安成潔

近年來信息技術的發(fā)展使得人工智能從科學家的設想逐步走向現(xiàn)實，人類進入了人工智能時代。作為一項涉及計算機、心理、哲學等多學科的綜合性技術，人工智能為人類社會生活的方方面面帶來了無限可能性。人工智能時代XBRL報表審計研究逐漸興起，其中同樣依賴于信息技術的持續(xù)性審計開始受到關注。2005年中注協(xié)在《XBRL 在注冊會計師行業(yè)應用前景的研究》中指出，XBRL技術是會計信息系統(tǒng)中的重要組成部分，將極大地影響現(xiàn)有審計行業(yè)，同時促進基于信息技術的持續(xù)性審計發(fā)展。目前我國XBRL報表持續(xù)性審計研究處于初級階段，與國外還存在一定差距，今后應當注重實踐性研究，特別是將現(xiàn)行審計流程和規(guī)則融入到研究中，豐富研究方法，積極采用案例性研究或?qū)嵶C研究，同時也應強化法律規(guī)范、標準制定、技術支持等外部工作支持。

一、XBRL技術的理論研究現(xiàn)狀

目前關于XBRL技術的相關理論研究已經(jīng)較為充分，實踐層面上目前已有許多國家、跨國公司、會計師事務所等參與了XBRL技術國際標準制定，或是建立了本國的XBRL技術體系。我國也在2008年11月正式加入XBRL國際組織，之后我國掀起了XBRL技術研究熱潮。

人工智能時代XBRL技術重新定義了會計信息的產(chǎn)生和報告方式，也勢必會給現(xiàn)有的審計活動帶來巨大沖擊。近年來關于XBRL的討論主要集中于技術和安全性方面，由于XBRL報表主要依賴于包括AI在內(nèi)的現(xiàn)代信息技術，因此信息安全始終是無法回避的問題。其中既包括外部安全性，如外部網(wǎng)絡攻擊，也包括內(nèi)部安全性，如編制者采用網(wǎng)絡技術可能對財務信息進行篡改刪除而難以被發(fā)現(xiàn)。正基于此，廣泛應用信息技術的持續(xù)性審計（continuous auditing，CA）也開始受到關注。

二、基于XBRL報表持續(xù)性審計的基本概念

現(xiàn)有關于XBRL報表技術與CA的研究較多也較成熟，因此關于XBRL報表CA基本概念的討論較少。Wagenhofer A（2013）認為XBRL報表CA，是利用服務器構建企業(yè)數(shù)據(jù)庫，其中包括且不限于企業(yè)的財務數(shù)據(jù)和審計數(shù)據(jù)，此外還需要設計相應的信息傳輸系統(tǒng)和網(wǎng)絡協(xié)議。Gao J P等（2016）認為XBRL報表CA是一種新型審計方式，主要體現(xiàn)在針對XBRL報表信息生成發(fā)布的實時性審計。綜合相關學者研究，XBRL報表CA可定義為，在遵循會計準則和相關制度規(guī)范的前提下，將包括AI在內(nèi)的現(xiàn)代信息技術應用于XBRL報表生成的全過程，實現(xiàn)會計信息產(chǎn)生和審計的同步性，從而削弱甚至消除企業(yè)財務數(shù)據(jù)及審計證據(jù)獲取和處理受傳統(tǒng)方式下存儲空間、處理時間及分析方法等的限制，提高審計時效性和質(zhì)量。

XBRL報表CA特點主要體現(xiàn)在審計過程實時性、手段自動化（集成化）和審計獨立性。目前學術界基本認同XBRL報表CA的審計發(fā)展趨勢，但其也還存在著諸多難點，包括信息安全性角度、會計信息價值鏈層面以及法律、技術、應用成本等因素阻礙其現(xiàn)實應用。目前XBRL報表CA從理論到實踐還有很長的路要走，最重要的原因是外部環(huán)境支持不足（法律、標準、技術）以及審計人員職業(yè)素質(zhì)不高。

三、XBRL報表持續(xù)性審計的價值

XBRL報表概念產(chǎn)生之初，學術界就開始探討了XBRL技術可能對審計活動帶來不小影響，特別是可能會促進審計的信息化和智能化。盡管與傳統(tǒng)報表生成方式相比，XBRL技術有著巨大優(yōu)勢，但其安全性本身也存在著無法避免的缺陷，在生成報表文檔以及存儲過程中可能會受到外部攻擊造成文檔損壞甚至是被篡改，而實施CA是當前技術條件下最大限度解決這一問題的首要手段。

1.XBRL報表CA的充分性。XBRL技術在報表編制中的應用為持續(xù)性審計提供了巨大的現(xiàn)實可能性，對此國內(nèi)外學者基本持統(tǒng)一觀點。大量學者均在各自研究中指出，CA在現(xiàn)實審計活動中落地生根，從根本上離不開包括人工智能、數(shù)據(jù)挖掘、服務器技術等在內(nèi)的綜合性信息技術體系的支撐。

2.XBRL報表CA的必要性。XBRL技術最根本的特點在于廣泛利用信息技術，實現(xiàn)報表編制的網(wǎng)絡化、標準化和通用性。由于報表編制者和使用者本身所存在的信息不對稱，而XBRL技術的應用使得報表造假行為的方法和手段也隨之改變，如果不相應地更新審計方法，那么在當前的網(wǎng)絡架構中XBRL報表造假甚至可能會變得更加簡單和隱蔽。XBRL技術是今后報表編制的必然趨勢，而CA更是應對XBRL技術所帶來報表風險的必然選擇。

四、基于XBRL報表的持續(xù)性審計模型研究

隨著XBRL技術被引入我國并逐步應用，持續(xù)審計模型研究開始逐漸升溫。呂志明（2011）指出近年來我國基于XBRL技術的持續(xù)審計開始呈現(xiàn)出典型的綜合性信息化特征，包括網(wǎng)絡服務器、數(shù)據(jù)挖掘、人工智能等信息技術均被積極應用于XBRL報表的CA中。相關學者關于該命題提出的審計模型或涉及技術基礎包括：數(shù)據(jù)挖掘技術、XML 技術、網(wǎng)絡服務器技術、基于大數(shù)據(jù)的云審計平臺、數(shù)據(jù)簽名技術與加密技術等。具代表性的包括：高錦萍（2014）認為在當XBRL報表和傳統(tǒng)報表并存時，CA模型構建應當注意對經(jīng)濟事項、映射標簽做出恰當?shù)穆殬I(yè)判斷，不應簡單地選擇僅采用工作底稿或放棄工作底稿方式。歐陽電平、鄭春梅（2014）提出模型構建應當首先考慮XBRL報表本身的數(shù)據(jù)真實性以及信息傳輸安全性，這些因素都會影響CA效果。卿固等人（2016）提出從委托方、被審計方、審計方三個層面構建審計模型。EE Cohen（2004）提出了更具綜合性的持續(xù)審計模型CAWS，不僅針對XBRL報表審計，還面向企業(yè)內(nèi)部控制監(jiān)督，從而從內(nèi)控角度提高報表質(zhì)量。田高良等人（2017）認為CA審計模型的重點應當關注于確認報表數(shù)據(jù)的真實、準確和標準型。

由上述可知，XBRL報表CA模型主要是利用現(xiàn)代信息技術構建審計平臺，以期實現(xiàn)審計信息化，提高審計效率和質(zhì)量，同時也注重與XBRL報表生成技術間的協(xié)同推進和技術對接。

五、總結

目前國內(nèi)外關于XBRL報表CA的研究，在基本概念定義、目標、審計特點、必要性等基礎性理論方面觀點較為成熟和統(tǒng)一，但相關研究也存在著明顯不足：一是研究層次不夠深入。雖然目前大量學者均在開展該命題下的審計模型研究，但通常指提出了基本的概念框架，缺乏具體完整的流程體系，可操行性難以確定。二是實踐性研究不充分。審計模型研究通常是從技術架構層面著手，理論充分但實踐不足，缺乏與現(xiàn)行審計制度規(guī)則的結合。雖然目前許多國家都在推行XBRL報表技術，但現(xiàn)有研究成果缺乏具體案例總結提取模型?，F(xiàn)有研究不足既有研究方向選取、研究水平等學者本身的原因，也有外部環(huán)境的制約。目前許多國家都在積極推行XBRL報表技術，雖然也積累了不少有益經(jīng)驗，但在CA方面的研究和實踐仍然缺乏動力。我國目前正處于XBRL報表技術“試水”階段，包括法律規(guī)范、標準制定、技術支持等問題仍處于待處理或正在處理時期，相關持續(xù)性研究不足的現(xiàn)狀在這一階段也是難以避免的。今后應當繼續(xù)加強XBRL報表CA研究，與XBRL報表技術研究雙管齊下，加快XBRL報表CA的實踐和推廣。

（作者單位：江西財經(jīng)大學）