■王海旻

2017年，中國鐵路公司制改革取得積極成果，鐵路局集團(tuán)公司法人治理結(jié)構(gòu)基本形成。鐵路公司制改革取得重大進(jìn)展——18家鐵路局均已改制為集團(tuán)有限公司。目前正處于推進(jìn)公司制改革后企業(yè)治理工作創(chuàng)新；完善企業(yè)內(nèi)部治理體系和國有資產(chǎn)監(jiān)管體系；加快構(gòu)建公司制運行機(jī)制，實現(xiàn)公司治理高效運行階段。鐵路經(jīng)營管理制度改革引起的公司法人治理結(jié)構(gòu)變化、經(jīng)營管理模式變化，造成鐵路審計工作所面臨的外部環(huán)境也發(fā)生了重大變化。整體形勢的變化使得審計工作的重要性越來越突現(xiàn)、任務(wù)越來越重、要求越來越高、挑戰(zhàn)也越來越大。如何在新體制下開展鐵路內(nèi)部審計，如何總結(jié)經(jīng)驗、創(chuàng)新審計新思路，不斷提高審計質(zhì)量，成為鐵路審計人員必須面對的課題。

一、當(dāng)前鐵路集團(tuán)公司內(nèi)部審計的特征

現(xiàn)代內(nèi)部審計奠基人——勞倫斯·索耶對于內(nèi)部審計的定義是：對組織中各類業(yè)務(wù)和控制進(jìn)行獨立評價，以確定是否遵循公認(rèn)的方針和程序，是否符合規(guī)定和標(biāo)準(zhǔn)，是否有效和經(jīng)濟(jì)的使用了資源，是否在實現(xiàn)組織目標(biāo)。根據(jù)新時代下的鐵路發(fā)展的特點，鐵路集團(tuán)公司內(nèi)部審計特征可以概括為兩方面：一是為了評估經(jīng)濟(jì)活動效率和效果進(jìn)行的管理職能審計；二是對組織目標(biāo)及技術(shù)程序合理性進(jìn)行檢查的管理工藝審計。

二、多方位因素對新時代下鐵路集團(tuán)公司內(nèi)部審計的影響

（一）新時代下鐵路內(nèi)部審計的特點

目前鐵路企業(yè)的公司法人治理結(jié)構(gòu)已發(fā)生重大變化。各鐵路局集團(tuán)公司治理結(jié)構(gòu)不僅包含股東、董事、監(jiān)事及經(jīng)理層之間的關(guān)系，還包括與利益相關(guān)者（如：員工、旅客、貨主、債權(quán)人、政府、社區(qū)和社會公眾等）的關(guān)系，鐵路集團(tuán)公司在制度安排上有一套包括正式或非正式的、內(nèi)部或外部的制度或機(jī)制來協(xié)調(diào)公司與利益相關(guān)者之間的關(guān)系，以保證公司決策的科學(xué)化，維護(hù)公司各方面的利益。因此，在現(xiàn)代企業(yè)制度下，監(jiān)督和評價鐵路企業(yè)及其所屬單位財務(wù)收支、經(jīng)濟(jì)活動真實性、合法性和效益狀況，加強(qiáng)經(jīng)濟(jì)管理和實現(xiàn)經(jīng)濟(jì)目標(biāo)，必需更多地依賴鐵路內(nèi)部審計。中國目前仍是轉(zhuǎn)型經(jīng)濟(jì)國家，鐵路做為超大型國企，國有股權(quán)相對集中，產(chǎn)權(quán)不明晰，集委托人與代理人雙重身份于一身。管理層所導(dǎo)致的內(nèi)部人控制現(xiàn)象嚴(yán)重，管理制度不到位，容易產(chǎn)生特權(quán)與腐敗，因此鐵路內(nèi)部審計可幫助管理層對內(nèi)部控制系統(tǒng)的不同環(huán)節(jié)進(jìn)行有效的查錯糾弊。

（二）新時代下審計環(huán)境的變化對鐵路內(nèi)部審計的影響

任何事物的產(chǎn)生和發(fā)展都依賴于客觀環(huán)境，審計理論和實務(wù)也跟隨外部環(huán)境的變化而同步發(fā)展。鐵路企業(yè)及其職工對審計工作的認(rèn)識亦然。不同時期的外部環(huán)境對審計實踐有重要影響。在目前“反腐倡廉”、“拍蠅打虎”的社會背景下，鐵路內(nèi)部審計監(jiān)督、制約、震懾的重要性更加顯現(xiàn)，整體社會氛圍也給審計活動帶來了巨大挑戰(zhàn)。審計人員既要通過有效的監(jiān)督手段、合理的方式與外部力量共同鏟除舞弊的土壤，也要發(fā)揮審計工作“糾錯防弊”的核心功效，對一些領(lǐng)域、部位和環(huán)節(jié)，打上“補(bǔ)丁”、堵上“漏洞”，完善監(jiān)督體系。通過內(nèi)部審計能明確企業(yè)責(zé)權(quán)利關(guān)系，強(qiáng)化管理者自律精神，也能防微杜漸，培養(yǎng)優(yōu)良的企業(yè)文化，使舞弊及腐敗不再有產(chǎn)生的根基。近年來，在監(jiān)督體系全方位、寬領(lǐng)域、立體化的合力下，重大舞弊及腐敗問題在審計中端倪難現(xiàn)，但不能說已完全消失。目前的審計活動中所發(fā)現(xiàn)的錯弊現(xiàn)象，更多的是體現(xiàn)在灰色地帶的隱性問題，如：對規(guī)章偏讀、誤判；維護(hù)部門利益，罔顧整體利益；打擦邊球式違規(guī)等。這就要求審計人員適應(yīng)審計環(huán)境的變化，強(qiáng)化職業(yè)判斷、果斷決策、及時揭示和正確評價企業(yè)各種潛在的控制風(fēng)險，使內(nèi)部審計監(jiān)督機(jī)制深入到企業(yè)的每個角落。

（三）新時代鐵路內(nèi)部審計對審計人員提出的素質(zhì)要求

伴隨鐵路內(nèi)部審計的發(fā)展趨勢，對審計人員的素質(zhì)要求也越來越高，審計人員素質(zhì)的高低也影響著審計質(zhì)量及成果。

1.要有職業(yè)道德素質(zhì)。做為審計人員首先要有高度的國家責(zé)任感、社會責(zé)任感、企業(yè)責(zé)任感、正義感，對被審計對象要客觀公正、實事求是地評價。

2.要有勝任的執(zhí)業(yè)能力。絕大多數(shù)鐵路內(nèi)審人員是從財務(wù)、工程等職位上轉(zhuǎn)崗而來，接觸面狹窄、知識結(jié)構(gòu)單一。合格的鐵路內(nèi)審人員必需具備適任審計工作的專業(yè)技術(shù)知識，要熟悉會計制度和相關(guān)法規(guī)，要了解鐵路各部門的生產(chǎn)作業(yè)方式和經(jīng)營管理特點，要掌握總公司、集團(tuán)公司、站段三級層面的管理制度，還應(yīng)具備一定水平的理解能力、判斷能力、文字處理能力。

3.要具有敏銳的洞查力。能通過一句言語、一段文字、一串?dāng)?shù)據(jù)的表象，在蛛絲馬跡中發(fā)現(xiàn)問題的著眼點，找到突破口。

4.要有高度的綜合分析能力。良好的分析判斷能力可以讓審計人員從宏觀、微觀的角度去剖析錯弊發(fā)生的機(jī)理，對造成的危害進(jìn)行歸納總結(jié)，完成審計目標(biāo)。

5.要有良好的溝通能力。溝通能力也就是通常所說的情商。相對于知識儲備——智商而言，情商高是做好內(nèi)部審計的一大法寶，一個高素質(zhì)的審計人員的情商是其潛在的能力和特質(zhì)，比如有溝通復(fù)雜狀況的能力、深度訪談的技巧、心理素質(zhì)等等。

6.技能和經(jīng)驗來源于審計項目實戰(zhàn)。要將審計理論知識、經(jīng)驗積累轉(zhuǎn)化成審計成果，唯有知行合一。

三、新時代鐵路集團(tuán)公司內(nèi)部審計項目職能要點分析

鐵路內(nèi)部審計的本質(zhì)是企業(yè)管理機(jī)能的一部分，是企業(yè)管理者為達(dá)成經(jīng)營管理目標(biāo)，將不同跨度的經(jīng)濟(jì)管理事項交由審計人員去完成的一種組織活動。通常認(rèn)為，鐵路集團(tuán)公司內(nèi)部審計是指審計機(jī)構(gòu)代表本部門的領(lǐng)導(dǎo)機(jī)構(gòu)對各職能部門、下屬單位的財務(wù)收支和各項經(jīng)營活動進(jìn)行檢查監(jiān)督，對其是否遵守財經(jīng)法紀(jì)，是否履行受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任進(jìn)行檢查監(jiān)督，對鐵路建設(shè)項目實施情況進(jìn)行檢查監(jiān)督等。鐵路內(nèi)審的特點決定了其基本職能是監(jiān)督、鑒證和評價，當(dāng)然其職能還存在多樣性，如咨詢、服務(wù)、防護(hù)、管理、引導(dǎo)、促進(jìn)等。下面就鐵路集團(tuán)公司內(nèi)部審計的三個類別的重點職能，分析關(guān)注點。

（一）鐵路集團(tuán)公司經(jīng)營業(yè)績審計

經(jīng)營業(yè)績審計是評價各獨立核算單位在管理部門控制下經(jīng)營活動的效果性、效率性和經(jīng)濟(jì)性，并將評價結(jié)果、問題情況和改進(jìn)建議報告給集團(tuán)公司管理者的系統(tǒng)過程。它也是當(dāng)前鐵路集團(tuán)公司開展面最廣的審計項目。就目前所開展的情況來說，新形勢下的鐵路經(jīng)營業(yè)績審計工作的深度還不足以實現(xiàn)審計任務(wù)目標(biāo)，多方面有待完善。

1.完整地評價業(yè)績。經(jīng)營業(yè)績審計最關(guān)鍵部分——完整的會計期間內(nèi)，企業(yè)的經(jīng)營效果和效率如何？當(dāng)前審計過程中缺乏定量、定性的分析，在審計報告中要么沒有列出效果這一部分，要么是輕描淡寫一筆帶過。本人認(rèn)為經(jīng)營業(yè)績審計不僅是發(fā)現(xiàn)企業(yè)生產(chǎn)管理活動中的問題，指出這些情況的不良后果，提出一個或幾個改進(jìn)措施就行了，首先在上級部門領(lǐng)導(dǎo)下、各部門參與下，應(yīng)該系統(tǒng)地制定出一套經(jīng)營活動的業(yè)績評價體系（如目標(biāo)、標(biāo)準(zhǔn)、指標(biāo)等），而后對企業(yè)在會計期間內(nèi)生產(chǎn)活動的經(jīng)濟(jì)性、效率性、效果性進(jìn)行完整的評價，為改進(jìn)經(jīng)營管理活動提出建議。

2.跳出財務(wù)干審計。經(jīng)營業(yè)績審計人員應(yīng)跳出財務(wù)審計的藩籬，多將視角延伸至被審單位的重點領(lǐng)域、權(quán)力部門、關(guān)鍵崗位、灰色地帶來開展工作，深入地切入問題的源頭。

3.發(fā)揮審計聯(lián)動作用。鐵路各生產(chǎn)部門在鐵路運輸活動中，彼此穿插、密不可分。經(jīng)營業(yè)績審計也貫穿于各鐵路企業(yè)的組織界限。審計工作中常會發(fā)現(xiàn)：A單位發(fā)生的問題或損失是由B單位的不作為、維護(hù)小團(tuán)體利益所造成的。因此對于經(jīng)營業(yè)績審計，審計組應(yīng)著眼于集團(tuán)公司層面，互相合作、互相協(xié)調(diào)、互通信息，著力于各系統(tǒng)單位間穿針引線，銜接起關(guān)聯(lián)經(jīng)濟(jì)事項，寬視角分析問題成因。

4.促進(jìn)過程中對問題的分析思考。每年鐵路經(jīng)營業(yè)績審計工作是有計劃地、不間斷地、均衡地結(jié)合其它審計項目，同時在集團(tuán)公司各單位開展，實施過程貫穿大半年時間。在此期間，審計人員容易產(chǎn)生被工作任務(wù)貫性地推動前行的狀態(tài)，缺少過程中的總結(jié)思考，沒有沉靜下來反思自己、分析他人所發(fā)現(xiàn)的問題。此狀態(tài)極易導(dǎo)致審計人員產(chǎn)生看問題角度的程式化、分析現(xiàn)象的固態(tài)化。因此需要審計人員在不同審計組間調(diào)配、參加不同單位審計項目、進(jìn)行審計問題學(xué)習(xí)討論，豐富審計人員分析問題的樣本量，使之能駕馭鐵路經(jīng)營業(yè)績審計工作。

（二）鐵路集團(tuán)公司鐵路建設(shè)項目審計

鐵路建設(shè)項目審計是鐵路集團(tuán)公司審計機(jī)構(gòu)對由中國鐵路總公司及集團(tuán)公司全部投資或控股的鐵路大中型基本建設(shè)項目、更新改造項目實施的審計工作。截止2017年末，全國高鐵運營里程突破2.5萬公里，鐵路新線建設(shè)方興未艾，N集團(tuán)公司賬面續(xù)存的大中型項目達(dá)42個，項目存量逐年俱增，鐵路建設(shè)項目審計的重要性越來越突顯。鐵路建設(shè)項目審計特點是專業(yè)性強(qiáng)、涉及面廣、體量大。目前鐵路集團(tuán)公司鐵路建設(shè)項目審計過程仍然存在較多困境與不足，需要我們積極面對、認(rèn)真思考。

1.完善知識結(jié)構(gòu)，提高能力水平。眾所周知，鐵路內(nèi)審人員多數(shù)是由財務(wù)人員轉(zhuǎn)崗而來，現(xiàn)階段的審計人員在鐵路建設(shè)項目方面的理論知識儲備不足，在建設(shè)項目組織架構(gòu)、建設(shè)流程、施工組織、項目竣工財務(wù)決算等知識概念方面急需補(bǔ)課。采取的方式可以靈活多樣：①采取審前培訓(xùn)、以審代練、邊審邊學(xué)等方法，逐步彌補(bǔ)審計人員知識缺陷。②聘請大型建設(shè)管理機(jī)構(gòu)的專家以專題授課的方式，講解建設(shè)項目各階段的要點；同時也要加強(qiáng)培訓(xùn)內(nèi)容的針對性，讓審計人員帶著問題、帶著任務(wù)去聽課，有效提高鐵路建設(shè)項目的審計能力。③切實做好審計資源整合，對一些專業(yè)性較強(qiáng)的領(lǐng)域，邀請建設(shè)管理系統(tǒng)專家或技術(shù)人員參與到審計組中，從而完善審計組成員的知識結(jié)構(gòu)，有效提升審計成果的含金量。

2.關(guān)注基建審計項目的盲點。鐵路基建財務(wù)管理主要內(nèi)容包括：預(yù)算管理、資金管理、建設(shè)成本管理、工程價款結(jié)算管理、竣工決算及資產(chǎn)交付管理等。鐵路基建審計是以項目資金運動為主軸，重點圍繞建設(shè)資金的到位、存儲、撥付、結(jié)算、歸集、使用展開檢查，規(guī)范建設(shè)管理機(jī)構(gòu)資金使用，糾正存在的問題?，F(xiàn)階段，鐵路基建審計過程中仍存在對隱性問題點關(guān)注不足的現(xiàn)象。①從防范資產(chǎn)流失出發(fā)，應(yīng)關(guān)注建設(shè)管理機(jī)構(gòu)內(nèi)部控制制度執(zhí)行情況，如銀行賬戶管理、價款結(jié)算管理、財產(chǎn)物資管理及清理情況、債權(quán)債務(wù)的清理及清償情況。②從確保資產(chǎn)的安全和完整出發(fā)，應(yīng)關(guān)注內(nèi)外因素對合資鐵路項目竣工資產(chǎn)移交狀況的影響。外部因素影響：高鐵開通運營后，固定資產(chǎn)一般委托給鐵路集團(tuán)公司進(jìn)行管理，由于這種委托關(guān)系復(fù)雜，代理層級多，且新線點多、線長、量大；加之原國鐵線路拆除與新線路基互相重疊，地方政府與鐵路方在土地置換時權(quán)屬不清等因素，嚴(yán)重影響到資產(chǎn)的安全性、完整性。內(nèi)部因素影響：竣工資產(chǎn)移交不及時，會導(dǎo)致資產(chǎn)報廢時尚未辦理移交手續(xù)或不移交形成賬外資產(chǎn)；施工質(zhì)量不合格或整改不到位，會導(dǎo)致代管單位拒絕簽收資產(chǎn)。因此審計人員對基建項目在移交過程中的資產(chǎn)清點、竣工驗收、移交程序等環(huán)節(jié)需要無遺漏查證。③從提高資金使用率出發(fā)，關(guān)注鐵路建設(shè)項目支出預(yù)算、投資計劃、資金到位、資金結(jié)余形成情況。鐵路基建項目對資金的需求巨大，來源主要是權(quán)益資金、財政資金、借貸資金。大型基建項目的貸款額往往超出總資金量的50%，因而資金管理是基建財務(wù)管理的重中之重。我們不僅要關(guān)注投資方資金撥付情況，更要檢查項目管理機(jī)構(gòu)的貸款資金運用與統(tǒng)籌規(guī)劃方面的情況。④關(guān)注征地拆遷補(bǔ)償和移民安置情況。根據(jù)征地拆遷審批文件、征地拆遷審價報告，了解土地征用和拆遷工作組織及管理情況、概算批復(fù)情況，檢查補(bǔ)償資金來源、資金運用情況，以及遺漏問題等。⑤關(guān)注尾工及預(yù)留費使用情況。根據(jù)工程建設(shè)管理報告、未完工程及預(yù)留費用測算報告等分析了解未完工程的內(nèi)容和原因。重點檢查建設(shè)管理機(jī)構(gòu)是否存在為了縮短竣工財務(wù)決算辦理時間，將未完工程提前計價入賬，既而影響資金安全的情況。

（三）鐵路集團(tuán)公司專項審計和調(diào)查

鐵路專項審計和調(diào)查是指鐵路集團(tuán)公司審計機(jī)構(gòu)運用審計手段，對與鐵路相關(guān)單位的經(jīng)營活動及財務(wù)收支有關(guān)的特定事項，向有關(guān)部門、單位進(jìn)行的審計或調(diào)查工作。

近年來，N鐵路集團(tuán)公司開展的專項審計和調(diào)查項目，重點選擇生產(chǎn)經(jīng)營或財務(wù)管理過程中具有代表性、傾向性、時效性、熱點性的事項，如：保障性住房、普速車站整治、機(jī)輛系統(tǒng)配件、增收節(jié)支、閑置生產(chǎn)房、完成清概建設(shè)項目、貨運“一口價”等作為專項審計調(diào)查方向，用以推動上級重大決策落地及督促企業(yè)依法合規(guī)經(jīng)營。從項目的立意可以看出此類審計調(diào)查的目標(biāo)是通過綜合性的審查，揭露被審計的主體存在的缺陷和違規(guī)之處，并提出可能的改進(jìn)建議，以幫助鐵路集團(tuán)公司對業(yè)務(wù)活動實行有效的管理，其意義就是向管理要效益。目前鐵路專項審計調(diào)查開展的面還不廣，在實踐中還有許多理論尚待探討，方式方法尚待開拓。

1.專項審計調(diào)查，能充分發(fā)揮審計監(jiān)督在促進(jìn)集團(tuán)公司宏觀決策方面的作用。目前鐵路集團(tuán)正處于公司法人治理結(jié)構(gòu)發(fā)生重大變化之際，生產(chǎn)管理工作中存在許多問題，很多是帶有體制性、特定歷史時期的標(biāo)記，不能簡單以對錯評價，定性對規(guī)也不好掌握，采用審計調(diào)查開展此類項目，在通知書、征求意見、下達(dá)決定等審計程序上較其他審計類型簡化，工作方式方法較為靈活，被審計調(diào)查主體容易接受，從而使其能更坦率地表達(dá)觀點。審計調(diào)查結(jié)束后，不出具具體的處罰決定，有助于被檢查人消除顧慮，提高審計效率；有利于其主動思考存在的問題，接受建議意見。

2.審計人員不可能在短期內(nèi)獲取被調(diào)查主體對等的專業(yè)知識，也不可能全面接觸被調(diào)查項目的基礎(chǔ)信息。因而在專項審計調(diào)查過程中，審計人員必須高度注重全方位的溝通工作。一方面調(diào)動各被審計主體的積極性，使之提供優(yōu)質(zhì)的局部調(diào)查素材，有效地配合審計調(diào)查；另一方面應(yīng)與被審計對象的上級主管部門進(jìn)行良性互動，收集全系統(tǒng)、多領(lǐng)域的管理資料，獲得更宏觀的調(diào)查素材。審計調(diào)查素材的專業(yè)性、針對性、來源多方性是撰寫出一篇高水平審計調(diào)查報告的必要條件。

3.專項審計調(diào)查可以集中深刻地反映運輸生產(chǎn)管理活動中突出的問題。通過審計調(diào)查，可以揭示被審計事項存在的現(xiàn)實弊端、潛在問題；審計人員可以結(jié)合現(xiàn)象從體制上、機(jī)制上深入分析問題產(chǎn)生原因，幫助管理者對業(yè)務(wù)活動實行最優(yōu)化管理。

4.專項審計調(diào)查具有范圍廣、覆蓋面大的特點。專項審計調(diào)查人員要有全局觀，要善于把握總體；工作中要突出重點方向，要注重審計成果的加工提煉，不能胡子眉毛一把抓。專項審計調(diào)查的針對性強(qiáng)，程序相對簡單，建議和結(jié)論層次高，所以專項審計調(diào)查對全面提高審計質(zhì)量、擴(kuò)大審計影響往往可以起到事半功倍的效果。鐵路集團(tuán)公司多層次、多領(lǐng)域地開展專項審計調(diào)查，也有利于提高審計人員的綜合素質(zhì)，有利于培養(yǎng)復(fù)合型人才。