PPP模式下高速公路項目政府補貼的財稅問題分析

黃卓蓉

（廣西路橋工程集團有限公司，廣西 南寧 533000）

自國務(wù)院頒布〔2014〕第43號公告以來，在高速公路建設(shè)領(lǐng)域，政府和社會資本合作模式（以下簡稱PPP模式）越來越受到各級政府的支持和各類社會資本的追捧，從2014年到2015年的推廣、拓展，隨著國家機構(gòu)制定頒發(fā)的文件及法規(guī)逐步完善，2016年P(guān)PP模式項目實施已逐步走上正軌，向著規(guī)范方向發(fā)展。作為PPP模式中重要的一方——社會資本方也已從PPP項目的策劃階段逐步實施到了融資、建設(shè)、甚至是營運階段。但是在國家已出臺的文件中，還沒有針對PPP模式專門的、成體系的會計核算和稅務(wù)處理規(guī)定，PPP項目在實務(wù)工作中遇到的問題，無法按對應(yīng)的會計準(zhǔn)則和稅收規(guī)定進行嚴(yán)格遵循，對有關(guān)會計核算思路和稅務(wù)問題處理參與各方有著不同的理解，各地方稅務(wù)機關(guān)對PPP項目的操作也不一致，從而對PPP項目的發(fā)展也帶來一定的制約和影響。本文嘗試通過對PPP模式高速公路項目公司（以下簡稱項目公司）收取的政府補貼涉及的會計核算和稅務(wù)問題，在現(xiàn)有的財稅體制下進行初步探析，希望能起到拋磚引玉的效果。

一、政府補貼的定義及分類

（一）政府補貼的定義

文獻中對政府補貼的定義更多是指國際上各類關(guān)貿(mào)協(xié)定成員國政府對本國企業(yè)的出口或特定進口產(chǎn)品的一種保護措施。本文中所提到的政府補貼與財政補貼的定義更為確切，財政補貼是指國家財政為了實現(xiàn)特定的政治經(jīng)濟和社會目標(biāo)，向企業(yè)或個人提供的一種補償。

（二）政府補貼的分類

按照政府補貼的方式不同分為給付性補貼和減免性補貼；給付性補貼是指政府及其委托機構(gòu)通過給付資助的方式支付的補貼。減免性補貼是指政府或其所屬機構(gòu)通過減免受補貼對象的成本或費用負(fù)擔(dān)的形式進行的補貼。

按照受補貼主體接受政府補貼時是否存在附加義務(wù)不同分為附款型政府補貼與無附款型政府補貼。附款型政府補貼是指補貼對象需要付出相應(yīng)的對價或承擔(dān)一定的義務(wù)才能獲得的政府補貼。無附款型政府補貼是指不需要承擔(dān)任何附加負(fù)擔(dān)或義務(wù)，補貼對象無償接受的政府補貼。

按照補貼的主體和資金來源的不同，可以分為中央補貼和地方補貼。中央補貼是指有中央政府或中央國家行政機關(guān)作出的并使用中央財政資金進行的補貼。地方補貼就是由地方政府做出的使用地方財政資金進行的補貼。

高速公路建設(shè)屬于資本密集型行業(yè)，初始投入資金量較大且投入時間較為集中，回收期長，運營成本高，資產(chǎn)流動性較低，因此在建設(shè)期和運營期獲得政府補貼對高速公路項目的順利實施具有重要意義。目前高速公路項目可獲得的補貼主要有車輛購置稅補貼、可行性缺口補貼、最低通行費補助、資本金內(nèi)部收益率補貼、財政貼息及其他類型的補貼等。按照前述的分類標(biāo)準(zhǔn)，高速公路項目補貼都是給付性、附款型政府補貼，除了車輛購置稅補貼是中央補貼，其他補貼類型都是地方補貼，準(zhǔn)確的補貼分類在實際工作中可以有效識別政府補貼的形式、性質(zhì)及法規(guī)適用范圍。

（三）PPP模式下政府補貼的表現(xiàn)形式

按照財政部下發(fā)的財金〔2014〕156號文《關(guān)于規(guī)范政府和社會資本合作合同管理工作的通知》中對付費機制的規(guī)定，PPP模式下項目公司的政府補貼一般以可行性缺口補助的方式出現(xiàn)?？尚行匀笨谘a助(Viability Gap Funding，簡稱VGF)，是指使用者付費不足以滿足項目公司成本回收和合理回報時，由政府給予項目公司一定的經(jīng)濟補助，以彌補使用者付費之外的缺口部分。在我國實踐中，可行性缺口補助的形式多種多樣，包括財政補貼、股本投入、優(yōu)惠貸款和其他優(yōu)惠政策等其中的一種或多種。

二、政府補貼的會計處理

（一）政府補貼會計處理適用準(zhǔn)則

根據(jù)政府補貼的性質(zhì)，不同形式的政府補貼的會計處理分別適用《企業(yè)會計準(zhǔn)則第16號——政府補助》及《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號——收入》。

按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第16號——政府補助》及應(yīng)用指南規(guī)定：政府補助是指企業(yè)從政府無償取得貨幣性資產(chǎn)或非貨幣性資產(chǎn)，但不包括政府作為企業(yè)所有者投入的資本。政府補助具有無償性的特點，政府并不因補助而享有企業(yè)的所有權(quán)，企業(yè)未來也不需要以提供服務(wù)、轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)等方式償還。政府補助分為與資產(chǎn)相關(guān)的政府補助和與收益相關(guān)的政府補助。企業(yè)收到與資產(chǎn)相關(guān)的政府補助，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為遞延收益，并在相關(guān)資產(chǎn)使用壽命內(nèi)平價分配，計入當(dāng)期損益。企業(yè)收到與收益相關(guān)的政府補助，分別按下列情況處理：用于補償企業(yè)以后期間的相關(guān)費用或損失的，確認(rèn)為遞延收益，并在確認(rèn)相關(guān)費用的期間，計入當(dāng)期損益；用于補償企業(yè)已發(fā)生的相關(guān)費用或損失的，直接計入當(dāng)期損益。

值得注意的是，在《企業(yè)會計準(zhǔn)則第16號——政府補助》解釋中明確指出，政府資本性投入的財政資金不屬于政府補助。政府以投資者身份向企業(yè)投入資本，享有企業(yè)相應(yīng)的所有權(quán)，被投資企業(yè)有義務(wù)向投資者分配利潤，此時政府與企業(yè)之間是投資者與被投資者的關(guān)系，屬于互惠交易。

此外，也應(yīng)注意區(qū)分政府補助與政府采購。政府采購是各級國家機關(guān)、事業(yè)單位和團體組織，適用財政性資金采購依法制定的集中采購目錄以內(nèi)或者采購標(biāo)準(zhǔn)以上的貨物、工程和服務(wù)的行為。政府補助和政府采購最重要的區(qū)別在于誰是財政補貼資金的最終收益者，只有企業(yè)是最終受益者才能按照政府補助的相關(guān)規(guī)定進行處理。

綜上所述，企業(yè)從政府取得的經(jīng)濟補貼并不一定都是政府補助，有可能是政府向企業(yè)購買的，面向社會公眾公共服務(wù)的政府采購或具有政府采購性質(zhì)的“政府付費補助”?！罢顿M補助”是對提供公共服務(wù)的企業(yè)的有償補助，是緣于政府與企業(yè)交易產(chǎn)生的對價，是政府與企業(yè)之間雙向互惠的經(jīng)濟活動?！蛾P(guān)于征求《企業(yè)會計準(zhǔn)則第16號——政府補助（修訂）（征求意見稿）》意見的函》（財辦會〔2016〕31號）規(guī)定：企業(yè)與政府發(fā)生交易所取得的收入，如果該交易與企業(yè)銷售商品或提供勞務(wù)等日常經(jīng)營活動密切相關(guān)，且來源于政府的經(jīng)濟資源是企業(yè)商品或服務(wù)的對價或者是對價的組成部分，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號——收入》的規(guī)定進行會計處理，不適用本準(zhǔn)則。

（二）PPP模式下項目公司收到政府補貼的會計處理

對項目公司而言， PPP項目實質(zhì)是政府與社會資本達(dá)成契約后形成的購買關(guān)系，項目公司在運營期收到的可行性缺口補助，是從事公共基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)并且運營取得的政府付費補助，此類補助在PPP協(xié)議簽訂初期已經(jīng)經(jīng)政府方與社會資本方商議決定，一般是與服務(wù)使用數(shù)量掛鉤的政府補助，屬于政府向銷售方和購買方承諾的轉(zhuǎn)移支付，理論上屬于銷售方向購買方收取的價款，因此可行性缺口補助不具備政府補助的特征，不能采用《企業(yè)會計準(zhǔn)則第16號——政府補助》的規(guī)定進行會計處理。此類補助應(yīng)在收到時，確認(rèn)為當(dāng)期損益。

車輛購置稅補貼做為常見的高速公路補貼，其資金性質(zhì)的判定存在兩種觀點：一種觀點認(rèn)為屬于資本性財政資金，應(yīng)作為國家投資計入企業(yè)實收資本或股本，另一種觀點認(rèn)為屬于補助性財政資金，應(yīng)作為企業(yè)損益處理。筆者認(rèn)為，PPP模式下的項目公司收到的車輛購置稅補貼，應(yīng)遵從PPP項目協(xié)議約定。如協(xié)議約定車購稅補貼屬于國家資本性投入的，項目公司收到撥付資金后，增加實收資本或資本公積；如協(xié)議中沒有特別約定的，項目公司收到撥付資金后，按政府補助的規(guī)定做為當(dāng)期損益處理。

三、政府補貼的稅務(wù)問題

（一）政府補助的稅收規(guī)定

《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于財政性資金行政事業(yè)性收費 政府性基金有關(guān)企業(yè)所得稅政策問題的通知》（財稅〔2008〕151號）規(guī)定，企業(yè)取得的各類財政性資金，除屬于國家投資和資金使用后要求歸還本金的以外，均應(yīng)計入企業(yè)當(dāng)年收入總額。對企業(yè)取得的由國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門規(guī)定專項用途并經(jīng)國務(wù)院批準(zhǔn)的財政性資金，準(zhǔn)予作為不征收收入，在計算應(yīng)納稅所得額是從收入總額中扣除?！秶邑斦?國家稅務(wù)總局關(guān)于專項用途財政性資金企業(yè)所得稅處理問題的通知》（財稅〔2011〕70號）對不征稅收入進行了明確規(guī)定，企業(yè)從縣級以上各級人民政府及其他部門取得的應(yīng)計入收入總額的財政性資金，凡同時符合以下條件的，可以作為不征稅收入，在計算應(yīng)納稅所得額時從收入總額中減除：（一）企業(yè)能夠提供規(guī)定資金專項用途的資金撥付文件；（二）財政部門或其他撥付資金的政府部門對該資金有專門的資金管理辦法或具體管理要求；（三）企業(yè)對該資金以及該資金發(fā)生的支出單獨進行核算。上述不征稅收入用于支出所形成的費用，不得在計算應(yīng)納稅所得額時扣除；用于支出所形成的資產(chǎn)，其計算的折舊、攤銷不得在計算應(yīng)納稅所得額時扣除。

（二）PPP模式下項目公司收到政府補貼的稅務(wù)問題

《國家稅務(wù)總局關(guān)于中央財政補貼增值稅有關(guān)問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2013年第3號）規(guī)定，高速公路取得的中央財政補貼不屬于增值稅應(yīng)稅收入，不征收增值稅。按照前述財稅〔2011〕70號文規(guī)定，高速公路車輛購置稅補貼屬于有專項用途的財政資金，因此項目公司取得的車輛購置稅補貼無論是定性為資本性資金還是補助性資金，均不屬于增值稅和企業(yè)所得稅征收范圍。

項目公司取得的可行性缺口補助是否要繳納增值稅，在實際工作中存在不同的看法，有部分觀點認(rèn)為地方政府財政補貼應(yīng)借鑒中央財政補貼的免稅政策給予流轉(zhuǎn)稅免稅；有部分觀點認(rèn)為可行性缺口補助雖然與項目公司的收入有關(guān)但不屬于項目公司直接從購買方收取的價款，不符合增值稅銷售額的定義，不屬于增值稅應(yīng)稅范圍，不應(yīng)繳納增值稅。作者認(rèn)為可行性缺口補助產(chǎn)生于PPP項目中政府方與社會資本方簽訂的協(xié)議，它約定了PPP合同雙方或多方的債權(quán)債務(wù)關(guān)系，補助金額可根據(jù)項目公司提供的產(chǎn)品或服務(wù)的數(shù)量進行計算，在相對條件下，補助金額是可確定的。因此從合同主體及合同關(guān)系出發(fā)，企業(yè)取得的可行性缺口補助款項屬于項目公司為了保證合理的項目收益，與政府達(dá)成的事先約定，是項目運營利益的必要保證，是營業(yè)收入的一部分，應(yīng)在收到款項時征收增值稅和企業(yè)所得稅。

結(jié)束語

基礎(chǔ)設(shè)施的建設(shè)是地區(qū)發(fā)展的必要條件，隨著PPP模式高速公路項目推進速度的加快，在實務(wù)中凸顯的問題和疑惑也日趨增多，會計處理和稅務(wù)業(yè)務(wù)上都需要規(guī)范、有效的引導(dǎo)。本文通過對PPP模式下財稅問題的分析，希望促進PPP模式得到更規(guī)范的推行。