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（浙江經(jīng)貿(mào)職業(yè)技術(shù)學(xué)院 浙江杭州 310018）

2017年2月和5月，國內(nèi)最大的兩家內(nèi)資會(huì)計(jì)師事務(wù)所瑞華會(huì)計(jì)師事務(wù)所和立信會(huì)計(jì)師事務(wù)所先后被證監(jiān)會(huì)勒令整改、暫停承接新的證券業(yè)務(wù)。一時(shí)間，整個(gè)社會(huì)審計(jì)行業(yè)嘩然。面對(duì)資本市場(chǎng)，面對(duì)監(jiān)管層、公司、投資者多方面的需求與壓力，承擔(dān)著上市公司財(cái)務(wù)信息守門人重任的注冊(cè)會(huì)計(jì)師，如何守好門，值得探討。

一、瑞華會(huì)計(jì)師事務(wù)所和立信會(huì)計(jì)師事務(wù)所簡(jiǎn)介

瑞華會(huì)計(jì)師事務(wù)所和立信會(huì)計(jì)師事務(wù)所都是社會(huì)審計(jì)界的翹楚。根據(jù)中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)公布的《2016年會(huì)計(jì)師事務(wù)所綜合評(píng)價(jià)前百家信息》，瑞華會(huì)計(jì)師事務(wù)所2016年度收入40億元，僅次于普華永道，排名第二；立信會(huì)計(jì)師事務(wù)所2016年度收入35億元，排名第四（前三分別為普華永道、瑞華、德勤）。從《2016年度會(huì)計(jì)師事務(wù)所承接的上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)業(yè)務(wù)數(shù)量統(tǒng)計(jì)表》看，2017年 1月 1日—4月30日，40家具有證券資格的會(huì)計(jì)師事務(wù)所共為3 136家上市公司出具了財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)報(bào)告。其中立信會(huì)計(jì)師事務(wù)所承接的上市公司數(shù)量最多，共計(jì)504家，居榜首；瑞華會(huì)計(jì)師事務(wù)所緊隨其后，承接的上市公司數(shù)量為367家，居第二位。從擁有的注冊(cè)會(huì)計(jì)師人數(shù)看，2016年度，瑞華會(huì)計(jì)師事務(wù)所擁有注冊(cè)會(huì)計(jì)師人數(shù)最多，有2 514人；立信會(huì)計(jì)師事務(wù)所擁有注冊(cè)會(huì)計(jì)師人數(shù)居第二，有1 939人。因此，無論是從客戶數(shù)量、業(yè)務(wù)收入還是執(zhí)業(yè)人數(shù)等方面，瑞華和立信會(huì)計(jì)師事務(wù)所在內(nèi)資會(huì)計(jì)師事務(wù)所中都穩(wěn)居前兩位，在做大做強(qiáng)本土?xí)?jì)師事務(wù)所的工作中起到了很大的推動(dòng)和示范作用。然而，為何兩家最大的會(huì)計(jì)師事務(wù)所被證監(jiān)會(huì)勒令整改呢？我們來看一下具體原因。

二、瑞華和立信會(huì)計(jì)師事務(wù)所被勒令整改的具體情況

根據(jù)財(cái)政部和證監(jiān)會(huì)聯(lián)合發(fā)布的財(cái)會(huì)[2012]2號(hào)文，會(huì)計(jì)師事務(wù)所兩年內(nèi)在執(zhí)業(yè)活動(dòng)中受到兩次以上行政處罰、刑事處罰的，應(yīng)自受到第二次處罰之日起兩個(gè)月內(nèi)進(jìn)行整改。

（一）瑞華會(huì)計(jì)師事務(wù)所受到的行政處罰

1.2016年12月，證監(jiān)會(huì)對(duì)瑞華會(huì)計(jì)師事務(wù)所相關(guān)執(zhí)業(yè)人員在鍵橋通訊2012年度財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)時(shí)未能勤勉盡責(zé)，出具存在虛假記載的審計(jì)報(bào)告，予以行政處罰。根據(jù)行政處罰書，瑞華會(huì)計(jì)師事務(wù)所未能發(fā)現(xiàn)鍵橋通訊2012年度存在虛構(gòu)合同、虛增銷售收入、成本及虛構(gòu)應(yīng)收賬款回款的財(cái)務(wù)舞弊行為，出具了標(biāo)準(zhǔn)無保留意見審計(jì)報(bào)告。審計(jì)程序存在下列不當(dāng)行為：（1）未能將收入確認(rèn)識(shí)別為由于舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)（特別風(fēng)險(xiǎn)），未能針對(duì)該項(xiàng)特別風(fēng)險(xiǎn)確定并實(shí)施相應(yīng)的審計(jì)程序。（2）未按審計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定實(shí)施應(yīng)收賬款函證程序，部分詢證函回函寄至鍵橋通訊，收件人為鍵橋通訊員工，部分詢證函背后有撕除回函郵寄單的痕跡，影響了所獲取審計(jì)證據(jù)的可靠性。（3）在應(yīng)收賬款細(xì)節(jié)測(cè)試中發(fā)現(xiàn)的第三方代為還款事項(xiàng)等異常情況未保持應(yīng)有的職業(yè)懷疑，未涉及并實(shí)施進(jìn)一步的審計(jì)程序。

2.2017年1月，證監(jiān)會(huì)對(duì)瑞華會(huì)計(jì)師事務(wù)所相關(guān)執(zhí)業(yè)人員在亞太實(shí)業(yè)2013年度財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)過程中未勤勉盡責(zé)，出具存在虛假記載的審計(jì)報(bào)告，予以行政處罰。根據(jù)行政處罰書，瑞華會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)程序存在下列不當(dāng)行為：（1）未合理考慮已識(shí)別的期后事項(xiàng)對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備的影響，未計(jì)提長(zhǎng)期投資減值準(zhǔn)備238萬元。（2）對(duì)已識(shí)別的以前年度質(zhì)量索賠款會(huì)計(jì)差錯(cuò)，未進(jìn)行追溯調(diào)整，直接調(diào)減當(dāng)期營業(yè)成本，虛增產(chǎn)成品530萬元。

（二）立信會(huì)計(jì)師事務(wù)所受到的行政處罰

1.2016年7月，證監(jiān)會(huì)對(duì)立信會(huì)計(jì)師事務(wù)所相關(guān)執(zhí)業(yè)人員在大智慧2013年財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)過程中，未勤勉盡責(zé)，出具存在虛假記載的審計(jì)報(bào)告，予以行政處罰。根據(jù)行政處罰書，立信會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)程序存在下列不當(dāng)行為：（1）針對(duì)大智慧軟件產(chǎn)品臨近資產(chǎn)負(fù)債表日銷售大增，期后退貨顯著增加的異常事項(xiàng)未執(zhí)行必要的審計(jì)程序，導(dǎo)致未發(fā)現(xiàn)大智慧提前確認(rèn)收入8 745萬元。（2）未對(duì)臨近資產(chǎn)負(fù)債表日非標(biāo)準(zhǔn)價(jià)格銷售情況執(zhí)行有效的審計(jì)程序，導(dǎo)致未發(fā)現(xiàn)大智慧虛增收入287萬元。（3）對(duì)抽樣中獲取的異常電子銀行回單，未執(zhí)行任何風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別和應(yīng)對(duì)的程序，僅以發(fā)現(xiàn)的錯(cuò)報(bào)金額低于重要性水平為由，未進(jìn)一步擴(kuò)大審計(jì)樣本量。（4）對(duì)于大智慧2014年跨期計(jì)發(fā)2013年年終獎(jiǎng)的情況，未予調(diào)整，導(dǎo)致2013年少計(jì)成本費(fèi)用2 495萬元。（5）未對(duì)大智慧全資子公司股權(quán)收購購買日的確定執(zhí)行充分適當(dāng)?shù)膶徲?jì)程序，導(dǎo)致合并報(bào)表虛增利潤(rùn)825萬元。

2.2017年5月，證監(jiān)會(huì)對(duì)立信會(huì)計(jì)師事務(wù)所在浙江步森服飾股份有限公司與廣西康華農(nóng)業(yè)股份有限公司重大資產(chǎn)重組出具康華農(nóng)業(yè)2011年、2012年、2013年和 2014年 1月至 4月財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)報(bào)告過程中未勤勉盡責(zé)，出具存在虛假記載的審計(jì)報(bào)告，予以行政處罰。根據(jù)行政處罰書，立信會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)程序存在下列不當(dāng)行為：（1）在實(shí)施應(yīng)收賬款函證審計(jì)程序時(shí)，康華農(nóng)業(yè)提供的客戶收件地址與立信所網(wǎng)絡(luò)查詢的上述公司工商注冊(cè)登記地址不一致，立信所按照康華農(nóng)業(yè)提供的地址向上述公司寄發(fā)詢證函，并在審計(jì)工作底稿記錄“詢證地址為該公司辦公地址，走訪時(shí)已核實(shí)”。經(jīng)證監(jiān)會(huì)核實(shí)，審計(jì)項(xiàng)目人員未走訪過上述公司。立信所虛構(gòu)核實(shí)函證對(duì)象收件地址的審計(jì)程序，導(dǎo)致未能發(fā)現(xiàn)康華農(nóng)業(yè)2011—2014年4月累計(jì)虛增銷售收入4 580萬元、虛增應(yīng)收賬款278萬元。（2）在實(shí)施銀行存款函證程序時(shí)，對(duì)銀行回函的差額未實(shí)施恰當(dāng)?shù)倪M(jìn)一步審計(jì)程序，導(dǎo)致未能發(fā)現(xiàn)康華農(nóng)業(yè)虛增4億元銀行存款。（3）立信所虛構(gòu)了與康華農(nóng)業(yè)前任注冊(cè)會(huì)計(jì)師溝通的審計(jì)程序，《與前任會(huì)計(jì)師的溝通記錄》的審計(jì)底稿為補(bǔ)編，前后任注冊(cè)會(huì)計(jì)師沒有真正進(jìn)行過溝通。

三、會(huì)計(jì)師事務(wù)所違規(guī)審計(jì)中存在的主要問題

從證監(jiān)會(huì)對(duì)瑞華和立信會(huì)計(jì)師事務(wù)所的行政處罰書中，我們發(fā)現(xiàn)事務(wù)所相關(guān)執(zhí)業(yè)人員在審計(jì)中存在如下幾個(gè)共性問題。

（一）未根據(jù)審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定執(zhí)行審計(jì)程序

在審計(jì)準(zhǔn)則中，對(duì)銀行存款函證、應(yīng)收賬款函證做了明確的規(guī)定：注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)控制函證的整個(gè)過程，也就是被詢證者的名稱、地址、函證金額要進(jìn)行核對(duì)，詢證函由注冊(cè)會(huì)計(jì)師親自填寫并寄發(fā)，回函應(yīng)直接寄至?xí)?jì)師事務(wù)所。而無論是瑞華會(huì)計(jì)師事務(wù)所還是立信會(huì)計(jì)師事務(wù)所，在函證程序中均出現(xiàn)了未按照審計(jì)準(zhǔn)則要求執(zhí)行程序的情況。如瑞華會(huì)計(jì)師事務(wù)所在對(duì)鍵橋通訊應(yīng)收賬款函證時(shí)，部分回函未直接寄至?xí)?jì)師事務(wù)所，而是寄給了鍵橋通訊員工，給被審計(jì)單位造假提供了可乘之機(jī)；立信會(huì)計(jì)師事務(wù)所未核實(shí)康華農(nóng)業(yè)提供的被詢證者地址，根據(jù)康華農(nóng)業(yè)提供的虛假地址寄發(fā)詢證函，結(jié)果收到的是信息確認(rèn)無誤的虛假回函。

（二）對(duì)跨期損益的審計(jì)缺少職業(yè)謹(jǐn)慎

很多審計(jì)失敗案例都源于：被審計(jì)單位財(cái)務(wù)狀況不佳，基于業(yè)績(jī)壓力，采用各種方法虛增利潤(rùn)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師未能發(fā)現(xiàn)、或雖發(fā)現(xiàn)但未予以更正，或未在審計(jì)報(bào)告中披露，最后東窗事發(fā)。被審計(jì)單位常用的虛增利潤(rùn)的手法之一就是利用不恰當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)分期，把屬于下一年度的收入提前到本年度確認(rèn)，或者把本年度支出遞延到下一年度確認(rèn)。對(duì)于跨期損益，需要注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)時(shí)不僅關(guān)注本期的收支，還要對(duì)期后事項(xiàng)予以關(guān)注，尤其是對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表日前后發(fā)生的大額異常情況需要有足夠的職業(yè)懷疑和職業(yè)謹(jǐn)慎態(tài)度。立信會(huì)計(jì)師事務(wù)所在對(duì)大智慧2013年年報(bào)進(jìn)行審計(jì)時(shí)，發(fā)現(xiàn)了大智慧12月確認(rèn)收入又在次年銷售退回的舞弊事項(xiàng)，并對(duì)其抽測(cè)到的2 242萬元收入做了調(diào)整，但未在審計(jì)工作底稿中記錄調(diào)整的理由，也未采取進(jìn)一步審計(jì)程序核查是否存在其他潛在退款的情況，導(dǎo)致另有8 745萬元提取確認(rèn)的收入成了漏網(wǎng)之魚。瑞華會(huì)計(jì)師事務(wù)所在對(duì)亞太實(shí)業(yè)2013年年報(bào)審計(jì)時(shí)，發(fā)現(xiàn)在2012年度確認(rèn)為營業(yè)外支出的質(zhì)量索賠款535萬元在2013年并未實(shí)際支付，公司做沖減2013年?duì)I業(yè)外支出處理。瑞華所發(fā)現(xiàn)該會(huì)計(jì)差錯(cuò)后，要求公司從沖減營業(yè)外支出改為沖減營業(yè)成本，但只是做了會(huì)計(jì)科目的調(diào)整，并未根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定做追溯調(diào)整。

（三）審計(jì)工作底稿記錄失實(shí)

審計(jì)工作底稿應(yīng)當(dāng)是審計(jì)人員對(duì)審計(jì)工作的真實(shí)記錄。審計(jì)工作底稿是形成審計(jì)結(jié)論、發(fā)表審計(jì)意見的直接依據(jù)，也是證明審計(jì)人員按照審計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定執(zhí)行了審計(jì)工作的重要依據(jù)。如果一線審計(jì)人員編制的審計(jì)工作底稿記錄失實(shí)，把沒有實(shí)施的審計(jì)程序在底稿記錄中寫成實(shí)施過了，而且審計(jì)結(jié)論是未發(fā)現(xiàn)重大問題，那么事務(wù)所后期就是有再多層級(jí)的質(zhì)量控制復(fù)核，也是很難發(fā)現(xiàn)漏洞的。如，立信會(huì)計(jì)師事務(wù)所在對(duì)康華農(nóng)業(yè)審計(jì)時(shí)，審計(jì)工作底稿《與前任會(huì)計(jì)師的溝通記錄》記載，2014年6月12日，主審注冊(cè)會(huì)計(jì)師王云成、肖常和與康華農(nóng)業(yè)前任注冊(cè)會(huì)計(jì)師鄧某、李某琦在致同所辦公室進(jìn)行了溝通。但經(jīng)證監(jiān)會(huì)核查發(fā)現(xiàn)，當(dāng)事人所稱的溝通與2014年6月12日記載的與前任注冊(cè)會(huì)計(jì)師的溝通，在地點(diǎn)、時(shí)間、人物上均不符合，根據(jù)與相關(guān)責(zé)任人的詢問筆錄，證明《與前任會(huì)計(jì)師的溝通記錄》是補(bǔ)編的，間接證明了2014年6月12日當(dāng)事人與前任注冊(cè)會(huì)計(jì)師溝通事項(xiàng)的不存在。

四、加強(qiáng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)質(zhì)量控制的建議

（一）加強(qiáng)誠信教育

近年來，我國本土?xí)?jì)師事務(wù)所在做大做強(qiáng)方面取得了長(zhǎng)足的發(fā)展，在我國國內(nèi)承接客戶數(shù)量、業(yè)務(wù)收入、執(zhí)業(yè)人數(shù)等方面均已與國際四大會(huì)計(jì)師事務(wù)所不分伯仲。作為本土?xí)?jì)師事務(wù)所領(lǐng)頭羊的瑞華和立信會(huì)計(jì)師事務(wù)所出現(xiàn)的執(zhí)業(yè)質(zhì)量問題，讓我們認(rèn)識(shí)到在做大做強(qiáng)的同時(shí)，一定要加強(qiáng)執(zhí)業(yè)人員的誠信教育。執(zhí)業(yè)人員誠信審計(jì)，審計(jì)工作底稿如實(shí)記錄審計(jì)過程，是會(huì)計(jì)師事務(wù)所確保審計(jì)工作質(zhì)量的基礎(chǔ)。

（二）加強(qiáng)審計(jì)準(zhǔn)則學(xué)習(xí)

審計(jì)人員未按照審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定執(zhí)行審計(jì)程序，未保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎，有可能是審計(jì)人員故意而為之，也有可能是審計(jì)人員自身職業(yè)知識(shí)存在欠缺。對(duì)于前者，要加強(qiáng)誠信教育，對(duì)于后者，則要提高審計(jì)人員的職業(yè)技能。為什么看似簡(jiǎn)單的函證程序，卻成為審計(jì)失敗的重災(zāi)區(qū)。這與審計(jì)人員對(duì)函證程序重視度不夠有關(guān)。有些審計(jì)人員認(rèn)為，函證只要填填數(shù)字、寫寫地址就好了，沒有太多的技術(shù)含量，因此常常會(huì)把函證的具體工作交給助理人員去做；也有些審計(jì)人員為了追求“回函率高”這個(gè)看上去很美的結(jié)果，干脆把函證這件事交給了被審計(jì)單位。因此，審計(jì)人員對(duì)審計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行持續(xù)學(xué)習(xí)、明晰審計(jì)程序的標(biāo)準(zhǔn)操作流程，才能為會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)工作質(zhì)量提供持續(xù)的保障。

（三）提高違規(guī)成本

目前證監(jiān)會(huì)對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的行政處罰，基本是沒收會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)業(yè)務(wù)收入，并處等額或一倍的罰款，同時(shí)對(duì)簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師給予警告和一定金額的罰款。懲罰力度最為嚴(yán)重的就是2017年開出的要求瑞華和立信會(huì)計(jì)師事務(wù)所兩個(gè)月內(nèi)整改、暫停承接新證券業(yè)務(wù)的處罰書。這樣的處罰力度雖然能在一定程序上起到警示和提醒作用，但似乎還不夠。我們看到，就在證監(jiān)會(huì)勒令瑞華所整改期間，瑞華所又因在勤上光電2013年年報(bào)審計(jì)中違規(guī)受到處罰。因此，提高違規(guī)成本，能為會(huì)計(jì)師事務(wù)所確保審計(jì)工作質(zhì)量布一道防線。

綜上，在會(huì)計(jì)師事務(wù)所蓬勃發(fā)展的今天，我們看到了進(jìn)步，也發(fā)現(xiàn)了不足。為了讓我國注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)良性健康地成長(zhǎng)，我們期待每一位審計(jì)人員不忘初心，堅(jiān)守誠信，持續(xù)學(xué)習(xí)，切切實(shí)實(shí)地做好財(cái)務(wù)信息守門人。