí)行具有特定的實(shí)施條件和實(shí)施程序：第一，行政機(jī)關(guān)已經(jīng)做出了行政決定，但當(dāng)事人在期限內(nèi)不履行義務(wù)。第二，行政機(jī)關(guān)必須事先對當(dāng)事人進(jìn)行催告，只有經(jīng)過催告后當(dāng)事人逾期仍不履行義務(wù)且無正當(dāng)理由的，行政機(jī)關(guān)才能夠強(qiáng)制執(zhí)行，或者申請人民法院強(qiáng)制執(zhí)行。第三，如果當(dāng)事人采取了補(bǔ)救措施，行政機(jī)關(guān)可以對其減免罰款或者滯納金。

《稅收征管法》中的稅收滯納金與行政強(qiáng)制執(zhí)行制度，在多個(gè)方面存在差異。首先，稅收滯納金的產(chǎn)生是因?yàn)榧{稅人、扣繳義務(wù)人未按期足額繳納稅款且具有一定主觀過錯(cuò)，它不以行政機(jī)關(guān)做出行政決定為前提。其次，稅收滯納金的征收不需要經(jīng)過催告等一系列程序。再次，納稅人、扣繳義務(wù)人即使事后采取補(bǔ)救措施，稅務(wù)機(jī)關(guān)對滯納金也沒有減免權(quán)利。最后，根據(jù)《稅收征管法》第四十條第三款，未繳納的滯納金可以被強(qiáng)制執(zhí)行。

（三）損害賠償和懲罰雙重性質(zhì)說

該觀點(diǎn)認(rèn)為稅收滯納金同時(shí)兼具損害賠償性和懲罰性雙重性質(zhì)。稅收滯納金既是納稅人、扣繳義務(wù)人因遲延履行或者不履行納稅義務(wù)給國家造成經(jīng)濟(jì)損失支付的損害賠償金，也是對納稅人、扣繳義務(wù)人的一種懲罰。目前我國稅收征管法上滯納金制度的設(shè)計(jì)，似乎更傾向于這種理論?！抖愂照鞴芊ā返谖迨l規(guī)定只有納稅人、扣繳義務(wù)人存在故意或者過失情況才能征收滯納金，就是損害賠償性質(zhì)的重要體現(xiàn)，因?yàn)楦鶕?jù)民法一般原理，損害賠償一般以當(dāng)事人的主觀過錯(cuò)為前提。另一方面，《稅收征管法》規(guī)定稅收滯納金征收率為按日萬分之五，換算成年利率，相當(dāng)于年利率18.25%，遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于銀行同期貸款利息水平，則是稅收滯納金具有懲罰性的重要體現(xiàn)。

雙重性質(zhì)說存在的問題是顯而易見的。首先，這種觀點(diǎn)與前述“行政處罰說”一樣，在滯納金和罰金同時(shí)使用的情況下，都會造成對同一違法行為進(jìn)行兩次相同性質(zhì)的行政處罰的問題，這與行政法“一事不二罰”的基本原則相違背。其次，將滯納金性質(zhì)定為損害賠償性和懲罰性兼具，在制度設(shè)計(jì)上容易出現(xiàn)因同時(shí)兼顧兩種性質(zhì)而定位不清、前后矛盾的問題。

（四）經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償說

這種學(xué)說認(rèn)為，稅收滯納金既不是單一的行政處罰性質(zhì)，也不是經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償和懲罰雙重性質(zhì)，而是為了彌補(bǔ)因納稅人、扣繳義務(wù)人未按照法律規(guī)定按期足額繳納稅款而造成的國家資金方面的損失。 經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償說的理論基礎(chǔ)是稅收債務(wù)關(guān)系論，該理論認(rèn)為，稅收法律關(guān)系屬于公法上的債權(quán)債務(wù)關(guān)系，當(dāng)納稅人、扣繳義務(wù)人未按照法律規(guī)定履行納稅義務(wù)時(shí)，就應(yīng)當(dāng)彌補(bǔ)因無償占用國家資金而給國家造成的損失。

筆者認(rèn)為，經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償說能夠有效解決稅收滯納金制度在理論和實(shí)踐中存在的各種爭議，是稅收滯納金性質(zhì)定位最合理的選擇。第一，經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償說所依據(jù)的稅收債務(wù)關(guān)系理論，在法學(xué)理論研究中的接受度較高。第二，將稅收滯納金定位于經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償，可以將稅收滯納金與《行政處罰法》、《行政強(qiáng)制法》中的關(guān)于罰款、滯納金的相關(guān)規(guī)定區(qū)別開來?；诮?jīng)濟(jì)補(bǔ)償說，稅收滯納金是對國家資金損失的一種補(bǔ)償，它既不是一種行政處罰，也不是行政強(qiáng)制執(zhí)行的一種方式，由此在司法實(shí)踐和稅收執(zhí)法過程中，不會帶來法律適用上的困惑。第三，基于經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償說，稅收滯納金的主要功能是對國家資金損失進(jìn)行補(bǔ)償，因此對滯納金追征率的設(shè)置要以實(shí)際損失為基礎(chǔ)，以補(bǔ)償損失為目的，不宜設(shè)置過高。第四，經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償說可以在涉稅訴訟中減輕稅務(wù)機(jī)關(guān)舉證責(zé)任，降低執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)，提高行政效率。民法上的補(bǔ)償并不必然強(qiáng)調(diào)當(dāng)事人的主觀過錯(cuò)，即便當(dāng)事人既無故意、又無過失，只要當(dāng)事人的行為給國家、社會造成了損失，就應(yīng)當(dāng)承擔(dān)補(bǔ)償責(zé)任。第五，采用經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償說，不會減輕稅務(wù)機(jī)關(guān)對涉稅違法行為的打擊力度?！抖愂照鞴芊ā分袦{金和罰款兩項(xiàng)制度，應(yīng)當(dāng)各司其職、各有側(cè)重。滯納金采用經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償說，罰款則適用行政處罰理論，通過加強(qiáng)罰款制度完全可以保障對涉稅違法行為的打擊力度。

事實(shí)上，在現(xiàn)行的稅收法律文件中，對稅收滯納金的規(guī)定已經(jīng)有經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償說的理論體現(xiàn)。

四、稅收征管法中滯納金制度的完善

經(jīng)過上述理論探討，筆者認(rèn)為經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償說是我國稅收滯納金性質(zhì)定位的最佳選擇。在明確了稅收滯納金的性質(zhì)之后，對稅收滯納金的追征率、追征期等就內(nèi)容的探討就更加清晰有據(jù)。為理清稅收滯納金與相關(guān)行政法律的關(guān)系，降低稅務(wù)機(jī)關(guān)和稅務(wù)人員執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)，減少因立法不明晰導(dǎo)致的訴訟爭議，在《稅收征管法》即將修訂之際，筆者建議以經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償說為基礎(chǔ)，對現(xiàn)行《稅收征管法》中滯納金制度進(jìn)行相應(yīng)修改完善：

（一）完善思路

1.關(guān)于相關(guān)法律條文的內(nèi)容定位。改變《稅收征管法》第三十二條和第五十二條內(nèi)容交叉矛盾的狀況，將第三十二條設(shè)定為專門的滯納金條款，明確稅收滯納金的適用條件、追征率和起止時(shí)間等內(nèi)容；將第五十二條設(shè)定為專門的追征期條款，僅規(guī)定追征期，本條不再對滯納金征收條件進(jìn)行額外的限制和補(bǔ)充。

2.關(guān)于稅收滯納金的適用條件。因稅收滯納金定位于經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償性質(zhì)，根據(jù)民法一般原理，對滯納金的征收不再以納稅人、扣繳義務(wù)人的主觀過錯(cuò)為前提，只要納稅人、扣繳義務(wù)人未按照法律規(guī)定繳納稅款即應(yīng)當(dāng)征收滯納金，但應(yīng)當(dāng)排除因稅務(wù)機(jī)關(guān)責(zé)任導(dǎo)致和不可抗力等特殊情況。

3.關(guān)于稅收滯納金的征收率。既然以經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償為目標(biāo)，應(yīng)適當(dāng)降低滯納金征收率，可借鑒現(xiàn)行銀行房屋貸款利率的做法，采用滯納金繳納義務(wù)產(chǎn)生的當(dāng)年1月1日中國人民銀行公布的一年期貸款基準(zhǔn)利率，此后每年根據(jù)1月1日中國人民銀行公布的一年期貸款基準(zhǔn)利率調(diào)整一次。

4.關(guān)于稅收滯納金的起止時(shí)間。稅收滯納金的起止時(shí)間，應(yīng)當(dāng)從納稅人、扣繳義務(wù)人滯納稅款的次日起，計(jì)算至納稅人、扣繳義務(wù)人實(shí)際繳納稅款之日為止。

5.關(guān)于罰款制度。應(yīng)同時(shí)對《稅收征管法》中的罰款制度進(jìn)行完善，對違法行為加大打擊力度，使滯納金制度與罰款制度分別發(fā)揮補(bǔ)償性和懲罰性功能，有效銜接配合，相得益彰。

（二）具體修改建議

在上述分析的基礎(chǔ)上，筆者嘗試提出對《稅收征管法》第三十二條和第五十二條的具體修改建議：

1.將第三十二條修改為：

納稅人、扣繳義務(wù)人未按期足額繳納稅款的，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)責(zé)令其限期繳納稅款，并加收滯納金。滯納金的計(jì)算時(shí)間從納稅人、扣繳義務(wù)人滯納稅款的次日起，至納稅人、扣繳義務(wù)人實(shí)際繳納稅款之日止。滯納金的征收率以滯納金繳納義務(wù)產(chǎn)生的當(dāng)年1月1日中國人民銀行公布的一年期貸款基準(zhǔn)利率為準(zhǔn)，此后每年根據(jù)當(dāng)年1月1日中國人民銀行公布的一年期貸款基準(zhǔn)利率進(jìn)行調(diào)整。

因稅務(wù)機(jī)關(guān)適用法律不當(dāng)、執(zhí)法行為違法或存在其他過錯(cuò)行為，致使納稅人、扣繳義務(wù)人未按期足額繳納稅款的，不得加收滯納金。

因不可抗力致使納稅人、扣繳義務(wù)人未按期足額繳納稅款的，不得加收滯納金。

2.將第五十二條修改為：

稅款、滯納金的追征期限為三年，自納稅人、扣繳義務(wù)人未按期足額繳納稅款之日起計(jì)算。特殊情況下，前述追征期可以延長到五年。

對偷稅、抗稅、騙稅行為的追征期不受前款期限限制。

另，關(guān)于本條第一款追征期特殊情況的規(guī)定，可在《稅收征管法實(shí)施細(xì)則》中予以明確。

注釋：

廣州德發(fā)房產(chǎn)建設(shè)有限公司與廣東省廣州市地方稅務(wù)局第一稽查局再審行政判決書。

于遠(yuǎn)光主編.經(jīng)濟(jì)學(xué)大辭典.上海辭書出版社.1992年版.