史冬芹

摘要：土地增值稅以增值額為征稅對(duì)象，稅負(fù)較高，對(duì)企業(yè)的收益能力影響較大，做好合理的稅收籌劃及經(jīng)驗(yàn)總結(jié)對(duì)企業(yè)來(lái)說(shuō)極其重要。目前土地增值稅清算政策各地缺乏統(tǒng)一性的文件，具體實(shí)施細(xì)則存在差異，稅企產(chǎn)生較大爭(zhēng)議，其中停車(chē)位的問(wèn)題尤其突出。土地增值稅清算要在稅法規(guī)定的范圍內(nèi)用好用足政策，既要結(jié)合企業(yè)實(shí)際情況又要最大限度的與政策規(guī)定相吻合，以達(dá)到企業(yè)利益最大化。

關(guān)鍵詞：土地增值稅清算；車(chē)位；爭(zhēng)議；舉措

“土地增值稅清算，是指納稅人在符合土地增值稅清算條件后，依照稅收法律、法規(guī)及土地增值稅有關(guān)政策規(guī)定，計(jì)算房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)項(xiàng)目應(yīng)繳納的土地增值稅稅額，向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)提供有關(guān)資料，辦理土地增值稅清算手續(xù)，結(jié)清該項(xiàng)目應(yīng)繳納土地增值稅稅款的行為”[1]。

土地增值稅以轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的增值額為計(jì)稅依據(jù)、征稅面較廣、按次征收，實(shí)行超額累進(jìn)稅率，在房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)（以下簡(jiǎn)稱(chēng)企業(yè)）稅負(fù)中占較大比重。土地增值稅清算工作所涉及的周期長(zhǎng)，覆蓋范圍廣，清算時(shí)提供資料繁多，審核內(nèi)容也比較復(fù)雜，因而土地增值稅清算中稅企矛盾較大。近幾年國(guó)家有關(guān)部門(mén)相繼出臺(tái)了若干針對(duì)土增稅的文件，對(duì)土地增值稅的預(yù)交、清算等環(huán)節(jié)加以規(guī)范和完善。各省也紛紛出臺(tái)相關(guān)解釋、規(guī)定，但由于各地的政策差異性大，極易產(chǎn)生稅企爭(zhēng)議，其中停車(chē)位的問(wèn)題尤其突出。

與住宅、商鋪等其他開(kāi)發(fā)產(chǎn)品相比，車(chē)位銷(xiāo)售屬于有限所有權(quán)轉(zhuǎn)讓?zhuān)哂幸欢ㄌ厥庑?，?duì)于車(chē)位銷(xiāo)售的土地增值稅清算問(wèn)題，特別是企業(yè)按人防辦公室的規(guī)定依托地下基礎(chǔ)設(shè)施建造的地下車(chē)位，對(duì)其所有權(quán)歸屬問(wèn)題尚存在爭(zhēng)議，成為土地增值稅清算的矛盾焦點(diǎn)。

一、車(chē)位收入的確認(rèn)

“《中華人民共和國(guó)土地增值稅暫行條例》規(guī)定土地增值稅是對(duì)其有償轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)所有權(quán)的行為，就其增值額為征稅對(duì)象的稅種，取得的收入包括貨幣收入、實(shí)物收入和其他收入。”由于目前很多車(chē)位作為公共配套設(shè)施建設(shè)，無(wú)法辦理獨(dú)立的所有權(quán)證，地下車(chē)位的轉(zhuǎn)讓行為是否應(yīng)納入土地增值稅的征收范圍存在不同意見(jiàn)。一般有以下幾種處理方法：

（一）視為“租賃業(yè)”處理

如果企業(yè)出售的是作為基礎(chǔ)配套設(shè)施建設(shè)的地下人防車(chē)位，人防工程驗(yàn)收后上交當(dāng)?shù)氐娜朔擂k管理，所有權(quán)屬于國(guó)家所有，若擬利用人防工程作為車(chē)位使用，應(yīng)向當(dāng)?shù)厝朔擂k提出申請(qǐng)，按規(guī)定交納使用費(fèi)，取得使用權(quán)。稅法對(duì)此認(rèn)定出售的是使用權(quán)，認(rèn)定該項(xiàng)出售合同實(shí)質(zhì)是一項(xiàng)固定資產(chǎn)長(zhǎng)期租賃合同。

“我國(guó)《合同法》規(guī)定：租賃期限不得超過(guò)二十年，超過(guò)二十年的，超過(guò)部分無(wú)效。租賃期間屆滿(mǎn)，當(dāng)事人可以續(xù)訂租賃合同，但約定的租賃期限自續(xù)訂之日起不得超過(guò)二十年?！备鶕?jù)此項(xiàng)規(guī)定許多企業(yè)與業(yè)主簽訂長(zhǎng)期車(chē)位租賃合同，合同約定租賃期為20年，20年后仍可無(wú)償繼續(xù)使用車(chē)位等方式變相銷(xiāo)售車(chē)位。一般認(rèn)定此類(lèi)銷(xiāo)售為出租固定資產(chǎn)業(yè)務(wù)，以“服務(wù)業(yè)—租賃業(yè)”稅目進(jìn)行具體的稅務(wù)處理。這種情形下不參與土地增值稅的清算，銷(xiāo)售收入不確認(rèn)為土地增值稅清算收入，而相應(yīng)成本費(fèi)用也不能作為土地增值稅清算的成本扣除項(xiàng)目。

（二）視為“銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn)”處理

企業(yè)單獨(dú)建造的停車(chē)場(chǎng)所，成本能夠清楚、準(zhǔn)確的核算，車(chē)位可以辦理獨(dú)立的產(chǎn)權(quán)證明，這種銷(xiāo)售行為作為“銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn)”處理。按照銷(xiāo)售流程，簽訂銷(xiāo)售合同，開(kāi)具銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn)發(fā)票，期末確認(rèn)“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”，同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”，依照土地增值稅清算有關(guān)政策規(guī)定，進(jìn)行土地增值稅清算。若發(fā)生視同銷(xiāo)售行為，還要合理確定銷(xiāo)售價(jià)格，由此確認(rèn)銷(xiāo)售收入，如按照企業(yè)所在地同年同類(lèi)房地產(chǎn)的平均價(jià)格或者由稅務(wù)機(jī)關(guān)參照同類(lèi)市場(chǎng)價(jià)或者評(píng)估價(jià)值確定。

另外一種做法是按照會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的實(shí)質(zhì)重于形式原則，無(wú)論簽訂的是銷(xiāo)售或租賃合同，均視為銷(xiāo)售行為，參與土地增值稅項(xiàng)目清算，將車(chē)位的銷(xiāo)售收入計(jì)入清算收入，同時(shí)允許扣除相應(yīng)的成本費(fèi)用。

不同的清算對(duì)象劃分方式所產(chǎn)生的土地增值稅額差異很大。應(yīng)加強(qiáng)對(duì)本地稅收政策的研究和分析，與地方稅務(wù)部門(mén)多溝通，了解具體政策實(shí)施情況，正確理解和應(yīng)對(duì)分類(lèi)清算政策，按不同期間、不同項(xiàng)目合理歸集有關(guān)收入和成本，準(zhǔn)確計(jì)算增值額，掌握稅收籌劃技巧，防范涉稅風(fēng)險(xiǎn)。

二、車(chē)位成本的分?jǐn)?/p>

土地增值稅的清算成本是根據(jù)已實(shí)現(xiàn)銷(xiāo)售收入的各類(lèi)項(xiàng)目可售面積占各類(lèi)項(xiàng)目總可售面積比例乘以各類(lèi)項(xiàng)目總可抵扣成本的金額。基礎(chǔ)配套設(shè)施的成本分?jǐn)偙壤约安捎煤畏N成本歸集分?jǐn)偡椒ǘ紝?duì)最終稅負(fù)影響巨大。

在具體實(shí)務(wù)中所遇到的業(yè)務(wù)處理方式來(lái)看，納入土地增值稅清算范圍的車(chē)位銷(xiāo)售，其成本通常按照開(kāi)發(fā)產(chǎn)品單獨(dú)歸集，具體的成本歸集處理方式大體有以下三種：

（一）從根據(jù)稅法規(guī)定準(zhǔn)予扣除的項(xiàng)目總開(kāi)發(fā)成本中剔除不相關(guān)開(kāi)發(fā)成本后的余額按可售面積進(jìn)行成本分?jǐn)?，不相關(guān)成本包含土地成本和不相關(guān)的間接成本。其理由是地下車(chē)位是依托地下基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)，不單獨(dú)占用土地，但又是整個(gè)開(kāi)發(fā)項(xiàng)目不可缺少的一部分，與大部分開(kāi)發(fā)成本都相關(guān)；

（二）車(chē)位只分?jǐn)偼两ǔ杀?，確定項(xiàng)目的總土建成本，將土建成本按可售面積進(jìn)行分?jǐn)?。根?jù)是共同成本和不能分清負(fù)擔(dān)對(duì)象的成本，應(yīng)該按照收益配比原則分配至各成本對(duì)象，車(chē)位成本是房地產(chǎn)項(xiàng)目的基礎(chǔ)配套設(shè)施，除了土建外，和其他成本的關(guān)聯(lián)很小，可以忽略不計(jì)；

（三）按整個(gè)項(xiàng)目或車(chē)位銷(xiāo)售的預(yù)計(jì)毛利率先確定車(chē)位售價(jià)范圍，再根據(jù)毛利率倒推出車(chē)位成本，剩余成本一并歸集到房屋成本中。

土地增值稅清算工作完成后發(fā)生銷(xiāo)售行為的，應(yīng)按照清算報(bào)告確認(rèn)的收入、成本計(jì)算方法計(jì)算交納土地增值稅。成本分配方法一經(jīng)確定應(yīng)當(dāng)保持不變，以保持會(huì)計(jì)核算方法的一致性。

三、應(yīng)對(duì)舉措

當(dāng)前土地增值稅清算政策缺乏全國(guó)統(tǒng)一性的文件，各地的具體規(guī)定存在不小差異。因此土地增值稅清算工作中如何在稅法規(guī)定的范圍內(nèi)用好用足政策，在項(xiàng)目開(kāi)發(fā)過(guò)程中既結(jié)合企業(yè)實(shí)際情況又最大限度的與政策規(guī)定相吻合，達(dá)到企業(yè)利益最大化，是企業(yè)工作的重點(diǎn)。

對(duì)于土地增值稅清算，在國(guó)稅總局層面上各地執(zhí)行是一致的，但是在實(shí)施細(xì)則上各地方就會(huì)有很多差異。具體執(zhí)行中還要取決于主管稅務(wù)機(jī)關(guān)的自由裁量權(quán)，地處不同城市的項(xiàng)目在做清算時(shí)就要按照各地方的要求來(lái)處理，而不能簡(jiǎn)單的照搬照用。由于計(jì)算方式不同所帶來(lái)的對(duì)公司利潤(rùn)的影響，應(yīng)該針對(duì)不同的清算對(duì)象計(jì)算出不同的對(duì)應(yīng)結(jié)果，并對(duì)每種方式的可行性進(jìn)行利弊分析。結(jié)合當(dāng)?shù)鼐唧w規(guī)定，滿(mǎn)足土增稅清算政策要求，熟練運(yùn)用稅收優(yōu)惠，做好土地增值稅的計(jì)算和籌劃。

在土地增值稅清算稅收籌劃方面，一是要深刻理解國(guó)家的相關(guān)稅法政策；二是要加強(qiáng)與稅務(wù)機(jī)關(guān)的溝通協(xié)調(diào)；三是與稅務(wù)師事務(wù)所合作。所謂的稅收籌劃只是在稅法的框架內(nèi)合法合理籌劃，否則會(huì)引發(fā)納稅風(fēng)險(xiǎn)。只有多方面努力，才能既合理又合法的少交稅款并延長(zhǎng)納稅期限，為企業(yè)收益的良性發(fā)展做出貢獻(xiàn)。

總之，土地增值稅是企業(yè)稅負(fù)較高的稅種，對(duì)企業(yè)的盈利能力影響較大，所以做好合理的稅收籌劃及經(jīng)驗(yàn)總結(jié)對(duì)企業(yè)來(lái)說(shuō)極為重要。因此在進(jìn)行稅收籌劃時(shí)，應(yīng)重點(diǎn)考慮土地增值稅清算的影響，特別是其中爭(zhēng)議較大的車(chē)位問(wèn)題的影響。

參考文獻(xiàn)：

[1]《土地增值稅清算大成》劉玉章.

[2]《中華人民共和國(guó)土地增值稅暫行條例》（國(guó)發(fā)[1993]138號(hào)）.

[3]《中華人民共和國(guó)土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》（財(cái)法字[1995]第6號(hào)）

[4]《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關(guān)問(wèn)題的通知》（國(guó)稅發(fā)[2006]187號(hào)）.

[5]《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅清算有關(guān)問(wèn)題的通知》（國(guó)稅函[2010]220號(hào)）.

[6]2018年注冊(cè)會(huì)計(jì)師全國(guó)統(tǒng)一考試輔導(dǎo)教材《稅法》.