□ （青島科技大學(xué)經(jīng)濟與管理學(xué)院山東青島266061）

現(xiàn)有教材對高級財務(wù)會計包含的內(nèi)容并未形成一致認(rèn)識，如何講好和學(xué)好高級財務(wù)會計也是令很多教師和學(xué)生頭疼的難題。本文系統(tǒng)分析高級財務(wù)會計應(yīng)包含的主要內(nèi)容及其特點，探討高級財務(wù)會計適宜的教學(xué)方法。

一、高級財務(wù)會計的內(nèi)容

（一）國內(nèi)外高級財務(wù)會計教材的現(xiàn)狀及原因。從目前國內(nèi)外有影響的《高級財務(wù)會計》教材來看，普遍認(rèn)為企業(yè)合并、合并財務(wù)報表、外幣交易會計、外幣財務(wù)報表折算、衍生金融工具、分部報告、中期報告、企業(yè)清算與重組、租賃會計等屬于高級財務(wù)會計的內(nèi)容，但對于股權(quán)投資、物價變動會計、養(yǎng)老金會計、所得稅會計等是否應(yīng)屬于高級財務(wù)會計則并未形成一致認(rèn)識（李朝芳，2015）。究其原因，主要是因為部分教材將高級財務(wù)會計的內(nèi)容界定為特殊業(yè)務(wù)會計，而將中級財務(wù)會計界定為一般業(yè)務(wù)會計。然而，一般業(yè)務(wù)或特殊業(yè)務(wù)的劃分往往缺乏統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)，帶有很強的主觀性和不確定性，從而使得高級和中級財務(wù)會計的邊界變得模糊不清。

（二）高級財務(wù)會計應(yīng)包括的內(nèi)容。

1.納入高級財務(wù)會計范疇的標(biāo)準(zhǔn)。無論是基礎(chǔ)會計、中級財務(wù)會計，還是高級財務(wù)會計，都屬于財務(wù)會計范疇，故都應(yīng)受“財務(wù)會計概念框架”的約束和指導(dǎo)，應(yīng)以會計信息使用者和會計基本目標(biāo)為出發(fā)點，滿足一定的會計信息質(zhì)量特征和財務(wù)報表要素的確認(rèn)和計量要求。至于高級和中級財務(wù)會計的界限，則應(yīng)以同屬于財務(wù)會計概念框架底層的會計基本假設(shè)為劃分標(biāo)準(zhǔn)。閻達(dá)五和耿建新（1997）認(rèn)為，客觀經(jīng)濟環(huán)境的變化造成的會計假設(shè)松動，是高級會計學(xué)形成的基礎(chǔ)。也就是說，滿足四大會計基本假設(shè)的交易或事項應(yīng)屬于中級財務(wù)會計的范疇；對四大會計基本假設(shè)有突破的交易或事項及與此密切相關(guān)的交易或事項則應(yīng)屬于高級財務(wù)會計的范疇。

2.高級財務(wù)會計具體包括的內(nèi)容。

（1）從會計主體假設(shè)看。會計主體假設(shè)是會計工作為之服務(wù)的一個特定單位。然而，通過控股合并形成的母子公司構(gòu)成了一個企業(yè)集團(tuán)，集團(tuán)的經(jīng)營活動都處于同一管理控制之下，經(jīng)濟控制超越了法律實體，個別財務(wù)報表不能全面反映同一管理控制下的經(jīng)濟實體的經(jīng)濟活動。為了實現(xiàn)財務(wù)會計的目標(biāo)，需要編制合并財務(wù)報表，以滿足會計信息使用者對企業(yè)集團(tuán)這一經(jīng)濟實體的財務(wù)信息需求。因此，合并財務(wù)報表突破了傳統(tǒng)的會計主體假設(shè)，企業(yè)合并和合并財務(wù)報表應(yīng)屬于高級財務(wù)會計的范疇。另外，分部報告、分支機構(gòu)會計等也突破了了會計主體假設(shè)，故也應(yīng)納入高級財務(wù)會計的范疇。

（2）從持續(xù)經(jīng)營假設(shè)看。持續(xù)經(jīng)營假設(shè)是指會計主體的生產(chǎn)經(jīng)營活動將按照既定的目標(biāo)持續(xù)下去，在可以預(yù)見的未來不會面臨破產(chǎn)清算?，F(xiàn)實經(jīng)濟中任何一家企業(yè)都可能面臨破產(chǎn)清算。當(dāng)企業(yè)由于經(jīng)營失敗而陷入破產(chǎn)清算，或由于兼并重組而被迫終止經(jīng)營時，則不滿足持續(xù)經(jīng)營假設(shè)，故應(yīng)將企業(yè)重組會計、破產(chǎn)清算會計納入高級財務(wù)會計的范疇。

（3）從會計分期假設(shè)看。會計分期假設(shè)是指把企業(yè)連續(xù)不斷的生產(chǎn)經(jīng)營過程人為劃分為較短的等距會計期間，以便定期反映企業(yè)的經(jīng)營成果和財務(wù)狀況，包括月度、季度和年度。然而，隨著信息流動的日益頻繁，信息使用者對財務(wù)報告信息的及時性要求逐漸提高，年度財務(wù)報告往往無法全面滿足會計信息使用者的決策需要，中期財務(wù)報告應(yīng)運而生。因此，中期財務(wù)報告應(yīng)納入高級財務(wù)會計的范疇。

（4）從貨幣計量假設(shè)看。貨幣計量假設(shè)是指會計所提供的信息應(yīng)以貨幣為主要計量單位，并假定幣值不變，當(dāng)會計核算中有兩種或兩種以上貨幣量度時，必須確定記賬本位幣。隨著經(jīng)濟的發(fā)展，該假設(shè)受到了越來越多的挑戰(zhàn)。如越來越多的企業(yè)擁有外幣業(yè)務(wù)，在海外成立分子公司的情形越來越普遍。因此，外幣交易會計、外幣財務(wù)報表折算應(yīng)屬于高級財務(wù)會計的范疇。同時，物價波動使得幣值不變假設(shè)不成立，衍生金融工具具有復(fù)雜性程度高、杠桿作用強、風(fēng)險大等特點，單一的貨幣計量往往難以滿足信息使用者的需要，因此，物價變動會計和衍生金融工具會計也應(yīng)納入高級財務(wù)會計的范疇。

綜上所述，高級財務(wù)會計的內(nèi)容應(yīng)當(dāng)包括：企業(yè)合并、合并財務(wù)報表、分部報告、分支機構(gòu)會計、企業(yè)重組清算會計、中期財務(wù)報告、外幣交易會計、外幣財務(wù)報表折算、物價變動會計和衍生金融工具會計等。

二、高級財務(wù)會計的特點

高級財務(wù)會計之所以稱為 “高級”，主要是因為其所包括的內(nèi)容具有綜合性強、復(fù)雜程度高、理論性和實務(wù)性兼具等特點。

（一）綜合性強。高級財務(wù)會計課程內(nèi)容的學(xué)習(xí)需要以學(xué)生系統(tǒng)掌握多門相關(guān)課程的內(nèi)容為基礎(chǔ)。如編制合并財務(wù)報表時，在現(xiàn)行的資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法下，如何對企業(yè)集團(tuán)整體的遞延所得稅資產(chǎn)和負(fù)債予以確認(rèn)和計量，就需要既熟練掌握中級財務(wù)會計中企業(yè)所得稅的賬務(wù)處理方法，又熟悉稅法中關(guān)于企業(yè)所得稅的相關(guān)規(guī)定。又比如衍生金融工具會計的學(xué)習(xí)，需要學(xué)生掌握中級財務(wù)會計和金融學(xué)的相關(guān)內(nèi)容。

（二）復(fù)雜程度高。高級財務(wù)會計的內(nèi)容要以中級財務(wù)會計為基礎(chǔ)，但又需要跳出中級財務(wù)會計的思維方式和視角，因而難度較高。如當(dāng)集團(tuán)內(nèi)企業(yè)之間有交易時，按中級財務(wù)會計所學(xué)內(nèi)容，銷售方應(yīng)確認(rèn)銷售收入和成本，購買方應(yīng)確認(rèn)外購資產(chǎn)的成本。但是，當(dāng)購買方?jīng)]有將這部分資產(chǎn)銷售給集團(tuán)外企業(yè)時，合并報表上不應(yīng)確認(rèn)收入、不需結(jié)轉(zhuǎn)成本。因此，學(xué)習(xí)內(nèi)部交易的抵銷時，需站在整個集團(tuán)的視角思考問題，這顛覆了傳統(tǒng)的思維方式，難度較大。同時，當(dāng)集團(tuán)內(nèi)企業(yè)相互間交易量增多，既涉及以前年度內(nèi)部交易，又有本年度內(nèi)部交易，或者涉及資產(chǎn)減值準(zhǔn)備時，會使得內(nèi)部交易抵銷的復(fù)雜程度進(jìn)一步增加。

（三）兼具理論性和實務(wù)性。高級財務(wù)會計的復(fù)雜程度較高，這種復(fù)雜性決定了只有理解其處理方法背后的理論依據(jù)，才能更好地掌握其具體的處理方法、觸類旁通，以應(yīng)對復(fù)雜多變的具體經(jīng)濟業(yè)務(wù)。如關(guān)于合并財務(wù)報表的理論有三種：母公司理論、實體（主體）理論和所有權(quán)理論。我國在2006年之前采用的合并理論類似于母公司理論，2006年頒布新準(zhǔn)則之后采用的合并理論類似于實體（主體）理論。只有同時理解了這兩種理論，才能更好地理解合并財務(wù)報表編制的變化。無論采用哪種理論或觀點，都是為了如實反映現(xiàn)實經(jīng)濟活動，向信息使用者提供有用的會計信息，因此，高級財務(wù)會計還具有較強的實務(wù)性。

三、高級財務(wù)會計的教學(xué)方法

高級財務(wù)會計所包含的內(nèi)容不同于中級財務(wù)會計，突破了四大會計基本假設(shè)，具有綜合性強、復(fù)雜程度高、理論性和實務(wù)性兼具等特點，這決定了高級財務(wù)會計的學(xué)習(xí)不同于會計學(xué)基礎(chǔ)或者相關(guān)法規(guī)的學(xué)習(xí)，切忌死記硬背，一定要理解其背后的原理。講解時尤其應(yīng)注重將復(fù)雜難懂的理論形象化、將分析過程步驟化、具體化。其教學(xué)方法應(yīng)該具備多樣性和針對性，根據(jù)不同教學(xué)內(nèi)容采用不同方法，以求讓學(xué)生把知識學(xué)活，具備高級財務(wù)人員的專業(yè)思維和能力，既懂理論又懂實務(wù)。

（一）關(guān)聯(lián)法。關(guān)聯(lián)法是指對不同章節(jié)中關(guān)聯(lián)性較強的內(nèi)容聯(lián)系起來進(jìn)行講解的方法。運用關(guān)聯(lián)法有助于學(xué)生把不同節(jié)點的知識串起來學(xué)，逐漸把整個知識轉(zhuǎn)化為一個完整的體系。如長期股權(quán)投資、企業(yè)合并和合并財務(wù)報表的內(nèi)容密切相關(guān)，在講解控股合并財務(wù)報表編制中長期股權(quán)投資與所有者權(quán)益項目的抵銷時，及時回顧控股合并的會計處理方式及其原因，不僅有助于學(xué)生牢固掌握長期股權(quán)投資和企業(yè)合并中所學(xué)內(nèi)容，而且有助于學(xué)生盡快理解股權(quán)投資相關(guān)項目的抵銷處理。

（二）對比法。對比法是指把既具有很強的相似性，但又有著質(zhì)的區(qū)別的內(nèi)容放在一起對比講解的方法。運用對比法講解有助于學(xué)生牢固掌握相似內(nèi)容的區(qū)別，避免混淆。如雖然同為企業(yè)合并，但同一控制下的企業(yè)合并采用權(quán)益結(jié)合法，非同一控制下的企業(yè)合并采用購買法，兩種方法下確認(rèn)取得的凈資產(chǎn)或長期股權(quán)投資的計量屬性不同，合并付出對價公允價值與賬面價值差額的處理方式不同，合并成本與合并取得凈資產(chǎn)的差額的處理方式也不同。因此，將兩者對比講解，有助于學(xué)生更準(zhǔn)確地掌握該部分知識。

（三）案例法。在高級財務(wù)會計教學(xué)中使用案例時，首先應(yīng)選用高度相關(guān)的案例，其次要注意選用的案例應(yīng)循序漸進(jìn)、由簡入深，最后，還要盡可能使選用的案例形象化，方便學(xué)生理解。根據(jù)筆者的教學(xué)經(jīng)驗，第一點和第二點比較容易做到，但這還不足以吸引學(xué)生的注意力和加深學(xué)生的印象。因此，還應(yīng)努力使選用的案例形象化。如長期股權(quán)投資成本法到權(quán)益法的轉(zhuǎn)換，有兩種方法：第一，先沖回成本法下的分錄，然后再按權(quán)益法進(jìn)行處理；第二，直接調(diào)整權(quán)益法處理與成本法處理的差異。但對于初學(xué)者而言，往往難以理解。對于這部分內(nèi)容，若以我們?nèi)粘Ｉ钪械幕瘖y為例來講解：當(dāng)化妝未達(dá)到預(yù)期的效果時，可以先將已化的妝卸掉，即還原到未化妝的狀態(tài)，然后再重新化妝，這類似于成本法到權(quán)益法轉(zhuǎn)換的第一種方法；除此之外，還可以在現(xiàn)有妝容上進(jìn)行修補，以達(dá)到預(yù)期的效果，這類似于成本法到權(quán)益法轉(zhuǎn)換的第二種方法。這種形象化的案例既有助于加深學(xué)生的印象和理解，又激發(fā)了學(xué)生的自我思考和學(xué)習(xí)能力，可謂一石二鳥。

（四）逐漸分析導(dǎo)入式教學(xué)法。高級財務(wù)會計內(nèi)容的復(fù)雜性往往使初學(xué)者預(yù)習(xí)完教材后感覺不知所云，如何將復(fù)雜的問題簡單化，一步步引導(dǎo)學(xué)生走向問題的最終處理結(jié)果，并給學(xué)生一種豁然開朗的感覺，是需要持續(xù)思考和探索的教學(xué)難題。逐漸分析導(dǎo)入式教學(xué)法是解決這一難題的好方法。如企業(yè)合并的會計處理：首先，應(yīng)剖析企業(yè)合并的實質(zhì)，同一控制下的企業(yè)合并實質(zhì)是企業(yè)內(nèi)部資源的重新組合；其次，以其實質(zhì)為出發(fā)點，層層深入，剖析其會計處理及其計量屬性（因為是內(nèi)部資源的重新組合，所以不能使用公允價值）；最后，得出其會計處理的主要特點（無商譽）。