□（青島理工大學(xué)琴島學(xué)院 山東青島266100）

一、引言

近年來(lái)，國(guó)家越來(lái)越重視恢復(fù)和保護(hù)生態(tài)環(huán)境?！疤剿骶幹谱匀毁Y源資產(chǎn)負(fù)債表，對(duì)領(lǐng)導(dǎo)干部實(shí)行自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)”戰(zhàn)略部署的提出，標(biāo)志著我國(guó)從制度層面加強(qiáng)生態(tài)文明建設(shè)的序幕已經(jīng)拉開(kāi)。

對(duì)如何真正摸清國(guó)家（地區(qū)）自然資源家底、評(píng)估社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展過(guò)程中自然資源負(fù)債，加強(qiáng)自然資源綜合管理，國(guó)家一直高度重視。從理論上而言，對(duì)于自然資源資產(chǎn)的審計(jì)研究大多圍繞領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)展開(kāi)；從實(shí)踐上而言，有關(guān)自然資源資產(chǎn)審計(jì)的現(xiàn)實(shí)執(zhí)行情況并不理想，沒(méi)有改變傳統(tǒng)的唯GDP的經(jīng)濟(jì)發(fā)展方式，自然資源資產(chǎn)及資源環(huán)境狀況也沒(méi)有得到改善。

為此有必要梳理系統(tǒng)完整的環(huán)境責(zé)任審計(jì)框架體系，特別是強(qiáng)調(diào)基于自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的前提下，客觀反映領(lǐng)導(dǎo)干部任期內(nèi)自然資源資產(chǎn)的使用、管理以及生態(tài)環(huán)境保護(hù)情況，以督促其重視自然資源的使用消耗及生態(tài)環(huán)境的有效保護(hù)，最終促進(jìn)建立健全自然資源資產(chǎn)管理制度體系和適用于該項(xiàng)審計(jì)的經(jīng)常性審計(jì)制度，對(duì)環(huán)境責(zé)任審計(jì)的長(zhǎng)效開(kāi)展以及生態(tài)文明建設(shè)起到重要的保障作用。

二、相關(guān)概念界定

（一）自然資源資產(chǎn)負(fù)債表

自然資源資產(chǎn)負(fù)債表是在自然資源價(jià)值理論及其環(huán)境經(jīng)濟(jì)核算體系基礎(chǔ)之上，借鑒國(guó)家資產(chǎn)負(fù)債表的形式，將自然資源各核算對(duì)象基于一定的屬性原則按照資產(chǎn)、負(fù)債和凈資產(chǎn)等基本會(huì)計(jì)要素分類(lèi)核算和列報(bào)，并最終整合成一張反映國(guó)家（地區(qū)）自然資源家底的資產(chǎn)負(fù)債綜合報(bào)表或某一類(lèi)自然資源資產(chǎn)負(fù)債表。

自然資源資產(chǎn)價(jià)值量的計(jì)量就是根據(jù)自然資源資產(chǎn)實(shí)物量中所確認(rèn)的內(nèi)容，對(duì)這些內(nèi)容采用一定的方法進(jìn)行評(píng)估量化，評(píng)估量化過(guò)程主要分為兩部分：首先，針對(duì)自然生長(zhǎng)的資源，評(píng)估資源的直接使用價(jià)值及間接使用價(jià)值，對(duì)于直接使用價(jià)值可以利用直接市場(chǎng)評(píng)價(jià)法獲取價(jià)值量；對(duì)于間接使用價(jià)值，價(jià)值量估算的方法有多種，但不同種類(lèi)的資源所具有的間接使用價(jià)值不同，價(jià)值計(jì)量的評(píng)估方法也不同。其次，在進(jìn)行自然資源資產(chǎn)核算時(shí)，需要將自然資源區(qū)分為天然資源和人工修復(fù)資源兩部分，對(duì)于人工修復(fù)資源，其生態(tài)功能的發(fā)揮與天然資源存在一定差別，其價(jià)值量與天然資源價(jià)值量也應(yīng)存在差別，其價(jià)值量的計(jì)算應(yīng)在天然資源價(jià)值量的計(jì)算基礎(chǔ)上加以調(diào)整，使其真實(shí)反映資源的價(jià)值量。在此基礎(chǔ)上，查找問(wèn)題，分析評(píng)價(jià)。

自然資源資產(chǎn)負(fù)債表既能反映自然資源存量狀況，也能反映自然資源的開(kāi)發(fā)利用情況。應(yīng)明確自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制，針對(duì)自然資源的自然屬性及環(huán)境責(zé)任審計(jì)目標(biāo)，將自然資源資產(chǎn)負(fù)債核算劃分為實(shí)物量核算與價(jià)值量核算兩個(gè)部分；根據(jù)自然資源是否可再生性，將自然資源資產(chǎn)核算劃分為可再生自然資源資產(chǎn)價(jià)值（經(jīng)濟(jì)價(jià)值、生態(tài)價(jià)值）及不可再生自然資源的調(diào)整價(jià)值，同樣將自然資源負(fù)債劃分為可再生自然資源的資源損害成本以及不可再生自然資源的資源耗減成本，確定自然資源資產(chǎn)負(fù)債核算方式，借鑒會(huì)計(jì)學(xué)資產(chǎn)負(fù)債表的格式，編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債實(shí)物量及價(jià)值量樣表。以此形成對(duì)自然資源和生態(tài)環(huán)境的綜合管理制度，充分發(fā)揮自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的作用。

（二）環(huán)境責(zé)任審計(jì)

環(huán)境責(zé)任審計(jì)應(yīng)當(dāng)根據(jù)資金和資產(chǎn)、管理、制度和政策、資源衍生事項(xiàng)等具體業(yè)務(wù)行為特點(diǎn)，從生態(tài)環(huán)境入手，檢查領(lǐng)導(dǎo)干部在履行具體行政行為時(shí)，生態(tài)環(huán)境的落實(shí)情況，從資金的使用效益整體的統(tǒng)一性出發(fā)，關(guān)注相關(guān)項(xiàng)目的具體落實(shí)情況，及時(shí)發(fā)現(xiàn)問(wèn)題，并落實(shí)整改。

當(dāng)前自然資源屢遭破環(huán)，審計(jì)方式還是以財(cái)政收支審計(jì)、合規(guī)審計(jì)為主，因此單純依靠環(huán)境責(zé)任審計(jì)無(wú)法全面反映自然資源的占有、分布與使用效益狀態(tài)，無(wú)法充分發(fā)揮審計(jì)的監(jiān)督機(jī)制。而將自然資源資產(chǎn)負(fù)債表與環(huán)境責(zé)任審計(jì)相融合，有利于掌握自然資源資產(chǎn)的整體狀況，并能更好地反映政府、企業(yè)等相關(guān)主體在自然資源利用與保護(hù)方面的現(xiàn)狀，全面反映其受托責(zé)任的履行狀況?？梢?jiàn)，將自然資源資產(chǎn)負(fù)債表與環(huán)境責(zé)任審計(jì)相融合，不僅能很好地核算自然資源的經(jīng)濟(jì)價(jià)值，還能核算其非經(jīng)濟(jì)價(jià)值，對(duì)于加強(qiáng)和完善我國(guó)自然資源管理，推進(jìn)經(jīng)濟(jì)建設(shè)、生態(tài)文明建設(shè)和可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略具有十分重要的意義。

三、開(kāi)展環(huán)境責(zé)任審計(jì)的障礙

（一）數(shù)據(jù)采集方法單一

自然資源包括水、土地、森林等多方面的資源，這些資源信息零散地分布在政府職能部門(mén)、某些科研院所、社會(huì)團(tuán)體。審查某一項(xiàng)資源都需要多方共同配合，匯總數(shù)據(jù)難度較大。另外，由于自然資源資產(chǎn)的統(tǒng)計(jì)難度較大，很多自然資源資產(chǎn)數(shù)據(jù)沒(méi)有得到及時(shí)采集，導(dǎo)致數(shù)據(jù)斷層，審計(jì)人員很難根據(jù)殘缺的數(shù)據(jù)鏈得出準(zhǔn)確的審計(jì)結(jié)果。用現(xiàn)行的評(píng)估方法很難準(zhǔn)確對(duì)自然資源的價(jià)值進(jìn)行計(jì)量，這就給自然資源的核算帶來(lái)了困難。

（二）信息交互困難

自然資源資產(chǎn)管理具有類(lèi)型復(fù)雜、部門(mén)眾多的特點(diǎn)。由于部門(mén)之間自然資源資產(chǎn)統(tǒng)計(jì)口徑和評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)存在差異，加之部門(mén)之間溝通的閉塞，導(dǎo)致自然資源資產(chǎn)數(shù)據(jù)出現(xiàn)不夠規(guī)范、無(wú)法匹配和共享性較差等問(wèn)題。開(kāi)展自然資源資產(chǎn)審計(jì)工作需要大量的資源環(huán)境方面的數(shù)據(jù)支撐，不同標(biāo)準(zhǔn)的數(shù)據(jù)難以為自然資源資產(chǎn)審計(jì)工作提供可靠的證據(jù)，而從各主管部門(mén)獲得的數(shù)據(jù)，普遍存在數(shù)據(jù)缺失、數(shù)據(jù)不及時(shí)、數(shù)據(jù)不可比、數(shù)據(jù)不可信等問(wèn)題，嚴(yán)重影響了領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)審計(jì)結(jié)果的準(zhǔn)確性、科學(xué)性和權(quán)威性。

（三）缺乏統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)

在現(xiàn)行的審計(jì)模式下，自然資源的評(píng)價(jià)指標(biāo)體系是一個(gè)尚在研究的領(lǐng)域，因此對(duì)于自然資源資產(chǎn)的量化處理、分布結(jié)構(gòu)及最終的績(jī)效評(píng)價(jià)缺乏準(zhǔn)確的評(píng)價(jià)依據(jù)，導(dǎo)致責(zé)任落實(shí)效果并未達(dá)到預(yù)期。

環(huán)境責(zé)任審計(jì)的重點(diǎn)在于確保資源環(huán)境績(jī)效結(jié)果的統(tǒng)一性、權(quán)威性及公正性，而目前的審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)主觀性太強(qiáng)，地域差別明顯。十九大報(bào)告明確指出，要完善生態(tài)環(huán)境管理制度，應(yīng)統(tǒng)一行使全民所有自然資源資產(chǎn)所有者職責(zé)，統(tǒng)一行使所有國(guó)土空間用途管制和生態(tài)保護(hù)修復(fù)職責(zé)，統(tǒng)一行使監(jiān)管城鄉(xiāng)各類(lèi)污染排放和行政執(zhí)法職責(zé)。

四、推進(jìn)環(huán)境責(zé)任審計(jì)的舉措

（一）創(chuàng)新數(shù)據(jù)獲取方式

環(huán)境責(zé)任審計(jì)既保留對(duì)傳統(tǒng)程序的傳承，如核對(duì)、實(shí)地考察等，又在此基礎(chǔ)上創(chuàng)新了對(duì)自然資源資產(chǎn)審計(jì)的方法，如地理信息系統(tǒng)（Geographic Information Systems，GIS） 技術(shù)和大數(shù)據(jù)分析是重要的審計(jì)方法之一。通過(guò)GIS技術(shù)與大數(shù)據(jù)分析的結(jié)合可以摸清國(guó)家（地區(qū)）自然資源家底。將GIS技術(shù)與大數(shù)據(jù)分析應(yīng)用到林業(yè)、土地資源等方面，可以獲得其對(duì)應(yīng)自然資源資產(chǎn)的保有量、現(xiàn)有狀況、資源規(guī)劃等情況，將獲得的基礎(chǔ)數(shù)據(jù)與相關(guān)部門(mén)記錄上報(bào)的數(shù)據(jù)進(jìn)行比對(duì)，可以準(zhǔn)確分辨記錄的真實(shí)性，解決了統(tǒng)計(jì)技術(shù)復(fù)雜導(dǎo)致數(shù)據(jù)提取的困難。

（二）加強(qiáng)數(shù)據(jù)共享

分散的責(zé)任主體不利于自然資源的統(tǒng)一管理，隨著信息化工程建設(shè)的不斷推進(jìn)，統(tǒng)一數(shù)據(jù)端口及實(shí)時(shí)性的資源共享在未來(lái)有待更好的解決。信息數(shù)據(jù)具有四個(gè)顯著的特征：數(shù)據(jù)體量大、處理速度快、數(shù)據(jù)種類(lèi)多、價(jià)值密度低且總量高，現(xiàn)行的自然資源審計(jì)特點(diǎn)與信息數(shù)據(jù)的特點(diǎn)能夠比較完美的融合。自然資源資產(chǎn)審計(jì)需要對(duì)土地、森林、水、礦產(chǎn)等各種不同標(biāo)準(zhǔn)的數(shù)據(jù)一起進(jìn)行處理，符合信息數(shù)據(jù)種類(lèi)多的特點(diǎn)；自然資源資產(chǎn)種類(lèi)龐雜，總體價(jià)值很高，但分布范圍廣泛，因此整體價(jià)值密度較低，正好符合信息數(shù)據(jù)的要求，因此在自然資源資產(chǎn)審計(jì)中使用信息數(shù)據(jù)分析勢(shì)在必行。針對(duì)信息交互困難的問(wèn)題，筆者認(rèn)為，完全可以用信息化的手段由新設(shè)立的自然資源部統(tǒng)一授權(quán)，建立全國(guó)的信息數(shù)據(jù)共享平臺(tái)，從而解決數(shù)據(jù)不及時(shí)、數(shù)據(jù)不可比、數(shù)據(jù)不可信等問(wèn)題。

（三）完善體系建設(shè)

從整體上看，環(huán)境責(zé)任審計(jì)的目標(biāo)與生態(tài)文明建設(shè)的目標(biāo)是一致的，即揭示領(lǐng)導(dǎo)干部任期內(nèi)對(duì)自然資源的使用、管理和監(jiān)管方面的問(wèn)題，促進(jìn)領(lǐng)導(dǎo)干部樹(shù)立正確的政績(jī)觀，建立生態(tài)環(huán)境損害責(zé)任終身追究制，用制度加強(qiáng)對(duì)自然資源資產(chǎn)的管理。對(duì)于自然資源，審計(jì)要關(guān)注其可持續(xù)利用情況，關(guān)注資源的可再生性，并關(guān)注當(dāng)期資源的開(kāi)發(fā)利用與資源未來(lái)使用之間的關(guān)系。針對(duì)自然資源的有償使用情況，審計(jì)要監(jiān)督自然資源的市場(chǎng)交易機(jī)制，關(guān)注自然資源的配置情況，建立自然資源生態(tài)補(bǔ)償機(jī)制。在自然資源的開(kāi)發(fā)利用過(guò)程中，要關(guān)注是否收取使用金、生態(tài)補(bǔ)償金，防止國(guó)有財(cái)產(chǎn)的流失。關(guān)注自然資源資產(chǎn)管理體系是否健全，是否對(duì)自然資源的數(shù)量、用途進(jìn)行統(tǒng)一管理，從而建立起相應(yīng)的整體考核標(biāo)準(zhǔn)。關(guān)注自然資源資產(chǎn)損害的追責(zé)情況，自然資源的實(shí)物量及價(jià)值量變化情況，預(yù)防短期盲目決策導(dǎo)致的生態(tài)環(huán)境系統(tǒng)不可逆的損害。