（山東經(jīng)貿(mào)職業(yè)學(xué)院山東濰坊261011）

一、境外分支機(jī)構(gòu)所得抵免的計(jì)算

“走出去”企業(yè)在沿線國(guó)家投資設(shè)立不具有法人資格的分支機(jī)構(gòu)，其來(lái)源于境外的各項(xiàng)所得，無(wú)論是否匯回我國(guó)境內(nèi)，均應(yīng)合理計(jì)入該企業(yè)實(shí)際所屬納稅年度的境外應(yīng)納稅所得額。根據(jù)《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于完善企業(yè)境外所得稅收抵免政策問(wèn)題的通知》（財(cái)稅［2017］84號(hào)文件）的規(guī)定，“走出去”企業(yè)可自行選擇“分國(guó)不分項(xiàng)”或“不分國(guó)不分項(xiàng)”的抵免方式計(jì)算境外所得稅收。

例1：“一帶一路”企業(yè)云陽(yáng)集團(tuán)公司2017年總公司應(yīng)納稅所得額2 600萬(wàn)元，其設(shè)立在我國(guó)香港的分公司云陽(yáng)香港應(yīng)納稅所得額折合人民幣260萬(wàn)元，利潤(rùn)沒(méi)有匯回總公司；在英國(guó)愛(ài)丁堡的分公司云陽(yáng)愛(ài)丁堡應(yīng)納稅所得額折合人民幣390萬(wàn)元，總公司收到云陽(yáng)愛(ài)丁堡匯回的利潤(rùn)195萬(wàn)元；在英國(guó)利物浦的另一個(gè)分公司云陽(yáng)利物浦應(yīng)納稅所得額折合人民幣130萬(wàn)元；在美國(guó)芝加哥的分公司云陽(yáng)芝加哥虧損折合人民幣65萬(wàn)元。我國(guó)香港的利得稅16.5%，英國(guó)公司所得稅19%，均無(wú)預(yù)提稅；美國(guó)聯(lián)邦所得稅21%，地方所得稅1%—12%，另有分公司利潤(rùn)稅30%，但中美協(xié)定分公司稅后利潤(rùn)免稅。根據(jù)上述情況，計(jì)算云陽(yáng)集團(tuán)公司應(yīng)向我國(guó)內(nèi)地稅務(wù)機(jī)關(guān)繳納的企業(yè)所得稅稅額。

案例分析：境外分公司實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)，無(wú)論是否匯回我國(guó)內(nèi)地總部，其所得額均應(yīng)向我國(guó)內(nèi)地稅務(wù)機(jī)關(guān)納稅。

方案一：云陽(yáng)集團(tuán)采用分國(guó)（地區(qū)）不分項(xiàng)原則。

云陽(yáng)香港在香港繳納所得稅=260×16.5%=42.9（萬(wàn)元）

云陽(yáng)香港按我國(guó)內(nèi)地稅法應(yīng)納所得稅=260×25%=65（萬(wàn)元）

故抵免限額為42.9萬(wàn)元。

同一國(guó)家（地區(qū)）內(nèi)的虧損可以彌補(bǔ)，不同國(guó)家（地區(qū)）的虧損不能彌補(bǔ)。

云陽(yáng)愛(ài)丁堡在英國(guó)繳納所得稅=（390-130）×19%=49.4（萬(wàn)元）

云陽(yáng)愛(ài)丁堡按我國(guó)內(nèi)地稅法應(yīng)納所得稅=（390-130）×25%=65（萬(wàn)元）

故抵免限額為49.4萬(wàn)元。

云陽(yáng)芝加哥在美國(guó)應(yīng)繳納的所得稅和按我國(guó)內(nèi)地稅法應(yīng)納所得稅均為0。

境內(nèi)外所得應(yīng)納所得稅總額=（2 600+260+390-130）×25%=780（萬(wàn)元）

云陽(yáng)集團(tuán)應(yīng)向我國(guó)內(nèi)地稅務(wù)機(jī)關(guān)繳納的企業(yè)所得稅=780-42.9-49.4=687.7（萬(wàn)元）

方案二：云陽(yáng)集團(tuán)采用不分國(guó)（地區(qū)）不分項(xiàng)原則。

因境外所得不得抵減境內(nèi)利潤(rùn)，也不得抵免來(lái)源于其他國(guó)家的利潤(rùn)，故：

境外所得額=260+（390-130）=520（萬(wàn)元）

境外所得按照我國(guó)稅法應(yīng)納所得稅總額=520×25%=130（萬(wàn)元）

云陽(yáng)香港在香港繳納所得稅=260×16.5%=42.9（萬(wàn)元）

云陽(yáng)愛(ài)丁堡在英國(guó)繳納所得稅=（390-130）×19%=49.4（萬(wàn)元）

云陽(yáng)芝加哥在美國(guó)應(yīng)繳納的所得稅為0。

境外所得在境外已納稅總額=42.9+49.4=92.3（萬(wàn)元），小于按照我國(guó)內(nèi)地稅法應(yīng)納所得稅總額，故抵免限額為92.3萬(wàn)元。

境內(nèi)外應(yīng)稅所得額=2 600+260+（390-130）=3 120（萬(wàn)元）

應(yīng)納所得稅總額=3 120×25%=780（萬(wàn)元）

云陽(yáng)集團(tuán)應(yīng)向我國(guó)內(nèi)地稅務(wù)機(jī)關(guān)繳納的企業(yè)所得稅=780-92.3=687.7（萬(wàn)元）

由于境外分支機(jī)構(gòu)與境內(nèi)總部屬于一個(gè)法人，因此，境外分支機(jī)構(gòu)所得在境外已納所得稅抵免屬于直接抵免。對(duì)比可見(jiàn)，云陽(yáng)集團(tuán)采用分國(guó)（地區(qū)）不分項(xiàng)原則和不分國(guó)（地區(qū)）不分項(xiàng)原則在國(guó)內(nèi)繳納的企業(yè)所得稅一樣多。

二、境外子公司所得抵免的計(jì)算

境外子公司與境內(nèi)總部屬于不同法人，故境外子公司所得納稅抵免，既包括境外股息、紅利已納企業(yè)所得稅的間接抵免，也包括匯回股息、紅利預(yù)提所得稅的直接抵免。

例2：“一帶一路”企業(yè)華立集團(tuán)公司2017年總部應(yīng)納稅所得額3 900萬(wàn)元，其設(shè)立在我國(guó)香港的全資子公司香港華立2016年應(yīng)納稅所得額折合人民幣650萬(wàn)元，2017年2月總部收到匯回利潤(rùn)260萬(wàn)元；在加拿大溫哥華控股80%的子公司溫哥華華立應(yīng)納稅所得額折合人民幣1 300萬(wàn)元，董事會(huì)決定將稅后利潤(rùn)的70%進(jìn)行分配，2017年5月，總部收到溫哥華華立分回的股利入賬；在澳大利亞的子公司控股60%，2017年6月，總部收到澳大利亞華立分回的股息455萬(wàn)元。我國(guó)香港的利得稅16.5%，無(wú)預(yù)提稅；加拿大聯(lián)邦所得稅15%，地方所得稅10%，預(yù)提稅25%，與我國(guó)內(nèi)地協(xié)定預(yù)提稅10%，中加稅收協(xié)定中有間接抵免；澳大利亞公司所得稅30%，預(yù)提稅30%，與我國(guó)內(nèi)地協(xié)定預(yù)提稅15%，但其國(guó)內(nèi)法規(guī)定，稅后利潤(rùn)分配股息免稅。中澳兩國(guó)稅收協(xié)定中有間接抵免。根據(jù)上述情況，計(jì)算華立集團(tuán)應(yīng)向我國(guó)內(nèi)地稅務(wù)機(jī)關(guān)繳納的企業(yè)所得稅稅額。

案例分析：境外子公司股息稅收抵免時(shí)，只就總部收到的部分，而不是按控股比例應(yīng)得的部分。

方案一：華立集團(tuán)采用分國(guó)（地區(qū)）不分項(xiàng)原則。

華立集團(tuán)收到香港華立匯回利潤(rùn)的納稅情況：

換算成利得稅前金額=260÷（1-16.5%）=311.38（萬(wàn)元）

在香港繳納利得稅=311.38-260=51.38（萬(wàn)元）

香港華立按我國(guó)內(nèi)地稅法應(yīng)納稅額=311.38×25%=77.85（萬(wàn)元）

故抵免限額為51.38萬(wàn)元，應(yīng)補(bǔ)稅26.47萬(wàn)元。

華立集團(tuán)收到溫哥華華立匯回利潤(rùn)的納稅情況：

應(yīng)分配給總部的稅前利潤(rùn)=1 300×80%×70%=728（萬(wàn)元）

應(yīng)分配給總部的利潤(rùn)已納企業(yè)所得稅=728×25%=182（萬(wàn)元）

應(yīng)分配給總部的稅后利潤(rùn)=728-182=546（萬(wàn)元）

應(yīng)分配給總部的稅后利潤(rùn)已納預(yù)提所得稅=546×10%=54.6（萬(wàn)元）

溫哥華華立在加拿大納稅總額=182+54.6=236.6（萬(wàn)元）

按我國(guó)內(nèi)地稅法應(yīng)納稅額=728×25%=182（萬(wàn)元）

故抵免限額為182萬(wàn)元，回國(guó)納稅0元。

溫哥華華立在加拿大納稅高于抵免限額的金額54.6萬(wàn)元。從下年起5年內(nèi)，用每年度抵免限額的余額進(jìn)行抵補(bǔ)。

華立集團(tuán)收到澳大利亞華立匯回利潤(rùn)的納稅情況：

換算成所得稅前金額=455÷（1-30%）=650（萬(wàn)元）

已納所得稅=650-455=195（萬(wàn)元）

澳大利亞華立按我國(guó)內(nèi)地稅法應(yīng)納稅額=650×25%=162.5（萬(wàn)元）

故抵免限額為162.5萬(wàn)元，回國(guó)納稅0元。

澳大利亞華立在澳大利亞納稅高于抵免限額的金額32.5（195-162.5）萬(wàn)元。從下年起5年內(nèi)，用每年度抵免限額的余額進(jìn)行抵補(bǔ)。

境內(nèi)外所得應(yīng)納稅總額=（3 900+311.38+728+650）×25%=1 397.35（萬(wàn)元）

華立集團(tuán)應(yīng)向我國(guó)內(nèi)地稅務(wù)機(jī)關(guān)繳納的企業(yè)所得稅額=1 397.35-51.38-182-162.5=1 001.47（萬(wàn)元）

方案二：華立集團(tuán)采用不分國(guó)（地區(qū)）不分項(xiàng)原則。

華立集團(tuán)收到香港華立匯回利潤(rùn)的納稅情況：

換算成利得稅前金額=260÷（1-16.5%）=311.38（萬(wàn)元）

在香港繳納利得稅=311.38-260=51.38（萬(wàn)元）

華立集團(tuán)收到溫哥華華立匯回利潤(rùn)的納稅情況：

應(yīng)分配給總部的稅前利潤(rùn)=1 300×80%×70%=728（萬(wàn)元）

應(yīng)分配給總部的利潤(rùn)已納企業(yè)所得稅=728×25%=182（萬(wàn)元）

應(yīng)分配給總部的稅后利潤(rùn)=728-182=546（萬(wàn)元）

應(yīng)分配給總部的稅后利潤(rùn)已納預(yù)提所得稅=546×10%=54.6（萬(wàn)元）

溫哥華華立在加拿大納稅總額=182+54.6=236.6（萬(wàn)元）

華立集團(tuán)收到澳大利亞華立匯回利潤(rùn)的納稅情況：

換算成所得稅前金額=455÷（1-30%）=650（萬(wàn)元）

已納所得稅=650-455=195（萬(wàn)元）

境外所得額=311.38+728+650=1 689.38（萬(wàn)元）

境外所得按照我國(guó)內(nèi)地稅法應(yīng)納所得稅總額=1 689.38×25%=422.35（萬(wàn)元），

境外所得在境外已納稅總額=51.38+236.6+195=482.98（萬(wàn)元），大于按照我國(guó)內(nèi)地稅法應(yīng)納所得稅總額，故抵免限額為422.35萬(wàn)元。

華立集團(tuán)應(yīng)向我國(guó)內(nèi)地稅務(wù)機(jī)關(guān)繳納的企業(yè)所得稅額=（3 900+1 689.38）×25%-422.35=975（萬(wàn)元）

對(duì)比可見(jiàn)，采用不分國(guó)（地區(qū)）不分項(xiàng)原則比采用分國(guó)（地區(qū)）不分項(xiàng)原則少納稅26.47萬(wàn)元（1001.47-975）。

例3：“一帶一路”企業(yè)億利集團(tuán)公司2017年總部應(yīng)納稅所得額3 900萬(wàn)元，其海外收益如下：

新加坡分公司2016年所得額折合650萬(wàn)元，新加坡所得稅稅率17%，分公司利潤(rùn)匯出不征稅，2017年2月總部收到新加坡分公司匯回利潤(rùn)260萬(wàn)元。

埃塞俄比亞全資子公司2016年所得額折合6 500萬(wàn)元，埃塞俄比亞所得稅稅率30%，但子公司當(dāng)年享受減半優(yōu)惠。董事會(huì)決定將稅后利潤(rùn)的90%匯回中國(guó)。2017年5月，總部收到埃塞俄比亞子公司分回的股利入賬。埃塞俄比亞國(guó)內(nèi)法規(guī)定，股息預(yù)提稅10%，中國(guó)與埃塞俄比亞協(xié)定：股息預(yù)提稅5%，利息預(yù)提稅7%，特許權(quán)使用費(fèi)預(yù)提稅5%，持股20%以上可以間接抵免，有稅收饒讓。

控股80%的俄羅斯子公司，2017年6月，總部收到分回的股息1 235萬(wàn)元。當(dāng)年俄羅斯子公司享受減半優(yōu)惠。俄羅斯聯(lián)邦稅2%，地方稅18%。國(guó)內(nèi)法規(guī)定：股息預(yù)提稅15%，利息和特許權(quán)預(yù)提稅20%；中國(guó)與俄羅斯協(xié)定：持股25%以上時(shí)，股息預(yù)提稅5%，否則，股息預(yù)提稅10%。利息預(yù)提稅5%，特許權(quán)預(yù)提稅6%；持股20%以上，有間接抵免，無(wú)稅收饒讓。

根據(jù)上述情況，分析計(jì)算億利集團(tuán)應(yīng)向我國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)匯總繳納的企業(yè)所得稅稅額。

案例分析：境外分公司應(yīng)就其實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)在我國(guó)匯總繳納企業(yè)所得稅。境外子公司股息只就總部收到的部分匯總納稅，而不是按控股比例應(yīng)得的部分。

方案一：億利集團(tuán)采用分國(guó)（地區(qū)）不分項(xiàng)原則。

新加坡分公司利潤(rùn)納稅：

在新加坡繳納所得稅=650×17%=110.5（萬(wàn)元）

按我國(guó)稅法應(yīng)納稅額=650×25%=162.5（萬(wàn)元）

回我國(guó)應(yīng)補(bǔ)稅=162.5-110.5=52（萬(wàn)元）

分公司利潤(rùn)在境外已納稅，屬于直接抵免，抵免限額為110.5萬(wàn)元。

埃塞俄比亞匯回利潤(rùn)的納稅：

總部應(yīng)分稅前利潤(rùn)=6 500×90%=5 850（萬(wàn)元）

已在埃塞俄比亞實(shí)際繳納所得稅=5 850×15%=877.5（萬(wàn)元）

總部分得稅后利潤(rùn)=5 850-877.5=4 972.5（萬(wàn)元）

在埃塞俄比亞繳納預(yù)提稅=4 972.5×5%=248.63（萬(wàn)元）

在埃塞俄比亞實(shí)際納稅總額=877.5+248.63=1 126.13（萬(wàn)元）

因有稅收饒讓?zhuān)曂诎Ｈ肀葋喞U納所得稅=5 850×30%=1 755（萬(wàn)元）

因有間接抵免，視同在埃塞俄比亞納稅總額=1 755+248.63=2 003.63（萬(wàn)元）

按我國(guó)稅法應(yīng)納稅=5 850×25%=1 462.5（萬(wàn)元），小于境外視同已納稅，回國(guó)不再補(bǔ)稅。

匯總納稅時(shí)抵免限額為1 462.5萬(wàn)元，稅收饒讓使在埃塞俄比亞的所得少納稅336.37萬(wàn)元（1 462.5-1126.13）。

俄羅斯子公司匯回利潤(rùn)的納稅：

換算成預(yù)提稅前金額=1 235÷（1-5%）=1 300（萬(wàn)元）

已在俄羅斯繳納預(yù)提稅=1 300-1 235=65（萬(wàn)元），

換算成所得稅前金額=1 300÷（1-10%）=1 444.44（萬(wàn)元）

已在俄羅斯繳納所得稅=1 444.44-1 300=144.44（萬(wàn)元）

因無(wú)稅收饒讓?zhuān)试诙砹_斯納稅按照實(shí)際納稅金額計(jì)算。

在俄羅斯實(shí)際納稅總額=144.44+65=209.44（萬(wàn)元）

按我國(guó)稅法應(yīng)納稅=1 444.44×25%=361.11（萬(wàn)元）

回國(guó)補(bǔ)稅=361.11-209.44=151.67（萬(wàn)元）

故抵免限額為209.44萬(wàn)元。因沒(méi)有稅收饒讓?zhuān)诙砹_斯沒(méi)有繳納的所得稅回中國(guó)繳納。

境內(nèi)外應(yīng)納稅總額=（3 900+650+5 850+1 444.44）×25%=2 961.11（萬(wàn)元）

應(yīng)向我國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)納稅額=2 961.11-110.5-1 462.5-209.44=1 178.67（萬(wàn)元）

應(yīng)向我國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)納稅額實(shí)際上等于總部所得應(yīng)納稅975萬(wàn)元，加上新加坡分公司利潤(rùn)補(bǔ)稅52萬(wàn)元，加上俄羅斯子公司補(bǔ)稅151.67萬(wàn)元。

方案二：億利集團(tuán)采用不分國(guó)（地區(qū)）不分項(xiàng)原則。

新加坡分公司利潤(rùn)納稅：

在新加坡繳納所得稅=650×17%=110.5（萬(wàn)元）

埃塞俄比亞匯回利潤(rùn)的納稅：

總部應(yīng)分稅前利潤(rùn)=6 500×90%=5 850（萬(wàn)元）

已在埃塞俄比亞實(shí)際繳納所得稅=5 850×15%=877.5（萬(wàn)元）

總部分得稅后利潤(rùn)=5 850-877.5=4 972.5（萬(wàn)元）

在埃塞俄比亞繳納預(yù)提稅=4 972.5×5%=248.63（萬(wàn)元）

在埃塞俄比亞實(shí)際納稅總額=877.5+248.63=1 126.13（萬(wàn)元）

因有稅收饒讓?zhuān)曂诎Ｈ肀葋喞U納所得稅=5 850×30%=1 755（萬(wàn)元）

因有間接抵免，視同在埃塞俄比亞納稅總額=1 755+248.63=2 003.63（萬(wàn)元）

俄羅斯子公司匯回利潤(rùn)的納稅：

換算成預(yù)提稅前金額=1 235÷（1-5%）=1 300（萬(wàn)元）

已在俄羅斯繳納預(yù)提稅=1 300-1 235=65（萬(wàn)元）

換算成所得稅前金額=1 300÷（1-10%）=1 444.44（萬(wàn)元）

已在俄羅斯繳納所得稅=1 444.44-1 300=144.44（萬(wàn)元）

因無(wú)稅收饒讓?zhuān)试诙砹_斯納稅按照實(shí)際納稅金額計(jì)算。

在俄羅斯實(shí)際納稅總額=144.44+65=209.44（萬(wàn)元）

境外所得額=650+5 850+1 444.44=7 944.44（萬(wàn)元）

境外所得按照我國(guó)稅法應(yīng)納所得稅總額=7 944.44×25%=1 986.11（萬(wàn)元）

境外所得在境外已納稅總額=110.5+2 003.63+209.44=2 323.57（萬(wàn)元），大于按照我國(guó)稅法應(yīng)納所得稅總額，故抵免限額為1 986.11萬(wàn)元。

億利集團(tuán)應(yīng)向中國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)繳納的企業(yè)所得稅額=（3900+7944.44）×25%-1986.11=975（萬(wàn)元）

對(duì)比可見(jiàn)，采用不分國(guó)（地區(qū)）不分項(xiàng)原則比采用分國(guó)（地區(qū)）不分項(xiàng)原則少納稅203.67萬(wàn)元（1 178.67-975）。

通過(guò)上述三個(gè)案例分析可見(jiàn)，“一帶一路”企業(yè)采用分國(guó)（地區(qū)）不分項(xiàng)方法要?jiǎng)澐植煌瑖?guó)別來(lái)分組計(jì)算，而采用不分國(guó)（地區(qū)）不分項(xiàng)的綜合抵免法計(jì)算境外所得稅收抵免要簡(jiǎn)單很多。因此，建議“一帶一路”企業(yè)在“走出去”過(guò)程中，應(yīng)準(zhǔn)確把握最新稅收政策設(shè)計(jì)海外稅務(wù)架構(gòu)，順利完成企業(yè)所得稅匯算清繳，以減輕企業(yè)集團(tuán)的稅收負(fù)擔(dān)，充分享受政策利好。