（福建江夏學(xué)院福建福州350108）

一、引言

國(guó)務(wù)院總理李克強(qiáng)在2016年政府工作報(bào)告中指出從2016年5月1日起全面實(shí)施“營(yíng)改增”政策，并進(jìn)一步強(qiáng)調(diào)“營(yíng)改增”政策的出發(fā)點(diǎn)必須是有利于發(fā)展服務(wù)業(yè)，有利于科技研發(fā)，確保切實(shí)降低所有行業(yè)的稅負(fù)。科技研發(fā)是我國(guó)高校的重要職能，“營(yíng)改增”政策的實(shí)施必然會(huì)對(duì)高?？蒲蟹矫娴氖杖爰捌涠愗?fù)等產(chǎn)生影響，進(jìn)而也會(huì)對(duì)高校的會(huì)計(jì)核算、財(cái)務(wù)管理帶來(lái)一些變化?！盃I(yíng)改增”的實(shí)施，對(duì)高校財(cái)務(wù)管理工作提出了新要求。高校應(yīng)積極主動(dòng)進(jìn)行統(tǒng)籌規(guī)劃，認(rèn)真學(xué)習(xí)“營(yíng)改增”新政，在實(shí)踐中不斷探索解決問(wèn)題的理論與方法，推進(jìn)“營(yíng)改增”政策的全面實(shí)施。

二、高校“營(yíng)改增”情況

“營(yíng)改增”政策對(duì)高校的影響主要在于科研經(jīng)費(fèi)方面。高?？蒲薪?jīng)費(fèi)又有橫向與縱向之分。縱向科研經(jīng)費(fèi)一般是來(lái)源于政府的財(cái)政性撥款，屬于非營(yíng)利性活動(dòng)，目前不需要繳納稅費(fèi)；橫向科研經(jīng)費(fèi)則是來(lái)源于企事業(yè)單位等提供科技研發(fā)與技術(shù)服務(wù)等的收入，主要涉及四個(gè)方面：技術(shù)研發(fā)、技術(shù)轉(zhuǎn)讓、技術(shù)咨詢和技術(shù)服務(wù)。實(shí)施“營(yíng)改增”后主要影響的就是橫向科研經(jīng)費(fèi)中的技術(shù)服務(wù)和技術(shù)咨詢。

為使“營(yíng)改增”在高校順利實(shí)施，全國(guó)各大高校都積極主動(dòng)從自身情況出發(fā)，進(jìn)行增值稅納稅人身份認(rèn)定。同時(shí)，各大高校認(rèn)真學(xué)習(xí)“營(yíng)改增”新政，并積極向校內(nèi)師生宣傳，高?！盃I(yíng)改增”工作在有條不紊地進(jìn)行中。但高?！盃I(yíng)改增”起步晚，在實(shí)施過(guò)程中也存在諸多的問(wèn)題：如部分高校還沒(méi)有開(kāi)具過(guò)增值稅專用發(fā)票，“營(yíng)改增”相應(yīng)的會(huì)計(jì)核算還不夠規(guī)范，增值稅發(fā)票管理難度大，會(huì)計(jì)核算更加復(fù)雜，工作效率降低，等等。這些問(wèn)題都在一定程度上影響高校“營(yíng)改增”的順利實(shí)施，高校應(yīng)該在實(shí)踐中不斷探索如何解決問(wèn)題的對(duì)策。

三、“營(yíng)改增”對(duì)高校財(cái)務(wù)管理的影響

（一）會(huì)計(jì)核算更加復(fù)雜，工作量增大，工作效率降低

高校“營(yíng)改增”后，首先面臨的就是會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)的改變，即從收付實(shí)現(xiàn)制到權(quán)責(zé)發(fā)生制的改變。目前高校會(huì)計(jì)制度一般采用收付實(shí)現(xiàn)制，而增值稅應(yīng)稅收入及納稅義務(wù)確認(rèn)規(guī)則是采用權(quán)責(zé)發(fā)生制，這一改變的重點(diǎn)在于涉稅收入及義務(wù)的確認(rèn)，這也使得高校的會(huì)計(jì)核算更加復(fù)雜。

其次，“營(yíng)改增”后會(huì)計(jì)科目的設(shè)置更為復(fù)雜?！盃I(yíng)改增”之前，高校繳納的是營(yíng)業(yè)稅，只需設(shè)置“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅”科目?！盃I(yíng)改增”之后，高校繳納增值稅，所需設(shè)置的科目較為復(fù)雜。若高校為增值稅小規(guī)模納稅人，則適用簡(jiǎn)易原則，只需設(shè)置“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅”科目。若高校為增值稅一般納稅人，則需要在“應(yīng)交稅費(fèi)”賬戶下設(shè)置“應(yīng)交增值稅”和“未交增值稅”兩個(gè)明細(xì)賬戶，還要考慮進(jìn)項(xiàng)稅額、銷(xiāo)項(xiàng)稅額、可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額等。

另外，營(yíng)業(yè)稅與增值稅的計(jì)稅基礎(chǔ)不同，營(yíng)業(yè)稅為價(jià)內(nèi)稅，增值稅為價(jià)外稅，兩者在計(jì)算高?？蒲惺杖爰绊?xiàng)目成本時(shí)也存在不同，增值稅涉稅收入及應(yīng)納稅額的計(jì)算比營(yíng)業(yè)稅復(fù)雜，這無(wú)形中加大了高校財(cái)務(wù)部門(mén)的工作量。

（二）增值稅可抵扣的少，高校稅負(fù)可能更高

“營(yíng)改增”政策實(shí)施的目的是為了降低稅負(fù)，但“營(yíng)改增”之后高校的稅負(fù)到底是降低還是升高，要具體問(wèn)題具體分析。本文分別對(duì)小規(guī)模納稅人和一般納稅人的高校稅負(fù)的變化進(jìn)行分析。

1.增值稅一般納稅人高校：“營(yíng)改增”前按5%的稅率繳納營(yíng)業(yè)稅，“營(yíng)改增”后按6%的稅率繳納增值稅，同時(shí)考慮到可抵扣增值稅額的情況，假設(shè)其對(duì)應(yīng)的稅率為17%，其稅負(fù)變化情況如下：假設(shè)a為增值稅含稅收入，b為不含稅可抵扣進(jìn)項(xiàng)額。

“營(yíng)改增”前稅負(fù)=a×5%×（1+7%+3%）=0.055a

“營(yíng)改增” 后稅負(fù)=［a÷(1+6%)×6%-b×17%］×（1+7%+3%）a=0.062a-0.187b

“營(yíng)改增”后稅負(fù)變化=0.062a-0.187b-0.055a=0.007a-0.187b

當(dāng)0.007a-0.187b=0時(shí)，即a/b=26.71時(shí)，“營(yíng)改增”前后稅負(fù)相等；若 a/b≥26.71，“營(yíng)改增”后稅負(fù)增加；若 a/b≤26.71，“營(yíng)改增”后稅負(fù)減少。

2.小規(guī)模納稅人高校：“營(yíng)改增”前按5%的稅率繳納營(yíng)業(yè)稅，“營(yíng)改增”后按3%的稅率繳納增值稅，其稅負(fù)變化情況如下：

“營(yíng)改增”前稅負(fù)=a×5%×（1+7%+3%）=0.055a

“營(yíng)改增”后稅負(fù)=［a÷（1+3%）×3%］×（1+7%+3%）=0.032a

“營(yíng)改增”后稅負(fù)變化=0.032a-0.055a=-0.023a

可見(jiàn)，小規(guī)模納稅人高校的稅負(fù)在“營(yíng)改增”之后明顯降低。

綜上，“營(yíng)改增”必然降低小規(guī)模納稅人高校稅負(fù)，而對(duì)一般增值稅納稅人高校而言，其是否能降低稅負(fù)不僅取決于增值稅收入的多少，還取決于其可抵扣增值稅額的多少。相比于營(yíng)業(yè)稅的稅負(fù)，即假定a一定的情況下，一般增值稅納稅人的高校稅負(fù)主要取決于b，即可抵扣增值稅額的多少。但目前大部分高校的主要收入來(lái)源是財(cái)政性收入，涉及可抵扣增值稅的內(nèi)容比較少，這樣作為一般納稅人的高校在“營(yíng)改增”之后的稅負(fù)反而可能更高。

（三）增值稅發(fā)票管理難度大

首先，在“營(yíng)改增”政策實(shí)施后，高校就開(kāi)始啟用增值稅發(fā)票，包括不可抵扣的增值稅普通發(fā)票和可抵扣的增值稅專用發(fā)票。若高校為小規(guī)模納稅人，則不能開(kāi)具增值稅專用發(fā)票，只能開(kāi)具增值稅普通發(fā)票；若高校為增值稅一般納稅人，則可以選擇開(kāi)具增值稅普通發(fā)票和增值稅專用發(fā)票。增值稅屬于國(guó)稅，由于其存在可抵扣的情況，存在專票認(rèn)證的環(huán)節(jié)，增值稅專用發(fā)票的管理更為嚴(yán)格，使用不當(dāng)可能導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)犯罪，帶來(lái)法律風(fēng)險(xiǎn)，這就要求作為一般納稅人的高校要加強(qiáng)對(duì)增值稅的管理，防范可能的風(fēng)險(xiǎn)。

其次，高?？蒲许?xiàng)目存在的先開(kāi)票未收款的現(xiàn)象存在一定的財(cái)務(wù)管理風(fēng)險(xiǎn)。目前，大部門(mén)高校的橫向科研項(xiàng)目經(jīng)費(fèi)都采用預(yù)先借開(kāi)發(fā)票的方式，科研經(jīng)費(fèi)的到賬時(shí)間往往不能確定，這樣一方面存在科研經(jīng)費(fèi)長(zhǎng)期不能到賬而高校長(zhǎng)期墊付大量增值稅款的情況，占用學(xué)校的資金資源，甚至有可能形成壞賬；另一方面，在科研經(jīng)費(fèi)未到賬的情況下直接先確認(rèn)收入，存在虛增收入的可能性，同時(shí)未到賬經(jīng)費(fèi)造成大量掛賬資金，也存在一定的壞賬風(fēng)險(xiǎn)，高校橫向科研經(jīng)費(fèi)的管理面臨著嚴(yán)峻的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

四、“營(yíng)改增”下高校的應(yīng)對(duì)措施

（一）加強(qiáng)財(cái)務(wù)管理制度建設(shè)

“營(yíng)改增”后，會(huì)計(jì)核算、會(huì)計(jì)科目設(shè)置等更復(fù)雜，高校應(yīng)該加強(qiáng)財(cái)務(wù)管理制度建設(shè)。首先，高校應(yīng)完善會(huì)計(jì)科目設(shè)置，建立增值稅明細(xì)賬，同時(shí)要注意到收入確認(rèn)、項(xiàng)目成本核算發(fā)生了變化。其次，高校的科研項(xiàng)目基本上采用項(xiàng)目管理制，每一個(gè)科研項(xiàng)目都有相應(yīng)的銷(xiāo)項(xiàng)稅與進(jìn)項(xiàng)稅，對(duì)于科研經(jīng)費(fèi)合同金額要折算成不含稅收入，并進(jìn)行增值稅核算，同時(shí)對(duì)于科研人員取得的可抵扣增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額要認(rèn)真核對(duì)，準(zhǔn)確記錄和進(jìn)行抵扣。而這些都對(duì)財(cái)務(wù)人員的業(yè)務(wù)水平提出了更高的要求，因此，高校應(yīng)該加強(qiáng)對(duì)財(cái)務(wù)人員的培訓(xùn)，且不限于財(cái)務(wù)人員，也包括科研部門(mén)全體人員。而這其中加強(qiáng)對(duì)財(cái)務(wù)人員的培訓(xùn)是重中之重，財(cái)務(wù)人員的專業(yè)素質(zhì)與能力的提高，不僅關(guān)系到每個(gè)科研項(xiàng)目，更是關(guān)系到整個(gè)會(huì)計(jì)核算與財(cái)務(wù)管理。而科研部門(mén)人員，由于在“營(yíng)改增”后，財(cái)務(wù)部門(mén)與科研部門(mén)的聯(lián)動(dòng)更為緊密，每個(gè)橫向科研項(xiàng)目的立項(xiàng)，都會(huì)涉及到科研經(jīng)費(fèi)收入及增值稅額的確認(rèn)，科研部門(mén)人員也必須掌握一定的增值稅知識(shí)和相關(guān)的政策等，才能更好地確?！盃I(yíng)改增”工作的順利進(jìn)行。而對(duì)于科研人員而言，由于增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額可抵扣的情況，科研人員應(yīng)該盡可能多地在支出時(shí)選擇可以開(kāi)具增值稅專票的項(xiàng)目，提高可抵扣的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額。綜上，只有加強(qiáng)財(cái)務(wù)管理制度，并調(diào)動(dòng)全校人員的積極性，高校才能更好地實(shí)施“營(yíng)改增”政策。

（二）加強(qiáng)稅收籌劃，切實(shí)降低稅負(fù)

高校實(shí)施“營(yíng)改增”后，能否降低稅負(fù)，要視自身情況而定。若高校在“營(yíng)改增”后被認(rèn)定為小規(guī)模納稅人，根據(jù)前文分析，此時(shí)高校的稅負(fù)必然是降低的，即從5%的營(yíng)業(yè)稅變?yōu)?%的增值稅，有利于高校稅負(fù)的降低。若高校在“營(yíng)改增”之后被認(rèn)定為增值稅一般納稅人，根據(jù)前文分析可知，此時(shí)高校稅負(fù)是否降低取決于其可抵扣增值稅額的多少。而目前大部分高校的主要收入來(lái)源是財(cái)政性收入，涉及可抵扣增值稅的內(nèi)容比較少，要使可抵扣增值稅額增加，就需要科研人員在支出時(shí)選擇可以開(kāi)具可抵扣增值稅專票的項(xiàng)目，盡量減少不能抵扣的科研項(xiàng)目支出，以及不能開(kāi)具增值稅專票的橫向科研項(xiàng)目。同時(shí)，高校還得獲得正規(guī)合法的增值稅專用發(fā)票，及時(shí)對(duì)進(jìn)項(xiàng)稅進(jìn)行認(rèn)證和抵扣，盡可能降低自身稅負(fù)。

（三）完善稅票管理制度，嚴(yán)格管理發(fā)票

“營(yíng)改增”后，高校財(cái)務(wù)部門(mén)應(yīng)制定完善的發(fā)票管理制度，設(shè)置專門(mén)的發(fā)票管理員，負(fù)責(zé)票據(jù)的開(kāi)具、管理、存檔等工作，保證高校日常業(yè)務(wù)的正常進(jìn)行。“營(yíng)改增”后高校的稅票管理制度的實(shí)施也要視高校的具體情況而定。

若高校為小規(guī)模納稅人，則只能開(kāi)具增值稅普通發(fā)票，則其稅票管理制度相應(yīng)的會(huì)比較簡(jiǎn)單。若對(duì)方要求開(kāi)具可抵扣的增值稅專用發(fā)票時(shí)，高校可以要求稅務(wù)機(jī)關(guān)代開(kāi)，并按規(guī)定嚴(yán)格進(jìn)行發(fā)票的領(lǐng)購(gòu)與使用。

若高校為增值稅一般納稅人時(shí)，其可開(kāi)具的增值稅專用發(fā)票可以進(jìn)行抵扣，這也是納稅經(jīng)濟(jì)犯罪的高發(fā)領(lǐng)域。因此高校應(yīng)高度重視增值稅發(fā)票管理，更加嚴(yán)格管理增值稅專用發(fā)票。不僅要設(shè)置專門(mén)的發(fā)票管理員，專門(mén)負(fù)責(zé)增值稅專用發(fā)票的開(kāi)具、使用等，還要制定相應(yīng)的增值稅發(fā)票開(kāi)具、使用等相關(guān)的規(guī)范流程。同時(shí)，高校必須對(duì)獲取的增值稅專用發(fā)票進(jìn)行認(rèn)真核對(duì)、嚴(yán)格審查，確保取得的專用發(fā)票均能抵扣，切實(shí)降低高校的稅負(fù)?！盃I(yíng)改增”后，高校財(cái)務(wù)人員應(yīng)該盡快適應(yīng)新情況，加強(qiáng)學(xué)習(xí)，提高自身的專業(yè)素質(zhì)和能力，適應(yīng)新的稅收征管要求，將高校的稅務(wù)管理風(fēng)險(xiǎn)降到最低。