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（中交投資基金管理（北京）有限公司 北京100027對外經(jīng)濟(jì)貿(mào)易大學(xué)國際商學(xué)院 北京100029）

一、“一帶一路”倡議目標(biāo)與傳統(tǒng)會計(jì)主體假設(shè)之間的錯(cuò)位

“一帶一路”倡議的目標(biāo)是打造命運(yùn)共同體、利益共同體，實(shí)現(xiàn)合作共贏。這一目標(biāo)表明：首先，“一帶一路”倡議強(qiáng)調(diào)實(shí)現(xiàn)合作各方主體的共同利益和整體利益，而不是僅僅實(shí)現(xiàn)個(gè)別主體或少數(shù)主體的利益?！耙粠б宦贰背h致力于實(shí)現(xiàn)沿線各國多元、自主、平衡、可持續(xù)的發(fā)展。其次，“一帶一路”倡議強(qiáng)調(diào)各方主體共享利益，而不是某一主體掠奪、剝削或獨(dú)占其他主體的利益?！耙粠б宦贰背h堅(jiān)持互利共贏的原則，是促進(jìn)共同發(fā)展、實(shí)現(xiàn)共同繁榮的合作共贏之路，兼顧各方利益和關(guān)切，尋求利益契合點(diǎn)和合作最大公約數(shù)，體現(xiàn)各方智慧和創(chuàng)意，各施所長，各盡所能。再次，“一帶一路”倡議強(qiáng)調(diào)利益維度的多元化，而不僅僅強(qiáng)調(diào)經(jīng)濟(jì)利益這一個(gè)維度?！耙粠б宦贰背h將要打造政治互信、經(jīng)濟(jì)融合、文化包容的利益共同體、命運(yùn)共同體和責(zé)任共同體，充分考慮沿線地區(qū)的經(jīng)濟(jì)利益、社會利益和環(huán)境利益。

在“一帶一路”倡議的上述目標(biāo)下，傳統(tǒng)會計(jì)主體假設(shè)在一定程度上與之發(fā)生了錯(cuò)位。會計(jì)主體的邊界總是在特定會計(jì)目標(biāo)或特定服務(wù)對象下而確定的。先明確會計(jì)為什么參與“一帶一路”、為誰而參與，才能進(jìn)一步界定會計(jì)主體。“一帶一路”倡議目標(biāo)是以多方相關(guān)主體利益的整體性、共享性以及維度多元化為具體要求的。那么，“一帶一路”倡議下多方相關(guān)主體利益的整體水平如何？利益的共享分配是否公平？利益維度的多元化情況是否符合可持續(xù)發(fā)展理念？這些問題的解決需要一種基礎(chǔ)性計(jì)量工具——會計(jì)。會計(jì)的基本功能總是圍繞“利益”展開的，會計(jì)是計(jì)量財(cái)富、創(chuàng)造財(cái)富和分配財(cái)富的一種工具，所以，會計(jì)天然具備解決上述問題的功能。但是，在傳統(tǒng)的認(rèn)識下，會計(jì)主體假設(shè)無法滿足“一帶一路”倡議目標(biāo)提出的要求。傳統(tǒng)會計(jì)主體假設(shè)有兩個(gè)可以依賴的基礎(chǔ)：一是能控制經(jīng)濟(jì)資源、承擔(dān)義務(wù)并進(jìn)行經(jīng)營運(yùn)作，有自己的經(jīng)營目標(biāo)和自主支配的經(jīng)濟(jì)資源，并能獨(dú)立做出決策。二是結(jié)構(gòu)、功能和經(jīng)濟(jì)利益范圍相對穩(wěn)定（戴軍，1999）。在“一帶一路”倡議中，雖然一些資源的控制權(quán)、所有權(quán)或決策權(quán)在法律意義上并不完全屬于某一個(gè)實(shí)體會計(jì)主體，但該實(shí)體會計(jì)主體的行為可能直接或間接導(dǎo)致這些資源的破壞，產(chǎn)生外部負(fù)效應(yīng)，因此理應(yīng)成為會計(jì)主體核算和報(bào)告的范圍。當(dāng)我國實(shí)體會計(jì)主體與 “一帶一路”沿線各國的組織或個(gè)人開展合作時(shí)，如果每一個(gè)實(shí)體組織或個(gè)人都按照上述兩傳統(tǒng)會計(jì)主體認(rèn)定基礎(chǔ)來確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告，就無法實(shí)現(xiàn)作為一個(gè)聯(lián)合體在某一合作事項(xiàng)下對整體創(chuàng)造財(cái)富的計(jì)量結(jié)果，也無法反映整體利益在不同組織間的共享分配是否公平，其引導(dǎo)資源配置的功能也大打折扣。因此，包括經(jīng)濟(jì)利益、社會利益和環(huán)境利益在內(nèi)的多維度利益在各自獨(dú)立的傳統(tǒng)會計(jì)主體下，核算和報(bào)告的結(jié)果失去了“一帶一路”本該具備的整體性和公平性。可見，必須發(fā)展或修改傳統(tǒng)的會計(jì)主體假設(shè)，將會計(jì)主體假設(shè)應(yīng)由過去強(qiáng)調(diào)單個(gè)絕對實(shí)體轉(zhuǎn)向“地球村”時(shí)代的相對主體，使其成為一個(gè)開放性的主體假設(shè)，使其適應(yīng)和服務(wù)“一帶一路”的環(huán)境變化與倡議目標(biāo)。

二、會計(jì)主體假設(shè)的邊界擴(kuò)展

（一）會計(jì)主體應(yīng)該包括實(shí)體組織和虛擬組織

“一帶一路”倡議下，各方會計(jì)主體突破國界，根據(jù)協(xié)議開展空前廣泛的合作，從而，具有不同資源與優(yōu)勢的組織或個(gè)人共同建立起互利共贏的龐大企業(yè)聯(lián)盟體，形成“虛擬組織”（張保倉、任浩，2017）。在這個(gè)虛擬組織中，形成了各種利益關(guān)系，包括政府與企業(yè)的關(guān)系、中央政府與地方政府的關(guān)系、歷史與現(xiàn)實(shí)的關(guān)系、利用現(xiàn)有比較優(yōu)勢與開發(fā)新優(yōu)勢的關(guān)系、經(jīng)濟(jì)合作與非經(jīng)濟(jì)合作的關(guān)系、機(jī)制化合作與非機(jī)制化合作的關(guān)系等（李向陽，2015），各種關(guān)系呈網(wǎng)狀交織在一起，形成了各會計(jì)主體間的一種動(dòng)態(tài)聯(lián)盟，核心會計(jì)主體根據(jù)聯(lián)盟各方具有的優(yōu)勢，通過業(yè)務(wù)外包等形式進(jìn)行系統(tǒng)集成和過程集成，相對于傳統(tǒng)會計(jì)主體來說具有暫時(shí)性和極強(qiáng)的變動(dòng)性，因此，虛擬組織超越了法律意義上完整的實(shí)體會計(jì)主體?！耙粠б宦贰背h下的虛擬組織也不同于一般意義上的虛擬組織，主要體現(xiàn)在：我國“一帶一路”倡議下的虛擬組織將整體財(cái)富創(chuàng)造水平及其公平分配放在首位，而一般意義上的虛擬組織在合作中更可能存在著利益的競爭甚至財(cái)富掠奪。

“一帶一路”倡議下的虛擬組織雖然通常是臨時(shí)的、短暫的或一次性的聯(lián)合，但在聯(lián)合時(shí)，各方卻協(xié)同工作甚至存在管理關(guān)系、執(zhí)行統(tǒng)一命令、具有相同的利益目標(biāo)（經(jīng)濟(jì)利益、社會利益、環(huán)境利益），可以被視為一個(gè)存在顯性或隱性協(xié)議關(guān)系而不考慮股權(quán)占有關(guān)系的企業(yè)集團(tuán)。實(shí)際上，虛擬組織契約的臨時(shí)性和不穩(wěn)定性都是相對概念，從這個(gè)角度看，法律意義上的實(shí)體企業(yè)只不過是虛擬組織中的一種特定形式，因此，虛擬組織是普遍存在的。會計(jì)主體作為會計(jì)活動(dòng)的空間范圍，應(yīng)該在理論上包括這一普遍存在的組織形式。因此，按照實(shí)質(zhì)重于形式的原則，將“一帶一路”倡議下擴(kuò)展傳統(tǒng)會計(jì)主體假設(shè)，將虛擬組織整體納入會計(jì)主體，也即，會計(jì)主體不但包括傳統(tǒng)意義上的實(shí)體組織，還應(yīng)該包括由實(shí)體組織構(gòu)成的虛擬組織，從而，“一帶一路”倡議下的會計(jì)主體呈現(xiàn)出多元化特征以及“實(shí)體+虛擬”雙層次性特征。在這樣的會計(jì)主體中，根據(jù)不同的交易事項(xiàng)，各實(shí)體主體既有各自的利益訴求又有共同的利益目標(biāo)，共同合作形成一個(gè)聯(lián)合體，更有效地向市場提供商品和服務(wù)，并按照公平、公正的原則分享利益，實(shí)現(xiàn)互利共贏的目標(biāo)。

（二）會計(jì)主體假設(shè)應(yīng)該符合價(jià)值鏈聯(lián)盟的要求

“一帶一路”倡議下，各方利益主體依靠協(xié)議締結(jié)在一起，彼此之間形成了一個(gè)網(wǎng)狀結(jié)構(gòu)的相對完整的價(jià)值鏈聯(lián)盟。在“一帶一路”實(shí)施過程中，核心企業(yè)與其利益相關(guān)者連結(jié)成一個(gè)完整的網(wǎng)鏈結(jié)構(gòu)，通過價(jià)值鏈的創(chuàng)建實(shí)現(xiàn)整個(gè)價(jià)值鏈的低成本或差異化的競爭優(yōu)勢，真正實(shí)現(xiàn)合作共贏。價(jià)值鏈管理需要通過整個(gè)鏈條范圍內(nèi)的資源優(yōu)化和信息集成來追求提高整個(gè)鏈條總體利益，而不是僅僅增加局部利益（Gerhard Johannes Plenert，2001）?？梢姡耙粠б宦贰背h下的會計(jì)主體不應(yīng)當(dāng)僅僅局限于各自獨(dú)立的組織實(shí)體，還應(yīng)當(dāng)將凡是屬于價(jià)值鏈管理的每個(gè)環(huán)節(jié)的組織實(shí)體都納入統(tǒng)一的會計(jì)主體，如此，價(jià)值鏈會計(jì)主體的空間范圍進(jìn)一步擴(kuò)大至價(jià)值鏈聯(lián)盟。這個(gè)價(jià)值鏈聯(lián)盟是一個(gè)虛擬的會計(jì)主體（程宏偉、張永海、李想，2007），價(jià)值鏈聯(lián)盟中的各個(gè)組成主體可能是實(shí)體會計(jì)主體，也可能是虛擬會計(jì)主體，但其基本的組成單位是實(shí)體會計(jì)主體。價(jià)值鏈聯(lián)盟的價(jià)值創(chuàng)造（包括經(jīng)濟(jì)價(jià)值、社會價(jià)值和環(huán)境價(jià)值創(chuàng)造）活動(dòng)是建立在多樣化合作契約之上的，價(jià)值鏈聯(lián)盟以價(jià)值創(chuàng)造為主線“串聯(lián)”在一起，即使不存在任何一個(gè)實(shí)體會計(jì)主體控制其他主體的資源，也不能否定價(jià)值鏈聯(lián)盟具有的會計(jì)主體屬性，所以，“一帶一路”倡議下每一條價(jià)值鏈上所有企業(yè)與價(jià)值相關(guān)的活動(dòng)都應(yīng)納統(tǒng)一入到這一價(jià)值鏈會計(jì)主體的確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告范圍，而不是像傳統(tǒng)會計(jì)主體假設(shè)那樣僅僅是每個(gè)實(shí)體主體單獨(dú)地確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告。

（三）會計(jì)主體假設(shè)應(yīng)該以權(quán)利和責(zé)任統(tǒng)一體為實(shí)質(zhì)

“一帶一路”倡議下的各方利益主體之間形成了錯(cuò)綜復(fù)雜的權(quán)利和責(zé)任關(guān)系，正是依靠這些權(quán)利和責(zé)任關(guān)系，才將各方主體緊緊“捆綁”在一起，與外界形成一種邊界。經(jīng)營主體或參與合作按照不同交易事項(xiàng)自由組合的情況下，一個(gè)主體在完成某項(xiàng)交易活動(dòng)之后，很可能在下一交易事項(xiàng)中按照其資源、技術(shù)和知識的要求重新組合成一個(gè)新的主體進(jìn)行價(jià)值活動(dòng)，形成新的權(quán)利和責(zé)任關(guān)系。這種權(quán)利和責(zé)任關(guān)系不僅僅局限于法律意義，還具備道德和倫理屬性；不僅僅局限于經(jīng)濟(jì)利益，還包括社會利益和環(huán)境利益上的權(quán)利和責(zé)任。在“一帶一路”倡議中，權(quán)利與責(zé)任之間表現(xiàn)為邏輯相關(guān)、價(jià)值關(guān)聯(lián)、利益相關(guān)、數(shù)量相等及功能互補(bǔ)，會計(jì)的功能之一就是要反映、核算、確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告這種權(quán)利與責(zé)任，因此，會計(jì)主體應(yīng)該體現(xiàn)這種權(quán)利與責(zé)任的對立統(tǒng)一體，應(yīng)該以權(quán)利和責(zé)任統(tǒng)一體為實(shí)質(zhì)。在提倡利益共享、合作共贏的今天，就“一帶一路”倡議中的某一交易事項(xiàng)而言，無論哪個(gè)實(shí)體會計(jì)主體是這一虛擬會計(jì)主體的核心，都必須兼顧參與各方主體的權(quán)利和責(zé)任，促進(jìn)公平和效率，不可以顧此失彼，甚至不可將某一主體的權(quán)利或利益置于其他主體之上。例如，在“一帶一路”基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)中，可能導(dǎo)致環(huán)境污染或生態(tài)系統(tǒng)損害，在這種情況下，與之相關(guān)的各方主體形成了復(fù)雜的經(jīng)濟(jì)利益、環(huán)境利益、社會利益方面的權(quán)利與責(zé)任關(guān)系，只有將因環(huán)境污染而受害的實(shí)體主體納入統(tǒng)一的虛擬會計(jì)主體中，才能將環(huán)境損害導(dǎo)致的原本脫離實(shí)體會計(jì)主體的外部性成本向虛擬會計(jì)主體內(nèi)部轉(zhuǎn)化，統(tǒng)一權(quán)衡與整合經(jīng)濟(jì)價(jià)值、環(huán)境價(jià)值和社會價(jià)值，計(jì)量其可持續(xù)性價(jià)值，真正實(shí)現(xiàn)利益共享、合作共贏的原則和目標(biāo)。

（四）會計(jì)主體假設(shè)應(yīng)該滿足利益相關(guān)者的信息需求

傳統(tǒng)理論會計(jì)主體使得符合“一帶一路”倡議目標(biāo)的會計(jì)主體認(rèn)定產(chǎn)生困難。因此，會計(jì)到底為誰服務(wù)很難判斷，同時(shí)，如何報(bào)告無數(shù)個(gè)實(shí)體間的總體交易狀況也給會計(jì)實(shí)務(wù)提出了難題?！耙粠б宦贰背h的參與主體是一系列契約的聯(lián)合體，既包括單一實(shí)體主體內(nèi)部各部門的聯(lián)合，也包括各單一實(shí)體主體之間的聯(lián)合。各單一實(shí)體主體積極參與聯(lián)合體并承擔(dān)不同責(zé)任，不同實(shí)體主體分別是經(jīng)濟(jì)資源、環(huán)境資源和社會資源的提供者，聯(lián)合體則是經(jīng)濟(jì)價(jià)值、環(huán)境價(jià)值和社會價(jià)值的創(chuàng)造者，另外，聯(lián)合體從事的價(jià)值活動(dòng)也呈現(xiàn)外部性特征。會計(jì)主體決定了“一帶一路”倡議下會計(jì)信息反映和監(jiān)督的范圍，在“一帶一路”目標(biāo)的指導(dǎo)下，無論是會計(jì)信息的內(nèi)部使用者還是外部使用者都會對會計(jì)信息提出新的要求。信息需求者為了從整體上判斷或預(yù)測目標(biāo)主體未來是否具有可持續(xù)性，需要全面了解其各方面信息，而不僅僅局限于單一方面的信息，與可持續(xù)性價(jià)值相關(guān)的信息需求呈現(xiàn)整體化和綜合化趨勢。在這種需求下，國際上提倡的綜合報(bào)告或整合報(bào)告（楊敏、劉光忠、陸建橋、劉建魯，2012；IIRC，2013）可能是“一帶一路”倡議下滿足各方利益相關(guān)者信息需求的較好模式。因此，“一帶一路”倡議下的會計(jì)主體必然突破單個(gè)實(shí)體主體的邊界，由若干單個(gè)實(shí)體主體聯(lián)合構(gòu)成虛擬的會計(jì)主體，如此，才能相對全面地確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告各維度的經(jīng)濟(jì)價(jià)值、環(huán)境價(jià)值和社會價(jià)值，以及由這些維度整合而成的綜合性可持續(xù)價(jià)值，進(jìn)而，以綜合報(bào)告的信息披露方式更好地滿足各方利益相關(guān)者的信息需求。

三、結(jié)論

會計(jì)主體假設(shè)作為基礎(chǔ)理論之一，可定義為“價(jià)值相關(guān)者的聯(lián)合體”，會計(jì)主體的邊界由如下條件共同約束決定：以可持續(xù)發(fā)展理念為指導(dǎo)，以“計(jì)利當(dāng)計(jì)天下利”思想為背景，以合作共贏、利益共享為目標(biāo)，以虛擬組織為形態(tài)，以價(jià)值聯(lián)盟為載體，以事實(shí)上的合作契約為標(biāo)志，以權(quán)利和責(zé)任統(tǒng)一體為實(shí)質(zhì)，以利益相關(guān)者的信息需求為導(dǎo)向。這一界定是將共同利益目標(biāo)的高度統(tǒng)一性作為衡量和判斷會計(jì)主體的標(biāo)準(zhǔn)，依據(jù)這一界定，在“一帶一路”倡議下，無論是否存在控制與被控制，只要是為了共同利益而相互協(xié)作形成虛擬組織（聯(lián)盟體），無論由多少個(gè)部門或多少個(gè)獨(dú)立的實(shí)體會計(jì)主體組成，都可將其視為會計(jì)主體?！袄?，義之和也”。對會計(jì)主體的上述界定能夠充分反映“一帶一路”倡議下先“義”后“利”的古代絲綢之路精神，強(qiáng)調(diào)互利合作、共享發(fā)展成果之“道義”，有利于推動(dòng)“一帶一路”倡議的順利實(shí)施，并更好地反映這一倡議的實(shí)施效果。