（中國(guó)石油西南油氣田分公司國(guó)際合作事業(yè)部四川成都610051）

一、成本信息相關(guān)性遺失的根源

管理會(huì)計(jì)理論與實(shí)踐發(fā)展停滯的原因是相關(guān)性的遺失這一論斷，已經(jīng)成為基本共識(shí)。然而，成本信息相關(guān)性的遺失，是一個(gè)歷史逐步發(fā)展的過(guò)程。

（一）“兩權(quán)分離”造成內(nèi)外部信息需求差異

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，要求能夠滿足財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告使用者的經(jīng)濟(jì)決策需要，有助于對(duì)企業(yè)過(guò)去、現(xiàn)在和未來(lái)的情況作出評(píng)價(jià)或者預(yù)測(cè)。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告使用者包括管理層、職工和工會(huì)、股東、政府及相關(guān)機(jī)構(gòu)、債權(quán)人、中介機(jī)構(gòu)等不同的利益相關(guān)者。在兩權(quán)分離的情況下，利益相關(guān)方可以分為內(nèi)部人和外部人，其中管理層與職工可以劃分為內(nèi)部人，其他方劃分為外部人。內(nèi)部人基于自身利益（物質(zhì)報(bào)酬、聲譽(yù)等）治理企業(yè)，創(chuàng)造公司業(yè)績(jī)；外部人的利益關(guān)切點(diǎn)則具有較大差異，如股東要求投資回報(bào)，政府及相關(guān)機(jī)構(gòu)更加關(guān)心作為微觀經(jīng)濟(jì)主體的企業(yè)的運(yùn)行穩(wěn)定、就業(yè)、稅收等經(jīng)濟(jì)與社會(huì)貢獻(xiàn)，債權(quán)人關(guān)心償債能力，審計(jì)要求公允性等。雖然所有外部人的利益都要基于內(nèi)部人的治理成就，但是內(nèi)部人的前途命運(yùn)卻掌握在外部人手中，保守、穩(wěn)健、信息可比性、簡(jiǎn)單易理解性逐步替代了相關(guān)性，基于外部需求的財(cái)務(wù)報(bào)告信息逐步替代了基于內(nèi)部管理需求的管理報(bào)告信息，最終造成財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息居于統(tǒng)治地位，內(nèi)部管理層、財(cái)務(wù)人員疲于應(yīng)付外部財(cái)務(wù)報(bào)告信息。

（二）對(duì)成本信息重視度的不自覺(jué)漠視

企業(yè)的發(fā)展途徑多種多樣，提高企業(yè)績(jī)效的方式也不僅僅局限于控制成本。理論上而言，規(guī)模經(jīng)濟(jì)、范圍經(jīng)濟(jì)、創(chuàng)新經(jīng)濟(jì)都能夠使企業(yè)快速成長(zhǎng)并取得良好的經(jīng)濟(jì)業(yè)績(jī)，從而實(shí)現(xiàn)管理層自身利益的最大化；而集約化發(fā)展、內(nèi)涵式發(fā)展則不見(jiàn)得能夠取得立竿見(jiàn)影的經(jīng)濟(jì)績(jī)效。根據(jù)國(guó)家統(tǒng)計(jì)局的統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)，以占國(guó)民經(jīng)濟(jì)主導(dǎo)地位的國(guó)有企業(yè)為例，2015年國(guó)企資產(chǎn)總額比1998年擴(kuò)張了5.3倍，年均增長(zhǎng)10%以上，但是績(jī)效并不突出，2015年國(guó)企資產(chǎn)回報(bào)率僅為2.87%。這與其間以規(guī)模發(fā)展類指標(biāo)為主要考核指標(biāo)的績(jī)效導(dǎo)向有一定關(guān)系，企業(yè)追逐規(guī)模的擴(kuò)大、產(chǎn)量的提升，這很大程度上又是通過(guò)提高杠桿率獲得的，而不是企業(yè)自身積累實(shí)現(xiàn)，發(fā)展至今產(chǎn)能過(guò)剩。既然規(guī)模擴(kuò)大能夠成為主要業(yè)績(jī)，對(duì)成本的高低會(huì)不自覺(jué)地漠視。

（三）會(huì)計(jì)信息的顆粒度不斷降低

管理會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)對(duì)會(huì)計(jì)信息的顆粒度要求明顯不同：管理會(huì)計(jì)要求盡可能對(duì)成本信息析細(xì)并建立邏輯上的聯(lián)系，而財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)則在標(biāo)準(zhǔn)分類的基礎(chǔ)上進(jìn)行匯總，而越是匯總的數(shù)據(jù)越是高度抽象、掩蓋更多聯(lián)系性，財(cái)務(wù)分析最終變成了就數(shù)據(jù)分析數(shù)據(jù)，距離業(yè)務(wù)實(shí)際愈來(lái)愈遠(yuǎn)。此外，直接成本占總成本的比例越來(lái)越低，而管理、維護(hù)、研發(fā)等間接支出占總成本比例不斷提升，這些間接費(fèi)用如果不能以相關(guān)性更強(qiáng)的基礎(chǔ)進(jìn)行產(chǎn)品成本分配，則相應(yīng)的信息就會(huì)被扭曲，造成產(chǎn)品交叉補(bǔ)貼、責(zé)任中心成本信息不實(shí)等問(wèn)題，就會(huì)誤導(dǎo)決策，從而造成會(huì)計(jì)信息相關(guān)性的降低。例如，石油石化行業(yè)產(chǎn)品成本核算制度中規(guī)定的成本分?jǐn)偦A(chǔ)包括產(chǎn)量、開(kāi)井?dāng)?shù)、人數(shù)等，但是一些維護(hù)性成本與這些基礎(chǔ)的關(guān)聯(lián)性不一定很大。作業(yè)成本會(huì)計(jì)就是為解決間接成本分配過(guò)程中出現(xiàn)的成本-產(chǎn)品邏輯鏈斷裂嚴(yán)重的問(wèn)題，而提出來(lái)的基于成本動(dòng)因的一種解決辦法。作業(yè)成本法雖然在一定程度上精細(xì)了對(duì)成本描繪的顆粒度，目前來(lái)看，除了實(shí)施成本較高外，也依然存在與生產(chǎn)能力、成本性態(tài)、資源占用量的關(guān)聯(lián)性不強(qiáng)等相關(guān)性問(wèn)題的批評(píng)。

（四）間接費(fèi)用使用效果評(píng)價(jià)的困難

以管理費(fèi)用為例，包括一般管理費(fèi)用、研發(fā)費(fèi)用等，不含組織生產(chǎn)管理的制造費(fèi)用，其費(fèi)用使用效果評(píng)價(jià)是非常困難的。我們經(jīng)常提到靠科技創(chuàng)新和管理創(chuàng)新提高效益，但是從企業(yè)創(chuàng)造的總效益中如何分離管理的貢獻(xiàn)十分困難。雖然間接費(fèi)用使用效益和效果的計(jì)量問(wèn)題使得對(duì)間接費(fèi)用評(píng)價(jià)和管控的難度非常大，但管理水平的高低對(duì)企業(yè)經(jīng)濟(jì)績(jī)效表現(xiàn)卻是至關(guān)重要，關(guān)鍵在于如何建立基于間接費(fèi)用的投入產(chǎn)出聯(lián)系。

二、成本信息相關(guān)性重建的難題

（一）財(cái)務(wù)成本無(wú)法直接滿足決策需求

管理會(huì)計(jì)主要為了滿足內(nèi)部管理決策需要。與決策相關(guān)的成本概念包括：產(chǎn)品成本、固定與變動(dòng)成本、機(jī)會(huì)成本、沉沒(méi)成本、邊際成本、重置成本、專屬與聯(lián)合成本、可選擇與約束成本等。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)可以直接提供的只有產(chǎn)品成本、沉沒(méi)成本和部分重置成本，其他的大部分成本需要財(cái)務(wù)人員基于財(cái)務(wù)成本分析得出。

同時(shí)，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算的產(chǎn)品成本中，由于間接成本的比重越來(lái)越大，分配方法對(duì)成本水平的高低有十分重要的影響，進(jìn)而影響決策的可靠性。作業(yè)成本法之所以給業(yè)界帶來(lái)巨大的沖擊，就是以作業(yè)為成本分配基礎(chǔ)與傳統(tǒng)的分配基礎(chǔ)相比，可能給出完全不同的產(chǎn)品成本信息。因此，成本信息相關(guān)性的重建，則需要考慮決策對(duì)成本信息的需求。

此外，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息自身也存在一系列的相關(guān)性缺失的問(wèn)題，如會(huì)計(jì)信息失真、混淆、形式化、負(fù)相關(guān)等。這些問(wèn)題的存在，甚至對(duì)于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的主要使用者——外部利益相關(guān)方的決策也會(huì)造成誤導(dǎo)。

（二）成本信息隱含的內(nèi)容無(wú)法直接反映

成本信息隱含了企業(yè)技術(shù)水平。工業(yè)企業(yè)的成本都是一定階段內(nèi)、由企業(yè)的技術(shù)水平、裝備狀況決定的，決定了所需要投入的人力資源 （活勞動(dòng)量）、物質(zhì)資源（死勞動(dòng)量）。對(duì)于采掘業(yè)而言，還包含了資源稟賦等自然約束性條件的限制。如對(duì)于天然氣開(kāi)采，地層壓力高、儲(chǔ)量豐富、底水不活躍、滲透性好，則開(kāi)采成本將會(huì)大大降低。這是企業(yè)生產(chǎn)的客觀基礎(chǔ)，是決定性因素。

成本信息隱含了管理水平。不同的生產(chǎn)組織方式對(duì)于成本有非常大的影響，隨著技術(shù)、特別是信息化、自動(dòng)化技術(shù)的進(jìn)步，給傳統(tǒng)的生產(chǎn)組織方式帶來(lái)顯著沖擊。以天然氣開(kāi)采為例，在信息技術(shù)落后、自動(dòng)化水平較低的情況下，主要依靠人員進(jìn)行生產(chǎn)組織；而隨著數(shù)據(jù)采集與監(jiān)視控制系統(tǒng)（SCADA）、無(wú)人機(jī)巡視技術(shù)的廣泛應(yīng)用，無(wú)人值守井站、無(wú)人機(jī)巡線等方式替代了以人力資源使用為主的生產(chǎn)組織方式，成本大幅度節(jié)約；建設(shè)階段廣泛采用標(biāo)準(zhǔn)化、撬裝化等方式，工期、投資成本大幅度降低；人力資源素質(zhì)的不斷提升，管理效率長(zhǎng)足進(jìn)步，如生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)管理過(guò)程中問(wèn)題處理的時(shí)間有效降低、應(yīng)對(duì)外部?jī)r(jià)格等風(fēng)險(xiǎn)的能力提高，成本管控能力就會(huì)提升。

成本信息隱含了外部市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)狀況。任何一個(gè)企業(yè)都無(wú)法自給自足，均需要與外部市場(chǎng)進(jìn)行交互。國(guó)內(nèi)、國(guó)際市場(chǎng)上生產(chǎn)資料、勞動(dòng)力價(jià)格的波動(dòng)，都會(huì)隱含在企業(yè)成本信息之中。如天然氣開(kāi)采過(guò)程中需要大量的鋼材，一些特種鋼材還需要進(jìn)口，那么鋼材價(jià)格的波動(dòng)都會(huì)構(gòu)成企業(yè)生產(chǎn)成本的重要組成部分。

成本信息隱含了社會(huì)管理成本。最直接的是國(guó)家稅收，“營(yíng)改增”政策的實(shí)施，企業(yè)稅負(fù)有效減低；安全環(huán)保政策趨嚴(yán)，企業(yè)的投入就會(huì)加大；社區(qū)環(huán)境復(fù)雜，征地拆遷、支持社區(qū)發(fā)展支出就會(huì)提高。

以上所有影響企業(yè)成本的信息都隱含起來(lái)了，若能進(jìn)一步分離成本信息與其背后原因的關(guān)聯(lián)性，則成本的相關(guān)性將會(huì)大大加強(qiáng)。

（三）成本信息的相關(guān)性受“成本效益原則”的制約

隱含信息大部分是非價(jià)值型、量綱不統(tǒng)一的信息，與會(huì)計(jì)系統(tǒng)的貨幣計(jì)量要求存在明顯的矛盾。分離出這些信息并顯性化、同時(shí)與對(duì)應(yīng)的成本建立直接聯(lián)系，是需要花費(fèi)代價(jià)的，因此，重構(gòu)信息需要權(quán)衡“投入產(chǎn)出”。這種權(quán)衡不僅是靜態(tài)的，而且是動(dòng)態(tài)的，有可能從戰(zhàn)略上而言這種投入值得，但現(xiàn)實(shí)中，很多企業(yè)則往往基于當(dāng)前的考量，如資金約束、效果滯后甚至不顯著等，而不會(huì)投入。

在面臨重重挑戰(zhàn)的情況下，管理會(huì)計(jì)信息相關(guān)性的重構(gòu)是一個(gè)系統(tǒng)工程，是公司的整體戰(zhàn)略行為。而當(dāng)前主管財(cái)務(wù)的總會(huì)計(jì)師也好、財(cái)務(wù)總監(jiān)也好，并未被賦予足夠的職權(quán)來(lái)完成這一任務(wù)，財(cái)務(wù)人員陷入財(cái)務(wù)報(bào)告系統(tǒng)而不能自拔。因此，沒(méi)有公司的整體支持，深入實(shí)施管理會(huì)計(jì)困難重重。

（四）費(fèi)用觀念的重構(gòu)受傳統(tǒng)的束縛深重

進(jìn)入知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代后，腦力勞動(dòng)對(duì)企業(yè)的發(fā)展的重要程度與體力勞動(dòng)相比，愈加重要。智能制造加速了技術(shù)對(duì)簡(jiǎn)單勞動(dòng)的替代，管理創(chuàng)新已經(jīng)成為企業(yè)發(fā)展的重要源動(dòng)力。然而，最具價(jià)值貢獻(xiàn)的知識(shí)工作者的勞動(dòng)被劃入了非生產(chǎn)性勞動(dòng)，所發(fā)生的管理費(fèi)用、研發(fā)費(fèi)用、銷售費(fèi)用、客戶服務(wù)費(fèi)用、前期決策成本等，大部分當(dāng)期費(fèi)用化了，企業(yè)管理的重心放在了所謂的可控成本、然而事實(shí)上深受當(dāng)前技術(shù)水平約束并不那么可控的直接生產(chǎn)成本上，造成本末倒置。德魯克指出，管理當(dāng)局只能控制面向未來(lái)的費(fèi)用，也即資本投資和管理費(fèi)用，包括“設(shè)備和裝置的費(fèi)用、研究和推銷產(chǎn)品的費(fèi)用、產(chǎn)品開(kāi)發(fā)和人員開(kāi)發(fā)的費(fèi)用、管理和組織的費(fèi)用、顧客服務(wù)的費(fèi)用和廣告的費(fèi)用等”。

三、重建成本信息相關(guān)性的幾點(diǎn)思考

成本信息是企業(yè)管理中重要的決策參考依據(jù)和基礎(chǔ)，也是業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)的重要參數(shù)。重建管理成本信息相關(guān)性需要堅(jiān)持以管理活動(dòng)論為指導(dǎo)，服務(wù)于企業(yè)管理過(guò)程中的四項(xiàng)主要決策內(nèi)容：一是各級(jí)管理人員的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)決策；二是高層管理者基于企業(yè)長(zhǎng)期發(fā)展利益的決策，即投資戰(zhàn)略決策；三是特殊項(xiàng)目的決策與項(xiàng)目管理活動(dòng)決策，即戰(zhàn)略策略計(jì)劃的實(shí)施過(guò)程決策；四是企業(yè)的融資決策，同時(shí)提供信息給資本市場(chǎng)以信心，以獲取低成本的資金、確?，F(xiàn)金流穩(wěn)定。這四項(xiàng)決策基本涵蓋了企業(yè)的投融資活動(dòng)和日常經(jīng)營(yíng)管理活動(dòng)。

企業(yè)的所有經(jīng)濟(jì)活動(dòng)從本質(zhì)上來(lái)講，都是技術(shù)與經(jīng)濟(jì)的結(jié)合。無(wú)論是源于日本的成本企畫，還是發(fā)軔于美國(guó)的作業(yè)成本會(huì)計(jì)、經(jīng)濟(jì)增加值（EVA）、折現(xiàn)現(xiàn)金流（DCF）等管理會(huì)計(jì)方法，其目的都是為了達(dá)到技術(shù)功能-經(jīng)濟(jì)節(jié)約的均衡，最終實(shí)現(xiàn)客戶價(jià)值。例如，價(jià)值工程做的工作，就是功能與成本的權(quán)衡，實(shí)現(xiàn)客戶價(jià)值最大化。因此，重建成本信息的相關(guān)性，根本途徑就是從經(jīng)濟(jì)意義上進(jìn)行成本的分配。

（一）實(shí)現(xiàn)企業(yè)信息系統(tǒng)的有機(jī)融合，打通業(yè)財(cái)數(shù)據(jù)聯(lián)結(jié)通道

隨著信息化建設(shè)的推進(jìn)，我國(guó)大部分企業(yè)或多或少地均建立了各類管理信息系統(tǒng)。除了財(cái)務(wù)管理信息系統(tǒng)在大部分大中型、甚至小型企業(yè)廣泛應(yīng)用之外，還包括生產(chǎn)管理信息系統(tǒng)、供應(yīng)鏈管理系統(tǒng)、營(yíng)銷系統(tǒng)、OA系統(tǒng)等業(yè)務(wù)管理信息系統(tǒng)。但是，財(cái)務(wù)與業(yè)務(wù)管理信息系統(tǒng)相互獨(dú)立、自成體系、并行運(yùn)行，信息對(duì)接與共享程度低。以走在信息化建設(shè)較為靠前的某大型石油企業(yè)為例，雖然這些信息管理系統(tǒng)均已長(zhǎng)期運(yùn)行、較為成熟，但是各系統(tǒng)之間的數(shù)據(jù)共享程度依然非常低，“信息孤島”仍然大量存在。因此，企業(yè)在部署、升級(jí)改造管理信息系統(tǒng)時(shí)，如果能夠充分征求各方的需求，并建立不同系統(tǒng)之間的數(shù)據(jù)接口，那么數(shù)據(jù)共享程度將會(huì)進(jìn)一步得到提高，才能滿足管理會(huì)計(jì)體系的細(xì)顆粒海量信息需求，大數(shù)據(jù)分析工具才有用武之地。否則，即使財(cái)務(wù)人員擁有大數(shù)據(jù)思維、業(yè)財(cái)融合的愿望，也仍有巧婦難為無(wú)米之炊之虞。

經(jīng)濟(jì)學(xué)中的邊際成本分析是非常強(qiáng)大的理論武器，也是企業(yè)管理的有用工具。但是財(cái)務(wù)系統(tǒng)無(wú)法提供邊際成本信息，需要特殊的分析才能得到。類似地，價(jià)格走勢(shì)預(yù)測(cè)、成本趨勢(shì)預(yù)測(cè)等基于未來(lái)的數(shù)據(jù)都是現(xiàn)有的財(cái)務(wù)管理系統(tǒng)所無(wú)法提供的，而根據(jù)歷史數(shù)據(jù)能夠在一定程度上預(yù)測(cè)未來(lái)，同時(shí)也只有基于未來(lái)的數(shù)據(jù)才與決策相關(guān)。因此，企業(yè)應(yīng)建立除了歷史成本之外的包含多種影響決策的因素?cái)?shù)據(jù)庫(kù)。

（二）從經(jīng)濟(jì)意義上分配成本費(fèi)用特別是間接費(fèi)用

企業(yè)生產(chǎn)過(guò)程中的成本歸集與分配問(wèn)題，是影響存貨價(jià)值的重要因素，也是成本分析喪失相關(guān)性的主要原因。從本質(zhì)上而言，間接成本是否與成本對(duì)象之間存在因果關(guān)系，是核心判斷標(biāo)準(zhǔn)。間接費(fèi)用的分配既要考慮多種產(chǎn)品之間的分配，也要考慮不同經(jīng)營(yíng)方式——商品經(jīng)營(yíng)與資本經(jīng)營(yíng)之間的分配。標(biāo)準(zhǔn)成本、作業(yè)成本、資源消耗（RCA）構(gòu)建了多產(chǎn)品情況下的分配標(biāo)準(zhǔn)，解決的是商品經(jīng)營(yíng)分配的問(wèn)題。資本經(jīng)營(yíng)則體現(xiàn)為管理費(fèi)用的形式，而管理費(fèi)用在現(xiàn)行會(huì)計(jì)框架下作為期間費(fèi)用是不進(jìn)行分配的。因此，若采取完全成本觀，則需要將企業(yè)的各項(xiàng)管理活動(dòng)，包括研發(fā)、設(shè)計(jì)、采購(gòu)、制造、市場(chǎng)營(yíng)銷、供應(yīng)鏈、人力資源、財(cái)務(wù)、安全環(huán)保、資本運(yùn)營(yíng)等管理活動(dòng)單獨(dú)會(huì)計(jì)核算，并最終按業(yè)務(wù)類型分配到成本對(duì)象——商品或金融產(chǎn)品中去，體現(xiàn)配比原則。

馬克思指出，價(jià)值是人類勞動(dòng)在商品中的凝結(jié)，這里的勞動(dòng)既包括機(jī)器設(shè)備等物質(zhì)要素的死勞動(dòng)，也包括人的操作、管理、思考等活勞動(dòng)，衡量尺度是時(shí)間。而時(shí)間要素則是企業(yè)所有數(shù)據(jù)系統(tǒng)中尚未給予充分重視的，除了機(jī)器工時(shí)之外。這里的主要難題在于對(duì)活勞動(dòng)的統(tǒng)計(jì)難題，采集的困難、客觀性難以保證。但是隨著信息技術(shù)的日新月異，這些問(wèn)題都已迎刃而解。如果能夠采集“死勞動(dòng)”與“活勞動(dòng)”的時(shí)間、花費(fèi)的成本費(fèi)用，并與成本對(duì)象建立聯(lián)系，則成本分配都可以以時(shí)間為基準(zhǔn)，由于勞動(dòng)時(shí)間與成本對(duì)象是緊密聯(lián)系的，成本信息與管理活動(dòng)、產(chǎn)品完全相關(guān)，可以解釋成本的高低、勞動(dòng)的效率等問(wèn)題。例如：某科研人員同時(shí)開(kāi)展排水采氣和酸化壓裂兩項(xiàng)采氣工藝措施，如果能夠記錄其花在兩項(xiàng)科研活動(dòng)中的時(shí)間分別是多少，就可以分配其產(chǎn)生的成本并與對(duì)應(yīng)的收益進(jìn)行匹配；如果多人的數(shù)據(jù)都能采集，則可以評(píng)價(jià)不同人員的工作效率與效果；如果所有企業(yè)都能夠采集時(shí)間數(shù)據(jù)，則可以形成分行業(yè)的社會(huì)必要?jiǎng)趧?dòng)時(shí)間的統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)，就能夠?qū)€(gè)別企業(yè)的勞動(dòng)效率進(jìn)行對(duì)比和評(píng)價(jià)。

（三）利用信息化技術(shù)提升信息粒度，使成本產(chǎn)生原因顯性化

信息粒度是指信息單元的大小與粗糙程度。以管理費(fèi)用為例，損益表中所列的管理費(fèi)用1 000萬(wàn)元，我們只能知道這家企業(yè)管理活動(dòng)所花費(fèi)的費(fèi)用是這么多，但不知道哪項(xiàng)活動(dòng)花費(fèi)了多少錢。一位管理人員可能開(kāi)展多項(xiàng)管理活動(dòng)，完成多項(xiàng)不同的工作任務(wù)，解決不同的問(wèn)題；同時(shí)，多位管理人員可能在合作完成同一項(xiàng)工作任務(wù)。如果每一項(xiàng)成本費(fèi)用能夠被貼上更多的“標(biāo)簽”，則成本費(fèi)用的顆粒度會(huì)更加細(xì)膩，信息的有用性將得到大幅度提升。

以筆者對(duì)某氣礦進(jìn)行的采氣單井成本還原分析為例，我們對(duì)該氣礦的644口單井進(jìn)行了成本還原，建立了單井的井史、技術(shù)、生產(chǎn)耗費(fèi)、各種措施作業(yè)的投入產(chǎn)出情況、人力投入情況、資源潛力、地理環(huán)境等資料庫(kù)，經(jīng)過(guò)技術(shù)與財(cái)務(wù)人員的通力配合，盡可能地將單井生產(chǎn)完全成本進(jìn)行完整歸集；經(jīng)過(guò)分析，識(shí)別出無(wú)經(jīng)濟(jì)價(jià)值建議關(guān)閉井近200口，有價(jià)值的作業(yè)措施為泡排和增壓氣舉作業(yè)，其他如回采上試、電潛泵、機(jī)抽等作業(yè)措施無(wú)效，人力資源投入方面的浪費(fèi)達(dá)30%并提出改進(jìn)方向。這些信息要么未得到有效采集而零散封存在各種檔案資料中，要么分散在各個(gè)信息系統(tǒng)中，整理資料的難度之大、花費(fèi)的時(shí)間之長(zhǎng)占據(jù)了該項(xiàng)工作的主要部分。同時(shí)，由于部分信息顆粒度仍然粗糙，成本分配依然存在不準(zhǔn)確的可能，影響分析效果。例如，對(duì)多口單井進(jìn)行泡排等作業(yè)措施的隊(duì)伍所費(fèi)成本，由于未能搜集到其真實(shí)花費(fèi)時(shí)間，不得不由技術(shù)人員按照各氣井的井下作業(yè)難度進(jìn)行主觀估計(jì)。如果這些信息能夠在生產(chǎn)過(guò)程中隨時(shí)采集，那么在成本分析過(guò)程中就不會(huì)出現(xiàn)就數(shù)字討論數(shù)字的現(xiàn)象。

（四）健全成本管理制度環(huán)境，倡導(dǎo)學(xué)習(xí)型組織和創(chuàng)新文化

落實(shí)真正意義上的財(cái)務(wù)總監(jiān)制度，由財(cái)務(wù)體系推動(dòng)成本相關(guān)性的提升。張?jiān)仆ぃ?003）分析了我國(guó)的總會(huì)計(jì)師制度與西方的財(cái)務(wù)總監(jiān)制度的差異，認(rèn)為總會(huì)計(jì)師側(cè)重于財(cái)務(wù)管理和會(huì)計(jì)核算，而財(cái)務(wù)總監(jiān)則側(cè)重于價(jià)值管理、財(cái)務(wù)監(jiān)督和財(cái)務(wù)審計(jì)。胡真真（2014）對(duì)2012年1 365家上市公司進(jìn)行研究后發(fā)現(xiàn)，我國(guó)的CFO工作重點(diǎn)仍偏重于會(huì)計(jì)報(bào)告，戰(zhàn)略支持職能弱化。這種制度安排，使得財(cái)務(wù)人員不得不以財(cái)務(wù)報(bào)告工作為中心，決策支持、戰(zhàn)略支持、價(jià)值管理等職能履行不足，無(wú)法或無(wú)力重建成本信息的相關(guān)性，決策支持力度不夠，造成財(cái)務(wù)隊(duì)伍非價(jià)值創(chuàng)造者的假象，進(jìn)而管理層會(huì)輕視財(cái)務(wù)管理、管理會(huì)計(jì)工作，形成惡性循環(huán)。為此，應(yīng)全面落實(shí)真正意義上的財(cái)務(wù)總監(jiān)制度 （無(wú)論名義上叫財(cái)務(wù)總監(jiān)還是總會(huì)計(jì)師），發(fā)揮組織財(cái)務(wù)資源、獨(dú)立監(jiān)督和為出資人資產(chǎn)保值增值等職能，著力推進(jìn)財(cái)務(wù)價(jià)值管理，由公司財(cái)務(wù)系統(tǒng)推動(dòng)重塑成本相關(guān)性。

大力推行管理會(huì)計(jì)，需求側(cè)拉動(dòng)成本相關(guān)性提升。2014年財(cái)政部印發(fā)了《關(guān)于全面推進(jìn)管理會(huì)計(jì)體系建設(shè)的指導(dǎo)意見(jiàn)》，并于2016年發(fā)布了《管理會(huì)計(jì)基本指引》和22項(xiàng)管理會(huì)計(jì)應(yīng)用指引（征求意見(jiàn)稿）。財(cái)政部作為全國(guó)會(huì)計(jì)主管部門建立了管理會(huì)計(jì)的基本框架并發(fā)布，足見(jiàn)國(guó)家層面對(duì)管理會(huì)計(jì)工作的重視。但是，這些指引是參照而非強(qiáng)制性執(zhí)行的，企業(yè)管理實(shí)務(wù)中，仍有可能存在推行不力的現(xiàn)象。雖然企業(yè)的業(yè)務(wù)、管理模式千差萬(wàn)別，不可能完全照搬，不過(guò)，企業(yè)管理當(dāng)局應(yīng)該將管理會(huì)計(jì)工作形成一項(xiàng)重要的工作制度固化下來(lái)。有了制度保障，才會(huì)有更加充分的人力、物力資源保障，工作才有可能做出成效。管理會(huì)計(jì)體系的重要內(nèi)容之一是成本管理，推行管理會(huì)計(jì)的核心工作之一就是成本管理。管理會(huì)計(jì)信息需求可以拉動(dòng)成本相關(guān)性的提升。

學(xué)習(xí)與創(chuàng)新是重建成本信息相關(guān)性的重要保障。企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理的內(nèi)外部環(huán)境均在發(fā)生日新月異的變化，例如市場(chǎng)由產(chǎn)品導(dǎo)向轉(zhuǎn)向客戶需求導(dǎo)向，技術(shù)上互聯(lián)網(wǎng)、物聯(lián)網(wǎng)、人工智能等技術(shù)突飛猛進(jìn)，運(yùn)營(yíng)方式上即時(shí)制造、職能制造、戰(zhàn)略聯(lián)盟、互聯(lián)網(wǎng)商業(yè)模式等層出不窮，管理手段上大數(shù)據(jù)分析、云計(jì)算能力迅猛提升，都對(duì)成本信息的形成、構(gòu)造產(chǎn)生巨大沖擊，需要財(cái)務(wù)人員深刻理解這些技術(shù)背景，唯有不斷學(xué)習(xí)才能跟得上時(shí)代的步伐，創(chuàng)新管理才能不被落伍和淘汰。因此，應(yīng)建立學(xué)習(xí)型組織和科研型財(cái)務(wù)團(tuán)隊(duì)，培育學(xué)習(xí)文化、創(chuàng)新文化為核心的財(cái)務(wù)文化，從業(yè)務(wù)素質(zhì)與能力方面保障成本信息相關(guān)性。