□（中國海洋大學(xué)管理學(xué)院山東青島266100）

黨的十八大報(bào)告將生態(tài)文明建設(shè)與經(jīng)濟(jì)建設(shè)、政治建設(shè)、文化建設(shè)、社會建設(shè)并列，共同構(gòu)成“五位一體”戰(zhàn)略總布局，黨的十八屆三中全會更是提出要“建設(shè)生態(tài)文明”和“建立系統(tǒng)完整的生態(tài)文明體系”，初步形成以“政府為主導(dǎo)、企業(yè)為關(guān)鍵、社會各界積極參與”的生態(tài)文明建設(shè)新格局。黨的十九大報(bào)告中指出要加快生態(tài)文明體制改革，建設(shè)美麗中國。在此背景下，生態(tài)文明審計(jì)應(yīng)運(yùn)而生。審計(jì)目標(biāo)是審計(jì)理論體系的基礎(chǔ)和出發(fā)點(diǎn)，因此，開展生態(tài)文明審計(jì)理論分析、構(gòu)建生態(tài)文明審計(jì)目標(biāo)體系、探討生態(tài)文明審計(jì)實(shí)現(xiàn)機(jī)制，對促進(jìn)經(jīng)濟(jì)社會和生態(tài)環(huán)境協(xié)調(diào)、可持續(xù)發(fā)展具有重大意義。

一、生態(tài)文明審計(jì)的內(nèi)涵

王蕓、黃艷嘉（2014）認(rèn)為生態(tài)文明審計(jì)不同于環(huán)境審計(jì)，二者最大的區(qū)別在于，環(huán)境審計(jì)只評價(jià)人對自然環(huán)境的影響，而生態(tài)文明審計(jì)作為一種雙向機(jī)制，是對人與自然環(huán)境相互作用的評價(jià)。人類通過對資源的開發(fā)與生產(chǎn)、能源消費(fèi)、氣候行動、生物多樣性等行為影響生態(tài)環(huán)境，尤其是生態(tài)系統(tǒng)功能。生態(tài)環(huán)境反過來作用于人的倫理觀、生產(chǎn)方式、生活格局、產(chǎn)業(yè)發(fā)展等社會經(jīng)濟(jì)層面。唐洋（2014）認(rèn)為生態(tài)文明審計(jì)是根據(jù)我國生態(tài)文明建設(shè)的主要內(nèi)容，對我國經(jīng)濟(jì)社會發(fā)展中生態(tài)環(huán)境存在的現(xiàn)實(shí)問題進(jìn)行的審計(jì)，對生態(tài)文明建設(shè)發(fā)揮著重要的監(jiān)控、預(yù)警、揭示、糾偏及修復(fù)作用。生態(tài)文明審計(jì)涵蓋了生態(tài)文明建設(shè)所涉及的經(jīng)濟(jì)活動，特別是財(cái)務(wù)資金的運(yùn)用，同時也涵蓋了政治、法律、社會、文化和生態(tài)等方面，特別是生態(tài)文明建設(shè)過程中的涉及清潔飲水、衛(wèi)生設(shè)施、清潔能源和負(fù)責(zé)任的消費(fèi)和生產(chǎn)等生態(tài)和社會經(jīng)濟(jì)問題。

綜上所述，生態(tài)文明審計(jì)是為了確保生態(tài)文明建設(shè)責(zé)任的有效履行，依據(jù)現(xiàn)代審計(jì)理論與方法，對被審計(jì)單位有關(guān)生態(tài)文明建設(shè)信息的公允性、合規(guī)性、效益性進(jìn)行的鑒證。

二、生態(tài)文明審計(jì)目標(biāo)體系的構(gòu)建

（一）構(gòu)建生態(tài)文明審計(jì)目標(biāo)體系的基本思路。本文構(gòu)建的生態(tài)文明審計(jì)目標(biāo)體系，將進(jìn)一步突出生態(tài)文明審計(jì)的特色、強(qiáng)調(diào)生態(tài)文明審計(jì)的本質(zhì)、強(qiáng)化理論研究與實(shí)際應(yīng)用的結(jié)合。首先，本文將“生態(tài)經(jīng)濟(jì)協(xié)調(diào)理論”內(nèi)容融入生態(tài)文明審計(jì)目標(biāo)體系中。其次，在生態(tài)文明審計(jì)目標(biāo)體系中突出“確保受托環(huán)境責(zé)任的履行”，凸顯生態(tài)文明審計(jì)的本質(zhì)。第三，以政府生態(tài)文明審計(jì)為切入點(diǎn)，根據(jù)其在開展工作時的側(cè)重點(diǎn)以及職責(zé)需要等對其目標(biāo)進(jìn)行分析，最終按審計(jì)的具體項(xiàng)目建立目標(biāo)體系。

（二）生態(tài)文明審計(jì)的目標(biāo)體系。本文基于生態(tài)經(jīng)濟(jì)協(xié)調(diào)理論，結(jié)合生態(tài)文明審計(jì)的本質(zhì)和可持續(xù)發(fā)展理論，構(gòu)建的審計(jì)目標(biāo)包括：終極目標(biāo)、本質(zhì)目標(biāo)、具體目標(biāo)、項(xiàng)目目標(biāo)。終極目標(biāo)居于戰(zhàn)略地位，本質(zhì)目標(biāo)是生態(tài)文明審計(jì)目標(biāo)體系的核心，具體目標(biāo)是本質(zhì)目標(biāo)的體現(xiàn)，項(xiàng)目目標(biāo)是具體目標(biāo)的細(xì)分。

1.終極目標(biāo)。生態(tài)經(jīng)濟(jì)協(xié)調(diào)理論強(qiáng)調(diào)要協(xié)調(diào)人類社會經(jīng)濟(jì)活動和自然生態(tài)之間的相互關(guān)系，追求生態(tài)經(jīng)濟(jì)化、經(jīng)濟(jì)生態(tài)化、生態(tài)經(jīng)濟(jì)協(xié)調(diào)發(fā)展。要堅(jiān)持發(fā)展經(jīng)濟(jì)，兼顧社會的發(fā)展（包括經(jīng)濟(jì)、政治、文化、道德倫理等）及生態(tài)環(huán)境的保護(hù)。作為生態(tài)文明建設(shè)的工具——生態(tài)文明審計(jì)，應(yīng)將實(shí)現(xiàn)人與自然的和諧統(tǒng)一作為目標(biāo)。

2.本質(zhì)目標(biāo)。生態(tài)文明審計(jì)的發(fā)展方向是由生態(tài)文明審計(jì)的本質(zhì)決定的，因此，在生態(tài)文明審計(jì)的目標(biāo)體系中應(yīng)該體現(xiàn)生態(tài)文明審計(jì)的本質(zhì)，之后才能清晰界定生態(tài)文明審計(jì)的目標(biāo)和職能。生態(tài)文明審計(jì)的本質(zhì)目標(biāo)是確保受托生態(tài)文明建設(shè)責(zé)任的履行，評價(jià)受托生態(tài)文明建設(shè)績效。受托生態(tài)文明建設(shè)責(zé)任是生態(tài)文明審計(jì)的本質(zhì)。生態(tài)文明審計(jì)的本質(zhì)目標(biāo)適用于各種類型的生態(tài)文明審計(jì)，統(tǒng)領(lǐng)具體目標(biāo)和項(xiàng)目目標(biāo)。

3.具體目標(biāo)。生態(tài)文明審計(jì)的本質(zhì)目標(biāo)——評價(jià)受托生態(tài)文明建設(shè)責(zé)任，需要在生態(tài)文明審計(jì)實(shí)際工作中實(shí)現(xiàn)。具體目標(biāo)應(yīng)該側(cè)重于監(jiān)督政府的受托責(zé)任，一方面，評價(jià)生態(tài)文明制度體系的制定及貫徹執(zhí)行情況，生態(tài)文明意識的成熟度，識別和應(yīng)對重大生態(tài)文明建設(shè)問題和風(fēng)險(xiǎn)隱患，保障生態(tài)環(huán)境質(zhì)量。另一方面，確保生態(tài)文明建設(shè)專項(xiàng)資金得到合理利用，提高資金使用效益。

4.項(xiàng)目目標(biāo)。項(xiàng)目目標(biāo)是針對具體生態(tài)文明建設(shè)工程的項(xiàng)目而制定的細(xì)分目標(biāo)。針對某一重點(diǎn)生態(tài)文明建設(shè)工程項(xiàng)目，項(xiàng)目目標(biāo)是評價(jià)生態(tài)工程項(xiàng)目與生態(tài)文明審計(jì)政策法規(guī)是否一致，各政府部門的環(huán)境管理體系設(shè)計(jì)的合理性即執(zhí)行的有效性，項(xiàng)目工程預(yù)算是否符合經(jīng)濟(jì)性原則，項(xiàng)目工程的資源是否得到合理分配，項(xiàng)目工程中的生態(tài)文明意識是否得到認(rèn)可，審查項(xiàng)目專項(xiàng)資金的籌集及運(yùn)用情況，相關(guān)人員的責(zé)任履行情況，項(xiàng)目績效的合理性，深入揭示生態(tài)文明建設(shè)項(xiàng)目中存在的風(fēng)險(xiǎn)，推動生態(tài)文明建設(shè)的順利開展。

三、生態(tài)文明審計(jì)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)機(jī)制

我國的生態(tài)文明建設(shè)受到眾多因素的影響，不僅包括為了發(fā)展經(jīng)濟(jì)而造成的水、大氣、土壤、固體廢物等污染，還包括地震、泥石流、海嘯等生態(tài)環(huán)境災(zāi)害造成的威脅，集中反映為作為公共產(chǎn)品的生態(tài)資源短缺、緊張的困境。因此，生態(tài)文明審計(jì)要密切關(guān)注這些錯綜復(fù)雜的因素的發(fā)展變化，由事后監(jiān)督和披露變?yōu)槭虑邦A(yù)防。生態(tài)經(jīng)濟(jì)系統(tǒng)由生態(tài)系統(tǒng)、經(jīng)濟(jì)系統(tǒng)、社會系統(tǒng)三個子系統(tǒng)構(gòu)成，強(qiáng)調(diào)生態(tài)、經(jīng)濟(jì)社會的協(xié)調(diào)發(fā)展。依據(jù)整個生態(tài)經(jīng)濟(jì)系統(tǒng)的物質(zhì)能量代謝功能、調(diào)控功能、生活功能、生產(chǎn)功能、反饋功能，本文構(gòu)建了生態(tài)文明審計(jì)的實(shí)現(xiàn)機(jī)制，主要包括協(xié)同機(jī)制、保障機(jī)制、創(chuàng)新機(jī)制、動力機(jī)制、反饋機(jī)制，基于此構(gòu)建的生態(tài)文明審計(jì)的實(shí)現(xiàn)機(jī)制不同于常規(guī)的相互割裂的實(shí)現(xiàn)機(jī)制，該機(jī)制模仿生態(tài)經(jīng)濟(jì)系統(tǒng)的協(xié)調(diào)作用，機(jī)制間互相聯(lián)動，共同發(fā)揮作用，促進(jìn)生態(tài)文明審計(jì)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。

（一）生態(tài)文明審計(jì)的協(xié)同機(jī)制。生態(tài)經(jīng)濟(jì)系統(tǒng)中的生態(tài)子系統(tǒng)中各要素相互調(diào)整，以保持生態(tài)系統(tǒng)的平衡，強(qiáng)調(diào)聯(lián)動作用，基于此，生態(tài)文明審計(jì)要開展整合生態(tài)文明審計(jì)，審計(jì)署和地方審計(jì)機(jī)關(guān)之間、同級審計(jì)機(jī)關(guān)之間、審計(jì)機(jī)關(guān)與審計(jì)項(xiàng)目有關(guān)的各部門之間應(yīng)各取所長，達(dá)到資源的最優(yōu)配置，形成聯(lián)動機(jī)制，搭建一個資源共享平臺，充分實(shí)現(xiàn)資源共用、成果共享的協(xié)同審計(jì)。審計(jì)模式遵從“三位一體”原則?！叭灰惑w”的審計(jì)模式是指以政府生態(tài)文明審計(jì)為主，社會生態(tài)文明審計(jì)和內(nèi)部生態(tài)文明審計(jì)為輔。在這種模式下，政府生態(tài)文明審計(jì)宏觀上占主導(dǎo)地位，統(tǒng)一對生態(tài)文明審計(jì)的規(guī)范、標(biāo)準(zhǔn)、程序和方法進(jìn)行指導(dǎo)和監(jiān)督。社會生態(tài)文明審計(jì)是使被審計(jì)單位的生態(tài)文明相關(guān)信息在所有重大方面實(shí)現(xiàn)公允反映，確保被審計(jì)單位的生態(tài)文明建設(shè)責(zé)任的正確履行。內(nèi)部生態(tài)文明審計(jì)是對單位與生態(tài)文明建設(shè)相關(guān)的內(nèi)部控制進(jìn)行評價(jià)和檢測，確保內(nèi)部控制的執(zhí)行以及執(zhí)行的有效性，從而實(shí)現(xiàn)單位生態(tài)環(huán)境保護(hù)的內(nèi)部控制目標(biāo)。

（二）生態(tài)文明審計(jì)的保障機(jī)制。生態(tài)文明審計(jì)制度體系是推進(jìn)生態(tài)文明審計(jì)的重要保障和根本體現(xiàn)。道格拉斯·C·斯諾（1994）認(rèn)為制度是為人們的相互關(guān)系而人為設(shè)定的一些制約，制度分為正式制度和非正式制度，其中，正式制度不僅包含原則、法律、法規(guī)、規(guī)章、條例，還包括倫理、道德、習(xí)俗、慣例等。目前我國生態(tài)文明審計(jì)相關(guān)的制度體系存在內(nèi)容短缺、層次偏低、“碎片化”等問題。生態(tài)文明審計(jì)工作的開展和未來的前景離不開相應(yīng)的審計(jì)制度體系。當(dāng)前，我國生態(tài)文明審計(jì)需要法治保障，應(yīng)制定生態(tài)文明審計(jì)相關(guān)法規(guī)，保障審計(jì)工作的有法可依。在此基礎(chǔ)上進(jìn)一步搞好生態(tài)文明審計(jì)準(zhǔn)則的制定?？梢越梃b國外的生態(tài)文明審計(jì)準(zhǔn)則并結(jié)合我國國情，構(gòu)建生態(tài)文明審計(jì)準(zhǔn)則體系。我國的生態(tài)文明審計(jì)績效如何，責(zé)任履行情況如何，需要構(gòu)建一套屬于我國的生態(tài)文明審計(jì)評價(jià)體系，審計(jì)評價(jià)體系要遵循適用性和可操作性原則，使生態(tài)文明審計(jì)工作得以順利開展。同時，全民要樹立生態(tài)倫理觀，只有從思想意識上進(jìn)行轉(zhuǎn)變才能更好地指導(dǎo)實(shí)踐工作，實(shí)現(xiàn)全民監(jiān)督，全民管理，為生態(tài)文明審計(jì)營造良好的氛圍，推動生態(tài)文明審計(jì)工作有序開展。

（三）生態(tài)文明審計(jì)的創(chuàng)新機(jī)制。生態(tài)文明審計(jì)在證據(jù)搜集上要創(chuàng)新技術(shù)方法。一方面應(yīng)用高新技術(shù)，比如當(dāng)前生態(tài)環(huán)保部門用以檢測和監(jiān)管環(huán)境質(zhì)量的GPS技術(shù)，提高審計(jì)質(zhì)量和效率。另一方面可以利用互聯(lián)網(wǎng)、大數(shù)據(jù)、云計(jì)算等建立審計(jì)信息化系統(tǒng)平臺，方便溝通和合作。

（四）生態(tài)文明審計(jì)的動力機(jī)制。加快專業(yè)培養(yǎng)，建立一支生態(tài)文明審計(jì)職業(yè)化隊(duì)伍。生態(tài)文明審計(jì)人員不僅要懂得生態(tài)學(xué)知識，還要了解一定的經(jīng)濟(jì)學(xué)、社會學(xué)知識，結(jié)合自己的審計(jì)知識才能創(chuàng)造出可行的方案。同時，要針對生態(tài)文明審計(jì)人員展開繼續(xù)教育，使其及時掌握更新的審計(jì)知識，與時俱進(jìn)，保證各項(xiàng)審計(jì)工作得以順利開展。

（五）生態(tài)文明審計(jì)的反饋機(jī)制。生態(tài)文明審計(jì)反映了過去生態(tài)文明建設(shè)的情況，對同一性質(zhì)的被審計(jì)單位來說，對其結(jié)果進(jìn)行比較，可以鑒定生態(tài)治理的績效及生態(tài)環(huán)境的保護(hù)力度，從而通過比較發(fā)現(xiàn)問題，發(fā)現(xiàn)風(fēng)險(xiǎn)隱患，并做出總結(jié)，才能更好地改進(jìn)和優(yōu)化下一步的審計(jì)工作，同時做好下一年度生態(tài)文明審計(jì)的總體審計(jì)策略和具體審計(jì)計(jì)劃。同時，對于重大生態(tài)文明建設(shè)工程項(xiàng)目的審計(jì)結(jié)果可以通過新聞媒體等進(jìn)行披露，提高開放性和透明度，相關(guān)單位引以為鑒，社會大眾集思廣益，做好跟蹤審計(jì)工作，使被審計(jì)單位認(rèn)識到自己的不足，重視生態(tài)環(huán)境問題。