■賀鳳梅

隨著市場經(jīng)濟(jì)的日益發(fā)展，經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)活動中發(fā)生的各種糾紛在司法實踐中越來越多，而經(jīng)濟(jì)案件中最關(guān)鍵的經(jīng)濟(jì)數(shù)據(jù)如何取得，成為司法實踐中的重點(diǎn)與難點(diǎn)。同時，伴隨注冊會計師行業(yè)的發(fā)展，注冊會計師作為專業(yè)人員以及會計師事務(wù)所作為專業(yè)機(jī)構(gòu)，參與到經(jīng)濟(jì)案件的審理中，為各方提供財務(wù)、稅務(wù)等專業(yè)方面的服務(wù)。

然而，目前的司法會計鑒定市場并不成熟，市場各方都處于信息不對稱的狀態(tài)，這對于注冊會計師及會計師事務(wù)所來說，風(fēng)險較大；并且，司法會計鑒定不同于一般審計項目，鑒定的結(jié)論直接影響到經(jīng)濟(jì)案件的結(jié)果，注冊會計師及會計師事務(wù)所在鑒定過程中，可能會受到相關(guān)各方的影響。

一、司法會計鑒定含義

司法會計鑒定，是指司法機(jī)關(guān)為了調(diào)查案情，獲取證據(jù)，指派或者聘任具有司法會計專門知識的機(jī)構(gòu)和人員，對案件中的財務(wù)會計問題進(jìn)行鑒別和判斷，并做出書面鑒定結(jié)論的活動，一般用于經(jīng)濟(jì)案件，屬于法律訴訟的一個環(huán)節(jié)。隨著注冊會計師行業(yè)的發(fā)展，會計師事務(wù)所作為財務(wù)、會計、稅務(wù)等方面的專業(yè)機(jī)構(gòu)，在現(xiàn)在的司法會計鑒定中的參與度越來越高。

二、會計師事務(wù)所從事的司法會計鑒定業(yè)務(wù)與一般審計業(yè)務(wù)的異同

注冊會計師接受公、檢、法等司法機(jī)關(guān)的委托從事的司法會計鑒定，這也是注冊會師制度恢復(fù)重建一開始就有的傳統(tǒng)審計業(yè)務(wù)。參與鑒定的主要是經(jīng)濟(jì)犯罪案件、財務(wù)糾紛案件中涉及到的相關(guān)財務(wù)會計資料。

（一）會計師事務(wù)所從事的司法會計鑒定業(yè)務(wù)與一般審計業(yè)務(wù)的區(qū)別。

1.參與主體的差異。

司法機(jī)關(guān)主持并委托會計師事務(wù)所，會計師事務(wù)所不僅作為業(yè)務(wù)承接方，還需要作為訴訟參與人，參與到司法判決中，接受質(zhì)證。而一般的審計業(yè)務(wù)，委托方具有多樣性，可以是審計機(jī)關(guān)、被審計單位以及利益相關(guān)方，會計師事務(wù)所一般只是作為當(dāng)事人，不存在其他身份主體。

2.審計目的的差異。

司法會計鑒定主要適用于經(jīng)濟(jì)案件，用于查明案情，提供法律訴訟證明，作為司法案件判決的重要依據(jù)，而一般審計業(yè)務(wù)的審計目的則是經(jīng)濟(jì)監(jiān)督、鑒證以及評價，沒有明確的用途。

3.適用的法律有差異。

司法會計鑒定不僅要遵循中國注冊會計師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則等審計法律，還需要遵循國家訴訟相關(guān)法律。而一般審計業(yè)務(wù)則受中國注冊會計師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則等審計相關(guān)法律的約束。

（二）會計師事務(wù)所從事的司法會計鑒定業(yè)務(wù)與一般審計業(yè)務(wù)的共同點(diǎn)。

1.審計程序的一致性。

司法會計鑒定業(yè)務(wù)雖然其委托主體和目的不同，但是審計的手段和方法與一般的審計業(yè)務(wù)并沒有明顯的區(qū)別。注冊會計師通過詢問、查閱、函證、分析性復(fù)核、勾稽等審計程序，獲取所需的審計證據(jù)，并最終形成審計結(jié)論。

2.專業(yè)知識的運(yùn)用相同。

司法會計鑒定業(yè)務(wù)和一般審計業(yè)務(wù)的開展，均依賴注冊會計師的專業(yè)知識和判斷，而沒有其他更有效的措施能夠?qū)烧邊^(qū)別開來，注冊會計師和會計師事務(wù)所是作為專業(yè)的人員和機(jī)構(gòu)來執(zhí)行審計工作，對司法會計鑒定業(yè)務(wù)并沒有特殊的專業(yè)要求。

3.鑒定結(jié)論相通。

司法會計鑒定業(yè)務(wù)的結(jié)論直接取決于委托方的目的，這與一般審計業(yè)務(wù)并沒有實質(zhì)性的區(qū)別。

三、會計師事務(wù)所參與司法會計鑒定的重點(diǎn)與難點(diǎn)

（一）司法會計鑒定的重點(diǎn)。

1.獨(dú)立性。

獨(dú)立性不僅是注冊會計師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則要求，也是會計師事務(wù)所參與司法會計鑒定工作的靈魂。保持司法會計鑒定的獨(dú)立性有利于保證鑒定結(jié)論的客觀公正，促進(jìn)司法訴訟程序的順利推進(jìn)，同時也有助于防范注冊會計師的執(zhí)業(yè)風(fēng)險。

2.專業(yè)勝任能力。

勝任能力是會計師事務(wù)所生存的核心條件，也是參與司法會計鑒定業(yè)務(wù)所必須的專業(yè)要求?，F(xiàn)在的經(jīng)濟(jì)案件錯綜復(fù)雜，各種糾紛層出不窮，這就要求會計師事務(wù)所和注冊會計師在執(zhí)業(yè)過程中，要有專業(yè)的判斷能力，抽絲剝繭，將涉案業(yè)務(wù)查得水落石出。而如果會計師事務(wù)所整體業(yè)務(wù)水平不高，以及執(zhí)業(yè)的注冊會計師及其他人員的職業(yè)素養(yǎng)較低、風(fēng)險意識薄弱，導(dǎo)致專業(yè)勝任能力不足，則有可能出具錯誤的鑒定結(jié)論，最終影響到案件的判決，從而有可能將執(zhí)業(yè)的注冊會計師以及會計師事務(wù)所卷入司法糾紛中。因此，在承接業(yè)務(wù)時，必須合理評判自身的專業(yè)勝任能力，寧可少接或者不接不能勝任的業(yè)務(wù)，也不要貿(mào)然承接業(yè)務(wù)，最終導(dǎo)致會計師事務(wù)所受到拖累。

3.鑒定風(fēng)險的控制。

注冊會計作為司法會計鑒定活動的主要鑒定人，存在著由于失誤或其他原因引起的法律責(zé)任，也存在著由于鑒定結(jié)論瑕疵引發(fā)的不良訴訟的風(fēng)險，注冊會計師應(yīng)當(dāng)實施恰當(dāng)?shù)姆椒ê图记蓙矸婪端痉〞嬭b定中存在的風(fēng)險。

（二）司法會計鑒定的難點(diǎn)。

1.我國司法會計鑒定制度不完善。

目前，注冊會計師在參與司法會計鑒定業(yè)務(wù)時，主要遵循的是注冊會計師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則，沒有專門的針對司法會計鑒定出具專項的審計準(zhǔn)則或者操作指引，導(dǎo)致注冊會計師在執(zhí)行業(yè)務(wù)時無法按針對性的操作程序和取證，只能依靠注冊會計師的執(zhí)業(yè)判斷，容易造成程序的缺失和結(jié)論的失誤。

2.信息不對稱導(dǎo)致鑒定結(jié)論與案件要求不符。

信息不對稱反映在幾個方面，一方面公安、檢察、司法等機(jī)關(guān)提出的鑒定要求過于籠統(tǒng)、不明確，或者所提鑒定要求超出了司法鑒定人員的職權(quán)范圍。由于司法鑒定的委托方主要是非財務(wù)專業(yè)的人員，提出的鑒定要求不是從財務(wù)的角度考慮，使得注冊會計師難以獲取所需的舉證材料和有針對性的結(jié)論，還浪費(fèi)了財力人力。另一方面，司法會計鑒定所需鑒定材料不齊全。司法部門審理案件一般遵循“誰主張、誰舉證”的原則。案件當(dāng)事人為了自己的利益最大化，往往只提供部分或者對自己有利的資料，而不提供整個經(jīng)濟(jì)活動的財務(wù)記錄。當(dāng)形勢不利時，甚至提供虛假材料。注冊會計師無法得到全部的、正確的信息。上述兩種情況，都有可能導(dǎo)致注冊會計師專業(yè)判斷錯誤，無法出具與案件相符的結(jié)論，甚至或出現(xiàn)錯誤的結(jié)論，最終會誤導(dǎo)審判的結(jié)果。

3.會計師事務(wù)所承接和執(zhí)行司法會計鑒定業(yè)務(wù)的風(fēng)險意識不足。

由于司法會計鑒定業(yè)務(wù)的特殊性和復(fù)雜性，對會計師事務(wù)所和注冊會計師的執(zhí)業(yè)水平和專業(yè)勝任能力要求比較高，但是很多會計師事務(wù)所派出的業(yè)務(wù)人員并沒有意識到項目的復(fù)雜性，在人員安排上未能關(guān)注到項目組人員的執(zhí)業(yè)能力和專業(yè)水平，最終導(dǎo)致在鑒定過程中出現(xiàn)重大的過錯或失誤，給注冊會計師和會計師事務(wù)所帶來執(zhí)業(yè)風(fēng)險。

4.會計師事務(wù)所或者注冊會計師未能保持充分的獨(dú)立性。

會計師事務(wù)所或者注冊會計師本身對案件有一定的關(guān)聯(lián)性，特別是執(zhí)業(yè)的注冊會計師本人，其獨(dú)立性更難以考察。影響?yīng)毩⑿缘姆矫姘ɡ骊P(guān)系、外部壓力等，而承接業(yè)務(wù)以后，鑒定過程中可能遇到外部的壓力或者因為自身的利益關(guān)系，導(dǎo)致注冊會計師和會計師事務(wù)所做出不正確或者傾向性的結(jié)論，最終將導(dǎo)致司法判決的結(jié)果有重大錯誤。

（三）把握重點(diǎn)、解決難點(diǎn)的相關(guān)建議。

1.健全和完善司法會計鑒定制度。

我國的司法鑒定起步較晚，與西方先進(jìn)國家上百年的沉淀相比存在較大差距，尤其在制度建設(shè)方面存在許多缺陷和不足。要想形成一套完整的司法鑒定體系需要時間累積，只能在實踐中逐步完善和發(fā)展。而只有具備了完備的制度，司法會計鑒定活動才能公平、公允地開展，注冊會計師參與司法鑒定業(yè)務(wù)才有保障。

2.采用風(fēng)險防范措施，降低風(fēng)險。

（1）提高注冊會計師的專業(yè)素養(yǎng)，提升執(zhí)業(yè)勝任能力。

參與司法鑒定項目的注冊會計師和助理人員，均應(yīng)積極主動地學(xué)習(xí)會計、法律等各方面的知識，不斷提高自己的執(zhí)業(yè)勝任能力。同時，會計師事務(wù)所也要定期開展各種培訓(xùn)和研討會，可以采取專題講座、座談會、論壇、網(wǎng)絡(luò)課堂等多種形式；加強(qiáng)事務(wù)所之間的業(yè)務(wù)交流、傳遞經(jīng)驗，促進(jìn)整個行業(yè)參與司法鑒定業(yè)務(wù)的水平提高。

（2）業(yè)務(wù)執(zhí)行過程中各階段的風(fēng)險控制。

會計師事務(wù)所在接受業(yè)務(wù)時應(yīng)遵循謹(jǐn)慎性原則，保持風(fēng)險防范意識，并事先進(jìn)行風(fēng)險評估。在業(yè)務(wù)承接階段要做到量力而行、委托程序合法、深入分析了解案情。實施司法鑒定過程，注冊會計師需采取特定的方法和策略，把風(fēng)險降到最低。執(zhí)業(yè)中應(yīng)嚴(yán)格按照中國注冊會計師審計準(zhǔn)則的規(guī)定，制定審計策略，執(zhí)行審計程序。在鑒定過程中，應(yīng)注意證據(jù)的取證和留存，過程的溝通應(yīng)以書面函件的形式進(jìn)行，以確保注冊會計師執(zhí)業(yè)過程的程序到位。司法會計鑒定結(jié)論是注冊會計師在鑒定過程結(jié)束后，結(jié)合職業(yè)判斷和相關(guān)規(guī)定對案件出具的意見，注冊會計師應(yīng)縝密判斷，慎作結(jié)論。會計師事務(wù)所內(nèi)部在出具鑒定結(jié)論之前，應(yīng)該對鑒定過程進(jìn)行再三復(fù)核，對案件的重要材料再仔細(xì)認(rèn)真的審查。注冊會計師出具的鑒定結(jié)論須具有足夠的證據(jù)力，經(jīng)得起當(dāng)事人的懷疑和法律的檢驗。

（3）加強(qiáng)對司法會計審計過程的監(jiān)督和復(fù)核。

同一司法會計鑒定事項應(yīng)由兩名以上的項目組人員進(jìn)行，并由經(jīng)驗更豐富的復(fù)核人員對鑒定工作進(jìn)行復(fù)核。同時，會計師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)配備執(zhí)業(yè)時間長、專業(yè)素質(zhì)高、責(zé)任意識強(qiáng)、有相應(yīng)鑒定工作經(jīng)驗的人員進(jìn)行二級復(fù)核，復(fù)核人對復(fù)核結(jié)論承擔(dān)連帶責(zé)任。

3.保持獨(dú)立性，規(guī)避風(fēng)險。

保持主體的獨(dú)立性，是保證鑒定結(jié)果公正、公平的基礎(chǔ)。影響注冊會計師和會計師事務(wù)所獨(dú)立性主要包括經(jīng)濟(jì)利益，商業(yè)關(guān)系，家庭和密切關(guān)系等等。會計師事務(wù)所在承接業(yè)務(wù)時，就應(yīng)當(dāng)對自身的獨(dú)立性進(jìn)行判斷，是否存在影響?yīng)毩⑿缘纳虡I(yè)關(guān)系，以判斷是否承接業(yè)務(wù)。在業(yè)務(wù)承接以后，指派的注冊會計師應(yīng)進(jìn)行獨(dú)立性聲明，是否存在獨(dú)立性關(guān)系，以確保執(zhí)業(yè)的注冊會計師與案件雙方當(dāng)事人都不存在獨(dú)立性影響關(guān)系。

4.加強(qiáng)溝通。

在具體從事司法會計鑒定時，必須加強(qiáng)與法院、法官等相關(guān)執(zhí)法人員的溝通，判斷他們需要的司法會計鑒定的目的，通過對案件的具體分析，得出有效的鑒定結(jié)論。注冊會計師與司法會計鑒定委托單位之間的良好溝通不但能夠增進(jìn)彼此了解，明確雙方責(zé)任，而且有利于建立良好工作關(guān)系，形成配合默契，還有助于保證工作質(zhì)量，提高鑒定效果與效率。

四、結(jié)論

筆者認(rèn)為，注冊會計師及會計師事務(wù)所在從事司法會計鑒定中，首先應(yīng)保持自身的獨(dú)立性，只有保持了獨(dú)立性，才能公平公正得出司法鑒定的結(jié)論；其次、在具體從事司法會計鑒定中，必須加強(qiáng)與法院、法官等相關(guān)執(zhí)法人員的溝通，判斷他們需要的司法會計鑒定的目的，通過對案件的具體分析，得出有效的鑒定結(jié)論；最后，從國家和政府層面應(yīng)健全和完善司法會計鑒定制度，為鑒定工作和鑒定人員提供指導(dǎo)和保障。值得注意的是，在司法會計鑒定中也要保護(hù)注冊會計師與會計師事務(wù)所，降低風(fēng)險，規(guī)避責(zé)任。