李文慧

【摘 要】合并報表作為上市公司定期信息披露的重要財務(wù)數(shù)據(jù)，其能否真實、恰當?shù)姆从彻緲I(yè)績，將會對廣大報表使用者判斷和決策產(chǎn)生重大影響。目前，會計準則對合并報表編制的規(guī)定無法做到面面俱到，實務(wù)中的多樣性和復雜性致使會計人員的職業(yè)判斷非常重要。然而，靈活性越大，會計操縱的空間也就越大，所以如何對這些問題進行規(guī)范，如何更好的避免上市公司進行利潤操縱成為亟待解決的問題。本文在分析加強我國合并財務(wù)報表實務(wù)操作的重要性基礎(chǔ)上，從合并報表范圍的確定問題；收購少數(shù)股權(quán)形成的資本公積在處置子公司時的會計處理問題；處置子公司部分股權(quán)時，之前存在的內(nèi)部未實現(xiàn)交易處理問題；集團企業(yè)母子公司會計政策不夠統(tǒng)一，各級上報數(shù)據(jù)的準確性難以控制；合并報表編制難度大，財務(wù)人員業(yè)務(wù)素質(zhì)有待提高等方面，探討了當前我國合并財務(wù)報表實務(wù)操作存在的問題及成因，并針對性的提出了改善我國公司合并財務(wù)報表實務(wù)操作問題的對策措施： 合理界定合并財務(wù)報表的范圍；明確權(quán)益性交易的具體含義、交易實質(zhì)以及業(yè)務(wù)銜接的會計處理；明確原內(nèi)部未實現(xiàn)交易的會計處理方式；推動財務(wù)共享中心建設(shè)，實現(xiàn)會計集中核算管理；提高財務(wù)人員的知識結(jié)構(gòu)和業(yè)務(wù)水平等。

【關(guān)鍵詞】合并財務(wù)報表；上市公司；實務(wù)操作

一、引言

自新會計準則頒布之后，我國會計準則逐漸實現(xiàn)與國際會計準則趨同，那么對于合并財務(wù)報表的編制方法從理論及具體操作都有較大程度的改變，也引入了一些新的概念，比如實體理論、權(quán)益性交易，但準則畢竟更多的是原則上，框架上的規(guī)定和描述，有些概念也是一筆帶過，沒有更為詳細的解釋和舉例，當然作為一項準則也不可能在實務(wù)操作中做到面面俱到的規(guī)定，然而在當前企業(yè)都在從不同渠道積極尋求發(fā)展的情況下，各種交易復雜而多樣，很多交易在編制合并財務(wù)報表時該如何進行會計處理，準則上找不到直接對應(yīng)的答案，這就造成企業(yè)無法有據(jù)可依，只能通過各自的理解和判斷來進行操作。我們知道合并財務(wù)報表是反映母公司和其全部子公司形成的企業(yè)集團整體財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的財務(wù)報表，它已成為投資人、債權(quán)人以及政府宏觀調(diào)控、了解企業(yè)財務(wù)狀況、現(xiàn)金流量狀況和經(jīng)營成果的主要數(shù)據(jù)來源，所以其能否真實、恰當?shù)姆从称髽I(yè)整體財務(wù)情況至關(guān)重要。這就需要理論聯(lián)合實際，通過實務(wù)操作中發(fā)現(xiàn)的問題來不斷完善我國相關(guān)準則和制度。本文結(jié)合實務(wù)操作的具體情況，對目前我國合并財務(wù)報表編制過程中存在的問題及解決對策進行討論。

二、當前我國合并財務(wù)報表實務(wù)操作存在的問題及成因

1.合并報表范圍的確定問題

根據(jù)我國企業(yè)會計準則33號——合并財務(wù)報表（2014年修訂）中有關(guān)合并范圍的規(guī)定，合并財務(wù)報表的合并范圍應(yīng)當以控制為基礎(chǔ)予以確定。其中控制是指投資方擁有對被投資方的權(quán)利，通過參與被投資方的相關(guān)活動而享有可變回報，并且有能力運用對被投資方的權(quán)利影響其回報金額。

在實務(wù)中，存在這樣一些企業(yè)，為了達到某些階段性目的，在控制上做文章，根據(jù)自己不同的發(fā)展階段，不同的需求，通過章程中的對董事會人數(shù)以及董事會、股東會重要事項表決權(quán)比例的規(guī)定，來達到控制或是不控制的效果，從而實現(xiàn)納入或是不納入合并范圍的目的，和其實際的股權(quán)比例可能出現(xiàn)較大程度上的不匹配。

這樣的操作會造成有些財務(wù)數(shù)據(jù)無法得到統(tǒng)計和監(jiān)督，也違背了我們編制合并財務(wù)報表的初衷，合并范圍都無法準確的確定，那怎么樣能夠保證財務(wù)數(shù)據(jù)的完整性和真實性呢？

之所以出現(xiàn)以上狀況，很大程度上是因為合并報表范圍的判斷完全是依靠定性型的指標，并不是可以結(jié)合某幾項具體的量化指標為依據(jù)，更多需要具體問題，具體分析，通過職業(yè)判斷來確定合并范圍，這就增加了靈活性，缺乏了謹慎性，更容易留下操縱的漏洞空間。

2.收購少數(shù)股權(quán)形成的資本公積在處置子公司時的會計處理問題

根據(jù)我國企業(yè)會計準則33號——合并財務(wù)報表（2014年修訂）中特殊交易會計處理的規(guī)定，企業(yè)購買子公司少數(shù)股權(quán)形成的相關(guān)利得和損失計入資本公積；同時33號準則又規(guī)定，企業(yè)因處置部分股權(quán)投資等原因喪失了對被投資方的控制權(quán)的，在編制合并財務(wù)報表時，對于剩余股權(quán)，應(yīng)當按照其在喪失控制權(quán)日的公允價值進行重新計量；處置股權(quán)取得的對價與剩余股權(quán)公允價值之和，減去按原持股比例計算應(yīng)享有原有子公司自購買日或合并日開始持續(xù)計算的凈資產(chǎn)的份額之間的差額，計入喪失控制權(quán)當期的投資收益，同時沖減商譽；與原有子公司股權(quán)投資相關(guān)的其他綜合收益等，應(yīng)當在喪失控制權(quán)時轉(zhuǎn)為當期投資收益。但準則并未提到，在企業(yè)喪失對該家子公司控制權(quán)時原母公司因購買子公司少數(shù)股權(quán)形成的資本公積，應(yīng)如何進行處理。

在實務(wù)中，企業(yè)根據(jù)發(fā)展需要，先購買少數(shù)股權(quán)之后再處置部分股權(quán)并喪失控制權(quán)的業(yè)務(wù)并不鮮見，可以有兩種處理方式：一是之前溢價部分沖減的資本公積不再體現(xiàn)；二是仍然將當時的溢價部分保留在資本公積中。如果采用第二種方式繼續(xù)保留在資本公積中，那么由于原子公司已經(jīng)不再納入合并范圍，合并抵消已經(jīng)不存在長期股權(quán)投資，這就需要通過另外一個合適的科目來保留，如果通過投資收益科目保留，此操作會增加當期損益，影響當期利潤，如果當時購買少數(shù)股權(quán)時溢價金額較大，那么在處置股權(quán)當期，就會較大程度的增加當期利潤，目前實務(wù)中大部分企業(yè)采用第二種方式處理，通過投資收益將溢價部分保留在資本公積中。

這樣的處理方式會帶來兩個問題：一是有可能成為公司調(diào)節(jié)利潤的一種“合法”手段。利用目前會計準則存在的漏洞，以先進行權(quán)益性交易，再進行損益性交易的方式，成功增加當期損益。二是因增加當期損益，會導致可供分配利潤的增加，當初購買少數(shù)股權(quán)多支付的對價，由于體現(xiàn)在資本公積中，不能沖減可供分配利潤，現(xiàn)在處置時，為了將溢價部分繼續(xù)保留在資本公積中，又需要通過投資收益來實現(xiàn)，這將會導致企業(yè)多分紅利。而此類投資收益的產(chǎn)生又并非企業(yè)真正經(jīng)營所致，而是會計操作導致。

之所以存在以上問題，原因就是我國準則對于權(quán)益性交易并沒有一個全面、直接、透徹的解釋，權(quán)益性交易和損益性交易對應(yīng)的會計處理該如何銜接也沒有明確的規(guī)定，當實務(wù)中遇到此類問題時，我們只能仁者見仁智者見智。

3.處置子公司部分股權(quán)時，之前存在的內(nèi)部未實現(xiàn)交易處理問題

根據(jù)我國企業(yè)會計準則33號——合并財務(wù)報表（2014年修訂）中有關(guān)內(nèi)部商品交易的規(guī)定，公司內(nèi)部發(fā)生的未實現(xiàn)交易，在編制合并財務(wù)報表時，不管順流還是逆流交易需要予以抵消，但是當這些內(nèi)部交易并未全部實現(xiàn)，公司又發(fā)生了處置股權(quán)導致喪失控制權(quán)的交易時，這部分未實現(xiàn)內(nèi)部交易該如何處理合適呢。

在實務(wù)中，當企業(yè)在喪失控制權(quán)的情況下處置子公司部分股權(quán)且之前存在內(nèi)部未實現(xiàn)交易時，通常采用的處理方式是，在處置日，之前在合并報表層面抵消的未實現(xiàn)的內(nèi)部交易全部實現(xiàn)在當期，當企業(yè)之前未實現(xiàn)內(nèi)部交易金額較大時，將對當期利潤產(chǎn)生重要影響，通過此操作可以大幅增加當期利潤。

以上問題我們在準則中，也很難直接找到答案，準則中對于這種特殊事項同時發(fā)生時的會計操作并未做直接規(guī)定，我們只能從合并報表編制的原理，以及交易事項的本質(zhì)，來判斷怎么處理更能合理的體現(xiàn)經(jīng)濟實質(zhì)，更能較為準確的反映公司的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果。

4.集團企業(yè)母子公司會計政策不夠統(tǒng)一，各級上報數(shù)據(jù)的準確性難以控制

集團企業(yè)規(guī)模越大，區(qū)域越廣，行業(yè)涉足越多，會計政策統(tǒng)一起來的難度就越大，各級上報財務(wù)數(shù)據(jù)的真實性，準確性也難以控制，制定統(tǒng)一的會計制度容易，但能真正適用于集團公司各類企業(yè)并能具體貫徹落實就需要借助一定的方式方法了。

5.合并財務(wù)報表編制難度大，財務(wù)人員業(yè)務(wù)素質(zhì)有待提高

我國自新會計準則頒布之際，合并報表的編制理論也逐漸偏向?qū)嶓w理論，編制方法也采用完全權(quán)益法，對于順流、逆流交易的抵消以及和少數(shù)股東之間權(quán)益的分配均有較為詳細的規(guī)定，編制難度也逐漸增大，但目前能夠勝任合并財務(wù)報表編制工作的財務(wù)人員還比較稀缺，大部分財務(wù)人員還停留在單戶報表的核算思維上，在當前我國經(jīng)濟環(huán)境下，企業(yè)對規(guī)模經(jīng)濟的訴求加強，很多企業(yè)通過新設(shè)及并購多種形式來進行規(guī)模的擴張，集團性企業(yè)越來越多，對于能夠編制合并報表財務(wù)人員的需求也隨之加大。

三、改善我國合并財務(wù)報表實務(wù)操作問題的對策措施

1.合理界定合并財務(wù)報表的范圍

合并報表范圍的確定是合并報表里最重要的一個方面。只有明確合并報表范圍才能提高財務(wù)報表質(zhì)量，反映真實的財務(wù)狀況。確定報表范圍不僅要作出定性化指標，定量化指標也必不可少，就目前我國會計準則對財務(wù)報表的合并范圍以控制為基礎(chǔ)予以確定，就缺少一些可以量化的具體指標進行約束，進而會造成股權(quán)比例高達百分之六七十，但仍然不控制的怪相，所以合并報表范圍的界定還是定性化指標和定量化指標相結(jié)合較好，比如明確股權(quán)比例達到多少，就一定要納入合并范圍，這樣可以有效的避免很多漏洞。

2.明確權(quán)益性交易的具體含義、交易實質(zhì)以及業(yè)務(wù)銜接的會計處理

明確權(quán)益性交易的具體含義和交易實質(zhì)，同時明確不同特殊交易前后接續(xù)發(fā)生時，會計處理該如何銜接。由于我國會計準則對于此類交易如何進行會計處理不明確，給企業(yè)帶來了困惑，各企業(yè)因處理方式不同，也降低了報表的可比性。既然準則對于“與原有子公司股權(quán)投資相關(guān)的其他綜合收益等，應(yīng)當在喪失控制權(quán)時轉(zhuǎn)為當期投資收益”進行了明確規(guī)定，那對于“企業(yè)喪失對子公司控制權(quán)時原母公司因購買子公司少數(shù)股權(quán)形成的資本公積”，應(yīng)如何進行處理，也應(yīng)該予以明確。

從實體理論的角度出發(fā)，合并財務(wù)報表不應(yīng)被視為母公司報表的延伸，而應(yīng)被當作一個獨立的經(jīng)濟主體。那么在處置子公司后，若無需編制合并報表，雖然合并會計主體消失，但并不意味著經(jīng)濟主體消失，原先的合并報表主體作為一個經(jīng)濟主體還繼續(xù)存在，因此不能視為合并主體的清算，原先因購買少數(shù)股權(quán)形成的資本公積仍應(yīng)保留在經(jīng)濟主體中，由于不屬于其他綜合收益性質(zhì)，所以不適用企業(yè)會計準則33號——合并財務(wù)報表（2014年修訂）第五十條關(guān)于處置子公司導致喪失控制權(quán)時將與該被處置子公司相關(guān)的其他綜合收益轉(zhuǎn)入損益的規(guī)定。但是，直接通過未分配利潤科目而不通過損益科目來保留更能有效的減少企業(yè)調(diào)節(jié)利潤的空間。

3.明確原內(nèi)部未實現(xiàn)交易的會計處理方式

明確企業(yè)在喪失控制權(quán)的情況下處置子公司部分股權(quán)時，原內(nèi)部未實現(xiàn)交易的會計處理方式。目前實務(wù)中將原內(nèi)部未實現(xiàn)交易全部實現(xiàn)在當期的作法，是從資產(chǎn)處置的角度考慮的，子公司股權(quán)已被處置，那之前合并層面的未實現(xiàn)內(nèi)部交易也應(yīng)該視同被處置，既然是處置就會有損益產(chǎn)生。但是，由于收益實現(xiàn)在當期，為了避免公司在短期之內(nèi)通過先處置股權(quán)后又收回的方式來調(diào)節(jié)利潤，準則需要對此進行規(guī)范，比如通過設(shè)定前后交易的間隔時間等方式，來保證不同交易事項的獨立性、公允性、從而達到監(jiān)督、控制的目的。

4.推動財務(wù)共享中心建設(shè)，實現(xiàn)會計集中核算管理

財務(wù)共享中心作為一種新的財務(wù)管理模式正在許多跨國公司和國內(nèi)大型集團公司中興起與推廣。它能將不同國家、地點的實體會計業(yè)務(wù)拿到共享中心來記賬和報告，這樣做的好處是保證了會計記錄和報告的準確性，規(guī)范性和統(tǒng)一性，而且由于不需要在每個公司和辦事處都設(shè)會計，節(jié)省了系統(tǒng)和人工成本。所以財務(wù)共享中心的出現(xiàn)能夠在很大程度上保證合并財務(wù)報表的規(guī)范性和合理性，集團性企業(yè)應(yīng)該積極推動財務(wù)共享中心的建設(shè)，減少企業(yè)的管理成本。

5.提高財務(wù)人員的知識結(jié)構(gòu)和業(yè)務(wù)水平

在新的經(jīng)濟環(huán)境下以及新會計準則頒布背景下，對企業(yè)財務(wù)管理活動提出了更高的要求，那么作為財務(wù)人員要加強專業(yè)技能的培訓，掌握處理合并業(yè)務(wù)的會計方法，對于實務(wù)操作中發(fā)現(xiàn)的問題要多思考，做一個有心之人，在提升自己專業(yè)素養(yǎng)的同時滿足公司日益發(fā)展的需要。

四、結(jié)束語

總而言之，在經(jīng)濟飛速發(fā)展的環(huán)境下，合并財務(wù)報表對于上市集團公司整體效益的提升而言將會愈加重要，當前我國在集團企業(yè)合并財務(wù)報表方面的研究還需要不斷地深化，作為新時期下的財務(wù)工作者，我們必須嚴格落實新會計準則，加強對合并財務(wù)報表的重視，在實操中及時發(fā)現(xiàn)合并財務(wù)報表中所存在的不足、問題，從而制定出相應(yīng)的解決對策，以提高財務(wù)信息的可靠性，使合并財務(wù)報表的作用得到最大程度的發(fā)揮，為企業(yè)更加穩(wěn)定、長遠的發(fā)展提供支持。

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