□ （中建投信托有限責任公司浙江杭州310007）

一、引言

全面實行“營改增”后，我國現(xiàn)行的稅種包括以下16種：即增值稅、消費稅、城市維護建設稅、資源稅、關稅、房產(chǎn)稅、土地使用稅、車船使用稅、印花稅、土地增值稅、車船購置稅、企業(yè)所得稅、個人所得稅、契稅、耕地占用稅、環(huán)保稅以及教育費附加等。這些稅種可從多個角度分類，比如按征收機關分為由財政、稅務和海關負責征收管理的稅；按分稅制財政管理體制規(guī)定分為中央稅、地方稅和共享稅等。但會計核算中主要需從征稅對象角度即稅收數(shù)額的計算對象以及稅費賬務處理方法角度劃分，稅收可分為流轉稅、財產(chǎn)資源行為稅以及所得稅。由于信托公司主要對籌集的不同來源資金分別實行項目化營運，涉及到的稅費主要是增值稅、城建稅、教育費附加、印花稅、企業(yè)所得稅等。按稅費的會計核算內(nèi)容要求可將信托公司稅費業(yè)務歸為增值稅業(yè)務、在“稅金及附加”賬戶中核算的稅費以及企業(yè)所得稅三大類。

二、對信托公司經(jīng)營中增值稅業(yè)務核算的理解

（一）一般納稅人的增值稅計算特點分析

增值稅是依據(jù)業(yè)務經(jīng)營流轉過程中的增值額為基數(shù)計算繳納的稅，其中增值稅一般納稅人的增值稅實行抵扣制計算繳納，“營改增”后信托公司經(jīng)營業(yè)務所適用的增值稅率通常為6%。如果經(jīng)營中涉及到多種不同增值稅率的業(yè)務，稅制規(guī)定企業(yè)需按業(yè)務分別計征應納的增值稅后匯總申報繳納，計算關系式是：當期應交增值稅=當期銷項稅-準予抵扣的當期進項稅。

（二）對信托公司經(jīng)營收入中應交增值稅銷項稅核算的理解

信托公司營運資管產(chǎn)品取得的傭金手續(xù)費收入或受托人報酬收入，以及營運固有財產(chǎn)取得的利息、租金等營運收入，應按收入的6%比例繳納增值稅，向客戶企業(yè)開具增值稅專用發(fā)票或者增值稅普通發(fā)票，確定增值稅銷項稅數(shù)額，即：應交增值稅銷項稅=計稅基數(shù)×6%=價稅合計/（1+6%）×6%，其中的計稅基數(shù)包括金融商品轉讓中賣出價大于買入價的差額等。但轉讓金融商品不得開具增值稅專用發(fā)票。實現(xiàn)收入時通常向客戶企業(yè)開出增值稅專用發(fā)票，依據(jù)其第一聯(lián)（記賬聯(lián)）以及收款單據(jù)等，做出以下賬務處理：借記“銀行存款”科目，貸記“利息收入（或其他業(yè)務收入等）”“應交稅費——增值稅（銷項稅）”科目。

（三）信托公司購買辦公用品、支付的房租費等可依據(jù)專用發(fā)票上的稅額抵扣增值稅進項稅

信托公司經(jīng)營業(yè)務中發(fā)生的有關購買辦公用品，支付的房租費、水電費、利息支出費、通訊費、差旅費、廣告費、運輸費等費用，并取得了增值稅專用發(fā)票的發(fā)票聯(lián)和抵扣聯(lián)，經(jīng)過認證后可依據(jù)發(fā)票上的稅額確認可抵扣的增值稅進項稅，并依據(jù)相關付款單據(jù)，做出以下賬務處理：借記“管理費用（或營業(yè)費用等）”科目，貸記“應交稅費——增值稅（進項稅額）”“銀行存款”科目。

（四）增值稅小規(guī)模納稅人實行簡易方法的，不需要細分銷項稅明細項目

增值稅小規(guī)模納稅人的增值稅實行簡易方法計算征收增值稅，即不實行進項稅抵扣制，從而不需要細分銷項稅明細項目。實現(xiàn)營業(yè)收入并向客戶開具普通發(fā)票時按照3%稅率確定應交的增值稅數(shù)額。即：應交增值稅=計稅基數(shù)×3%，或者應交增值稅=價稅合計/（1+3%）×3%。實現(xiàn)利息等業(yè)務收入向客戶開出普通發(fā)票后，依據(jù)發(fā)票記賬聯(lián)以及收款單據(jù)，借記“銀行存款”科目，貸記“利息收入（或其他業(yè)務收入等）”“應交稅費——應交增值稅”科目。

（五）資管產(chǎn)品運營過程中發(fā)生的增值稅應稅行為適用簡易計稅方法

財政部、國家稅務總局《關于資管產(chǎn)品增值稅有關問題的通知》（財稅[2017]56號）規(guī)定：自 2018年 1月 1日起，包括信托公司在內(nèi)的資管產(chǎn)品管理人（以下稱管理人）運營資管產(chǎn)品過程中發(fā)生的增值稅應稅行為（以下稱資管產(chǎn)品運營業(yè)務），暫適用簡易計稅方法，按照3%的征收率繳納增值稅。資管產(chǎn)品包括銀行理財產(chǎn)品、資金信托、財產(chǎn)權信托等。即可理解為對資管產(chǎn)品運營收入類似于按小規(guī)模納稅人的增值稅計算繳納方法，不實行抵扣制。由于目前并未按照資管產(chǎn)品營運業(yè)務收入為計稅對象征收增值稅，這可理解為實施新規(guī)后，信托公司需從資管產(chǎn)品營運收入和其他收入這兩個角度分別計算應交的增值稅。同時還應結合財稅[2017]2號文中規(guī)定：資管產(chǎn)品運營過程中發(fā)生的增值稅應稅行為，以資管產(chǎn)品管理人為增值稅納稅人，需注意的是，文件規(guī)定資管產(chǎn)品管理人不是增值稅的代扣代繳義務人。

（六）信托公司經(jīng)營中除了資管產(chǎn)品運營業(yè)務外的其他業(yè)務收入實行抵扣制申報繳納

財政部、國家稅務總局《關于資管產(chǎn)品增值稅有關問題的通知》（財稅[2017]56號）規(guī)定：信托公司經(jīng)營中除了資管產(chǎn)品運營業(yè)務外的其他業(yè)務收入，仍然按照現(xiàn)行的“營改增”方法計算繳納增值稅，即按應稅收入的6%計算應交的增值稅，實行抵扣制申報繳納。由于信托公司經(jīng)營業(yè)務大致可分為固有財產(chǎn)營運和資管信托財產(chǎn)營運兩大類，所以筆者認為自2018年1月1日起實施新規(guī)后，信托公司在營運資管信托產(chǎn)品過程中，所分享取得的傭金手續(xù)費或受托人報酬等項目收入，不宜再重復計征增值稅。

（七）金融商品持有期間（含到期）取得的非保本的收益不征收增值稅

財政部、國家稅務總局《關于明確金融、房地產(chǎn)開發(fā)、教育輔助服務等增值稅政策的通知》（財稅[2016]140號）規(guī)定：金融商品持有期間（含到期）取得的非保本的收益，不屬于利息或利息性質(zhì)的收入，不征收增值稅?？衫斫鉃楣居糜诠蓹嗤顿Y所形成的金融商品在持有期間取得的收益，屬于股利收益不屬于利息性收入，不征收增值稅；但金融商品轉讓取得的差價收益需繳納增值稅。

三、對信托公司涉及在“稅金及附加”賬戶中核算稅費的理解

（一）在“稅金及附加”賬戶中核算的稅費內(nèi)容

《增值稅會計處理規(guī)定》（財會[2016]22號）規(guī)定，新增“稅金及附加”科目，核算內(nèi)容包括消費稅、城建稅、資源稅、教育費附加及房產(chǎn)稅、土地使用稅、車船使用稅、印花稅等相關稅費。其中信托公司涉及到在該賬戶中核算的稅費主要是城建稅、教育費附加以及印花稅等。需注意到的變化是，以前將企業(yè)承擔的房產(chǎn)稅、土地使用稅 、車船使用稅和印花稅數(shù)額列在“管理費用”賬戶中核算。

（二）城建稅以及教育費附加數(shù)額的核算

城建稅以及教育費附加，都是按照公司實際繳納的增值稅以及消費稅之和的一定比例計算繳納的，由于信托公司經(jīng)營業(yè)務中不涉及繳納消費稅，所以這兩種稅費數(shù)額的計算依據(jù)為企業(yè)繳納的增值稅數(shù)額，其中城建稅的計算繳納比例為7%，教育費附加的繳納比例一般為3%。借記“稅金及附加”科目，貸記“應交稅費——城建稅（或教育費附加）”科目；繳納時，依據(jù)從銀行取得的相應繳納稅費單據(jù)：借記“應交稅費——城建稅（或教育費附加）”科目，貸記“銀行存款”科目；期末結轉后該賬戶不保留余額：借記“本年利潤”科目，貸記“稅金及附加”科目。

（三）印花稅的核算

印花稅主要是對經(jīng)濟活動中形成的相關應稅憑證為對象征收的稅，信托公司涉及的印花稅主要是在簽訂借款合同中形成的，印花稅繳納比例為借款金額的0.05‰，采用自主直接購買印花稅票方式粘貼注銷，不通過應交稅費賬戶核算，但計入在“稅金及附加”賬戶中，即借記“稅金及附加”科目，貸記“銀行存款”科目。

四、對信托公司應交企業(yè)所得稅業(yè)務核算的理解

（一）企業(yè)所得稅的計算特點分析

企業(yè)所得稅不是分業(yè)務計征的，而是以企業(yè)為對象，依據(jù)企業(yè)在納稅期間各項經(jīng)營業(yè)務的應稅總收入減去準予稅前扣除項目費用數(shù)額后的差額為基數(shù)，按照一定的稅率（基本稅率為25%）計算確定的，即企業(yè)應交所得稅=應納稅所得額×適用稅率=（應稅收入-準予稅前扣除費用）×適用稅率。通常按季度預繳，年終匯算清繳。但由于會計核算賬表中形成的收入、費用數(shù)據(jù)都是按會計核算準則確認計量的，而不是按照所得稅制確認計量的，從而在會計收入與應稅收入、會計費用與計稅費用之間存在著計算口徑以及計算期間的差異，因此企業(yè)所得稅計算時主要是對會計賬表中的收入、費用數(shù)據(jù)按照稅制要求做出納稅調(diào)整。即：企業(yè)應交所得稅=（會計利潤總額±永久性差異±暫時性差異）×適用稅率。

（二）企業(yè)所得稅納稅調(diào)整項目分析即應納稅所得額與會計利潤總額之間差異分析

產(chǎn)生應納稅所得額與會計利潤總額之間差異的原因可劃分為永久性差異和暫時性差異兩大類。其中永久性差異是指由于會計核算與稅制規(guī)定中對收入、費用計算口徑不同形成的差異，具體又可細分為永久性納稅調(diào)增項目差異（比如超標準支付的業(yè)務招待費、支付的稅收滯納金罰款、非公益性捐贈支出等），永久性納稅調(diào)減項目差異（比如購買國庫券取得的利息收益、治理污染等業(yè)務獲得的財政補助款等）。暫時性差異是會計核算與稅法規(guī)定因計算期間不同而形成的差異，包括可抵扣暫時性差異和應納稅暫時性差異，每類差異又可細分為本期產(chǎn)生的差異和以前產(chǎn)生但需在本期轉回的兩種情況，并需分別做出納稅調(diào)整。比如企業(yè)依據(jù)謹慎性要求對預計可能的貸款損失提取了減值準備金，從而增加了本期會計費用減少了本期會計利潤，但稅制規(guī)定稅前扣除費用應當是企業(yè)經(jīng)營中實際發(fā)生的部分，而預計的損失不準在本期稅前扣除，應在以后實際損失期間稅前扣除，由此形成了可在未來所得稅前扣除但本期不準稅前扣除的可抵扣暫時性差異，本期計稅時應當在利潤總額基礎上加上這個差額形成納稅所得額。又如購買的股票等交易性金融資產(chǎn)在持有期間漲價了，會計準則規(guī)定應確認公允價值變動形成的漲價收益從而增加了會計利潤，但稅法規(guī)定金融資產(chǎn)持有期間的漲價收益不需要繳納所得稅，在以后出售期間實際取得的投資收益形成應納稅所得額，這就產(chǎn)生形成了未來應納稅但本期不需要納稅的應納稅暫時性差異。

五、企業(yè)所得稅納稅調(diào)整業(yè)務核算舉例分析

例：明清公司在2016年實現(xiàn)營業(yè)收入3 000萬元，利潤總額500萬元，其中包括下列相關事項：（1）購買國庫券取得利息收益5萬元；（2）支付非公益性捐款10萬元；（3）業(yè)務招待費35萬元；（4）計提各種資產(chǎn)減值損失準備金50萬元；（5）持有交易性金融資產(chǎn)漲價形成的收益30萬元。假設沒有其他納稅調(diào)整事項，企業(yè)所得稅率為25%。要求計算確定明清公司2016年的納稅所得額以及應交所得稅數(shù)額，并做出相應的會計處理。

分析：業(yè)務招待費按發(fā)生額的60%可以抵扣，最多不能超過當年收入的0.5%，兩個標準：（1）發(fā)生額的60%：35×60%=21（萬元）；（2）當年收入的 0.5%：3 000×0.5%=15（萬元）。二者取小者為可以抵扣的金額。

年應納稅所得額=500-5+10+（35-3 000×0.5%）+50-30=500-5+10+20+50-30=545（萬元）

應交所得稅=545×25%=136.25（萬元）

依據(jù)納稅調(diào)整計算表做出相應的會計處理：

（500-5+10+20）×25%=131.25（萬元）

50×25%=12.5（萬元）

借：所得稅費用 1 312 000

遞延所得稅資產(chǎn) 125 000

貸：應交稅費——應交所得稅1 362 500

遞延所得稅負債 75 000

在稅費業(yè)務理論學習以及會計實務核算操作中，筆者認為財會人員需兼顧領會相關的稅法規(guī)定、稅費數(shù)額計算方法以及稅費賬務處理三方面內(nèi)容要求，以實現(xiàn)對相關業(yè)務的理解和正確處理。